合并抵消分录过程

精品文档合并报表编制妙则合并报表的编制表面看繁而杂，其实合并过程的难点就是怎样编制抵销分录，本文将其归结为抵销过程九步曲，（为了使读者能够清晰的 了解具体的抵销程序，本文采用简洁的会计分录语言来表达这一繁杂的抵销过 程）其具体过程如下：第一步曲：资产负债表项目抵销由于子公司的净权益项目要么归属于母公司，要么归属于少数股权，对于体现整体的合并报表来说，需将这两部分抵销。具体分录为：借：实收资本（股本）（子公司所有者权益中数据）资本公积（同上）盈余公积（同上）未分配利润（同上）合并价差（轧差数、借贷方位置视具体情况而定）贷：长期股权投资（母公司对子公司的投资）少数股东权益（子公司所有者权益之和 *少数股权所占分额）第二步曲：利润表和利润分配表项目抵销子公司的本期净利润要么归属于母公司，要么归属于少数股东，对于体现整体的合并报表来说，需将这两部分抵销。具体分录为：借：投资收益（子公司本年净利润 *母公司所占分额）少数股东收益（子公司本年净利润 *少数股权所占分额）期初未分配利润（子公司利润分配表中数据）贷：提取盈余公积（同上）应付利润（同上）未分配利润（同上）第三步曲：母子公司内部业务的抵销母子公司经常会发生业务往来，这部分业务很容易造成内部未实现的利润，从母子公司的整体而言，这部分未实现的利润属于虚增利润， 应予以抵销，抵销过程视不同的业务类型而定。 存货业务 本期销售额抵销借：主营业务收入（本期销售额 =销售价格*数量）贷：主营业务成本 本期购进但本期未销出的部分，属于本期未实现利润，予以抵销借：主营业务成本（本期未实现利润 =本期销售额*利润率 *未售出比率）贷：存货 上期购进，上期未售出，本期仍未售出的部分借：期初未分配利润（上期销售额*上期利润率*上期未售出比率）贷：存货 上期购进，上期未售出，本期售出的部分借：期初未分配利润贷：主营业务成本固定资产业务A子公司购进母公司存货用作为固定资产业务O购进当年:将未实现的利润抵销借：主营业务收入（本期销售价格）贷：主营业务成本（本期销售成本）固定资产（未实现利润部分）上述分录还视具体情况可能变为:借：主营业务收入累计折旧贷：主营业务成本固定资产借：主营业务收入固定资产贷：主营业务成本累计折旧此时，未实现利润部分就为固定资产的净值未实现利润部分的摊销借：累计折旧（购进当年可以摊销部分）贷：管理费用O购进之后第n年：将未实现利润抵销借：期初未分配利润（数额等于购进当年的未实现利润部分）贷：固定资产第n年的未实现利润的摊销借：累计折旧（未实现利润 /折旧年限）贷：管理费用以前年度未实现利润累计部分的抵销借：累计折旧（购进时至上年末已摊销部分）贷：期初未分配利润B子公司购进母公司固定资产用作本公司的固定资产业务O购进当年:将未实现的利润抵销借：营业外收入（本期未实现利润）贷：固定资产未实现利润部分的摊销借：累计折旧 （购进当年可以摊销部分）贷：管理费用O购进之后第n年：将未实现利润抵销借：期初未分配利润（数额等于购进当年的未实现利润部 分）贷：固定资产第n年的未实现利润的摊销借：累计折旧（未实现利润 /折旧年限）贷：管理费用以前年度未实现利润累计部分的抵销借：累计折旧（购进时至上年末已摊销部分）贷：期初未分配利润C子公司将其从母公司购进的固定资产出售时的业务期初出售：借：期初未分配利润（固定资产净值 -已抵销未实现利润的累计数额）贷：营业外收入期末出售：借：期初未分配利润（固定资产净值 -期初已抵销未实现利润的累计数额）贷：营业外收入管理费用（本年未实现利润部分的抵销）债券业务 将母子公司之间由于债券引起的资产负债账户抵销，差额进合并价差借：应付债券（子公司对母公司的应付债券账面价值）合并价差（轧差数，借贷方视具体情况而定）贷：长期债权投资（母公司对子公司的长期债权投资的账面价值） 将母子公司之间由于债券引起的损益科目抵销，差额进合并价差借：投资收益 （母公司对子公司由于债权投资产生的投资收益）贷：财务费用 （子公司对母公司的应付债券产生的费用）第四步曲：内部积欠款项的抵销借：应付账款贷：应收账款借：预收账款贷：预付账款第五步曲：子公司被抵销的盈余公积中属于母公司的部分，予以恢复借：提取盈余公积（第二步曲分录中的提取盈余公积*母公司 所占份额）期初未分配利润（轧差数，借贷方视具体情况而定）贷：盈余公积（第一步曲分录中盈余公积*母公司所占份额）第六步曲：各项减值准备的抵销2001年的会计准则新增了固定资产减值、无形资产减值等几项准备，这使该部分的抵销变得稍微复杂一点了，故将其单独作为一步。应收账款的坏账准备的抵销借：坏账准备（本期期末的应收账款确定的坏账准备）管理费用（轧差数，借贷方视具体情况而定）贷：期初未分配利润（本期期初的应收账款确定的坏账准备） 存货的跌价准备的抵销借：存货跌价准备（截止期末累计计提的跌价准备）管理费用 （本期继续计提或冲回的跌价准备，借贷方视具体情况而定）贷：期初未分配利润（截止期初累计计提的跌价准备）资产的减值准备借：无形资产减值准备/固定资产减值准备/在建工程减值准备（截止期末累计计提的减值准备）营业外支出 （本期继续计提或冲回的减值准备， 借贷方视具体情况而定）贷：期初未分配利润（截止期初累计计提的减值准备）投资的减值准备借：长期投资减值准备/短期投资减值准备（截止期末累计计提的减值准备）投资收益 （本期继续计提或冲回的减值准备，借贷方视具体情况而定）贷：期初未分配利润（截止期初累计计提的减值准备）第七步曲：将上述分录列示在合并工作底稿中， 与其对应科目相应加以抵销，即 得合并报表。合并报表科目列示在长期股权投资科目下， 少数股东权益和少数股东收益在负债和所有者权益之间单独列示。第八步曲：特殊的抵销分录由于在一般的资产负债表中只列示固定资产减值准备科目，其他准备项目与其对应的科目相抵后以净值列示，所以对于第六步曲分录的大多数准备科目， 无法在合并工作底稿中找到相对应的科目，即无法实现第七步曲中所述的抵销过程，对于此种情况，可在前五步不便的情况下，第六步作如下修改：除固定资产减值准备以外，其余涉及准备科目用长期股权投资代替， 借贷方向 视具体情况而定。借：长期股权投资（代替各种准备科目）贷：管理费用/营业外支出/投资收益（视不同的准备，用相应的科目）将上述分录中的长期股权投资冲销借：合并价差贷：长期股权投资第九步曲：验证抵销完所得的合并报表是否正确， 可采取一些方法验证， 如母公司对子公司的长期股权投资为零，子公司的净权益为零，母公司对子公司的投资收益为零等。（一）我国合并会计报表的理论依据母公司理论该理论认为合并会计报表是为母公司的股东和债权人编制的?熏是作为母公司个别报表的一种延伸。对于子公司的少数股东权益视为整个集团的一项负债熏称为” 少数股东权益” ， 对于子公司当年净利中属于少数股东的部分视为整个集团的一项费用?熏称为“少数股东收益”。（二）四组相对固定的抵销公式1 .母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：实收资本资本公积盈余公积年末未分配利润合并价差（倒挤）贷：长期股权投资（母公司对该特定子公司投资的账面余额）少数股东权益（用子公司的所有者权益X少数股东持股比例）2 .母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销借：投资收益（用子公司当年的净利润X母公司的持股比例）少数股东本期收益（用子公司当年的净利润X少数股东的持股比例）年初未分配利润贷：提取盈余公积应付利润年末未分配利润3 .对子公司当年新提盈余公积的再确认借：提取盈余公积贷：盈余公积4 .对子公司以前年度的盈余公积进行再确认借：年初未分配利润贷：盈余公积5 .解题思路(1)当母公司对子公司是间接控股或直间接控股时，需对上述公式作如下调整公式一的贷记“长期股权投资”应抄自于母公司对该子公司的直接投资部 分和其他子公司对该子公司的直接投资部分。其他公式在认定母公司所持股份时，应按间接持股比例或直间接持股比例 为准。(2)题目的设计难点主要集中在资料的搜寻中，较为常见的点集中在“长 期股权投资”、“子公司的所有者权益资料”，主要通过一些铺垫业务的处理方 可得出上述资料。(3)对于上述分录中的“长期股权投资”应抄其账面余额而不是账面价值, 对于该投资所对应的“长期投资减值准备”则需参照内部应收账款的坏账准备处 理思路来处理。即：对于当年新提或新冲的减值准备一概反向作抵销分录；对于以前年度所提过的减值准备则作如下反冲：借：长期投资减值准备贷：年初未分配利润例解1 资料1、A公司于2 0 0 1年1 2月3 1日从证券市场上购入B公司8 0 %的股 份，实际支付价款9 0 0万元，此时A公司的所有者权益数据如下： 实收资本8 0 0万元，资本公积1 0 0万元，盈余公积为4 0万元，未分配利润为1 6 0万 元。2、2 0 0 2年B公司接受H公司的一台设备捐赠， 价值10 0万元，B公 司的所得税率为3 3%,当年B公司实现净利润2 0 0万元。3、2003年4月19日B公司董事会提出2 0 0 2年度利润分配方案： 按净利润的1 0 %提取法定盈余公积，5 %提取法定公益金，分配现金股利8 0 万元，分配股票股利9 0万元，2 0 0 3年5月1 0日B公司股东大会决定增发 现金股利2 0万元，其他利润分配方案与董事会一致，并于当年执行了该方案。4、2 0 0 3年B公司实现净利润2 2 0万元。5、2 004年4月2 0日B公司董事会提出如下2 0 0 3年度利润分配方 案：按净利润的1 0 %提取法定盈余公积，5 %提取法定公益金，分配现金股利 8 0万元，该方案于当年的5月1 5日被股东大会批准通过。6 、 A公司的股权投资差额按5年摊销7、B公司的年度财务会计报告均于次年4月2 0日批准报出，于4月2 9日正式报出。要求编制2 0 0 2、2 0 0 3年上述与投资业务有关的合并会计报表抵销分录(三)内部债权债务的抵销1 .内部债权债务的形式(1 )应收账款和应付账款(2 )其他应收款和其他应付款(3 )预收账款和预付账款(4 )长期债权投资和应付债券(5 )应收票据和应付票据2 .内部应收账款和应付账款的抵销(1 )根据期末内部应收账款额作如下抵销借：应付账款贷：应收账款(2)根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销借：坏账准备贷：年初未分配利润(3)根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录，倒过来即为抵销分录。借：坏账准备贷：管理费用或：借：管理费用贷：坏账准备例解2 A公司与B公司是同一集团内的两个子公司，2 0 0 3年初A公司应收B公 司2 0 0万元，A公司的坏账提取比例为5 %,2 0 0 3年末A公司应收B公司2 10万元。根据以上资料作出该集团有关内部应收、应付账款的抵销分录。解析(1)首先根据期末内部应收、应付账款额作如下抵销处理：借：应付账款 2 1 0贷：应收账款 2 1 0(2 )根据期初内部应收账款已提坏账准备1 0万元(=2 0 0 X 5 %)作 如下抵销：借：坏账准备 1 0贷：年初未分配利润1 0(3) A公司当年针对内部应收账款追提了0 . 5万元的坏账准备，将其反 之即为抵销分录：借：坏账准备 0 . 5贷：管理费用0 . 53 .长期债权投资和应付债券的抵销(1 )根据期末长期债权投资的账面余额和应付债券的账面余额作如下分录：借：应付债券合并价差(倒挤)贷：长期债权投资合并价差(倒挤)(2 )如果发行方所筹资金用于非工程项目，则根据当年投资方所提的利息收益和发行债券方所计提的利息费用作如下处理：借：投资收益贷：财务费用如果这两项不相等?熏则就低不就高?熏高出部分是总集团认可的部分。(3 )如果发行方所筹资金用于工程项目，则分别以下两种情况来处理：根据当年投资方所提的利息收益和发行方当年所提的利息费用作如下处 理：借：投资收益贷：财务费用(计入当期财务费用的部分)在建工程(计入当期工程的部分)根据以前年度债券发行方所提的利息费用及资本化部分结合投资方所提的利息收益部分作如下调整：借：年初未分配利润贷：在建工程如果工程已经完工， 则需改计入 “固定资产原价” 并按固定资产内部交易原 则来处理，在此不再赘述。(4)对于上述分录中所涉及的“长期债权投资”均应抄它的账面余额，而不是账面价值，对于“长期债权投资”所对应的“长期投资减值准备”则需参照“长期股权投资”作同等处理。例解3 A公司9 8年1月1日发行面值1 0 0 0万元的债券，票面利率为6 %?熏期限3年？熏到期一次还本付息，发行价为1 0 1 2万元？熏所筹资金用于工程建 设？熏假设工程期为两年，至9 9年底完工并交付使用？熏并于2 0 0 0年1月1日开始计提折旧？熏折旧费计入“管理费用”？熏折旧期为宠熏假定无残值。为简化计算， 假定工程期内的债券利息一半计入当期 “财务费用” ， 一半计入 “在 建工程”。该债券全部被同一集团的B公司购入。根据以上资料，作出1 9 9 8年、1 9 9 9年、2 0 0 0年和2 0 0 1年的 抵销分录。4 .对于其他内部债权和债务只需作如下抵销：借：内部债务贷：内部债权（四）存货内部交易的抵销1 .存货内部交易的界定只有内部交易的买卖双方都将交易资产视为存货时才可作存货内部交易来处理2 .六组公式(1)内部交易的买方当年购入存货当年并未售出时:借：主营业务收入贷：主营业务成本存货(2 )内部交易的买方当年购入存货当年全部售出时:借：主营业务收入贷：主营业务成本(3)当年购入的存货，留一部分卖一部分方法一：留的用公式1,卖的用公式2方法二：先假定都卖出去:借：主营业务收入贷：主营业务成本然后，再对留存存货的虚增价值进行抵销借：主营业务成本贷：存货注：方法一便于理解，方法二是方法一的简化，在应试时，最好采用方法因为标准答案中通常采用此法。(4)上年购入的存货，本年全部留存借：年初未分配利润贷：存货(5 )上年购入的存货，本年全部售出借：年初未分配利润贷：主营业务成本(6)上年购入的存货，本年留一部分，卖一部分方法一：留的部分用公式4,卖的部分用公式5方法二：先假定都售出:借：年初未分配利润贷：主营业务成本然后，对留存存货的虚增价值作如下抵销:借：主营业务成本贷：存货注：方法一便于理解，方法二是方法一的简化，在应试时，最好采用方法因为标准答案中通常采用此法。3 .存货跌价准备在存货内部交易中的处理(1)先对上期多提的跌价准备进行反冲:借：存货跌价准备贷：年初未分配利润(2 )对于本期末存货跌价准备的处理 ？熏先站在个别公司角度认定应提或应冲额 ?熏然后站在总集团角度再认定应提或应冲额?熏两相比较?熏补差即可。分录如下借：存货跌价准备贷：管理费用借： 管理费用贷：存货跌价准备注： 在考虑存货跌价准备的抵销处理时， 尽管存货跌价准备是随着存货的减 少同步结转的，但在推导抵销分录时，应假定存货跌价准备是期末统一调整而不 是同步结转。这是因为当存货以销售方式减少时，无论同步结转还是期末统一调 整，其推导结果是一致的，相对而言，假定存货跌价准备期末统一调整的思路更 简单。但此思路是建立在存货售出的前提下， 如果存货是投资转出或债务重组方 式减少，这种推论是不成立的。4 .解题思路(1)先推定存货的流转顺序，(如题中未作声明，则视为“先进先出法”)；(2)然后直接匹配六公式和存货跌价准备的二公式即可；(3 )用毛利率来测定存货的虚增值。(五)固定资产内部交易的抵销1 .形式2 .固定资产内部交易的抵销公式(1 )固定资产内部交易当年的抵销分录 如果售出方将自己的存货售出，买方当作固定资产时:借：主营业务收入（内部交易售价）贷：主营业务成本（内部交易成本）固定资产原价（内部交易的利润）如果售出方售出的是固定资产则此公式修正如下:借：营业外收入（内部交易收益）贷：固定资产原价（内部交易收益）借：累计折旧（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）（2）固定资产内部交易以后年度的抵销公式借：年初未分配利润（内部交易的禾I润）贷：固定资产原价（内部交易的利润）借：累计折旧（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）借：累计折旧（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）（3）到期时如果不清理:借：年初未分配利润（内部交易的禾I润）贷：固定资产原价（内部交易的利润）借：累计折旧（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）借：累计折旧（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）如果清理借：年初未分配利润（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）（4）超期使用时:如果不清理借：年初未分配利润（内部交易的禾I润）贷：固定资产原价（内部交易的利润）借：累计折旧（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）如果清理则无抵销处理（5）提前清理时借：年初未分配利润（内部交易的利润）贷：营业外收入或营业外支出（内部交易的利润）借： 营业外收入或营业外支出 （内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）借：营业外收入或营业外支出（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）例解5 资料甲股份制有BM责任公司？穴以下简称甲公司？雪2 0 0 0年2月2日从其拥 有8 0 %份的被投资企业乙公司购进旧设备一台.该设备账面原价为1 1 0 0万元？熏已提折旧3 0 0万元，假定出售时未发生相关税费，甲公司支付价款总额 为9 8 0万元，另支付运杂费10万元、保险费6万元、发生安装调试费用4万 元？熏于2 0 0 0年6月2 0日竣工验收交付使用？熏甲公司将该设备用于销售部门，采用直线法计提折旧？熏 使用年限为3年，假定无残值。要求（1 ）假定该设备在使用期满时进行清理，编制甲公司2 0 0 0年度、2 0 0 1年度、2 0 0 2年度、2 0 0 3年合并会计报表中有关购买使用该设备的抵 销分录。（2 ）假定该设备于2 0 0 2年6月1 0日提前进行清理， 在清理中发生清 理费用5万元，设备变价收入8 0 0万元，假定无相关税费。编制甲公司2 0 0 2年度合并会计报表中有关该设备的抵销分录。解析1 .该设备如果到期清理，则每年的抵销分录如下见表5 （表略）2 .如果2 0 0 2年6月1 0日提前清理，则抵销分录如下：借：年初未分配利润 1 8 0贷：营业外收入1 8 0借：营业外收入 9 0贷：年初未分配利润 9 0借：营业外收入 3 0贷：营业费用 3 0这里之所以用“营业外收入”，是因为甲公司出售该设备时产生了盈余128 万元Q 800 5 (1 000-1 000-3X2)(六)企业在报告期内出售或购买子公司， 在编制合并会计报表时应注意的 问题1 .不调整当期的期初数，但需披露如下内容：(1)被出售或购买的子公司在出售日或购买日， 以及被出售的子公司在上 年度末的资产和负债金额。(2)被购买的子公司自购买日至报告期末止的经营成果； 被出售的子公司 自报告期期初至出售日止，以及上年度的经营成果。2 .企业的合并利润表应包括：被出售的子公司自报告期期初至出售日止的 收入、成本和利润；被购买的子公司自购买日起至报告期末止的收入、成本和利润。3 .合并现金流量表包括：被出售的子公司自报告期初至出售日止的现金流 量信息；被购买的子公司自购买日至报告期末止的现金流量信息；出售子公司的现金流入计入”收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”；购买子公司的现金流出计入 “投资所支付的现金” 项目下单列 “购买子公司所支付的现金”。合并会计报表中如何抵销固定资产减值准备按照企业会计制度的规定，从2001 年 1 月 1 日起所有股份有限公司都应当提取固定资产减值准备， 并采用追溯调整法进行会计处理。 那么， 在编制合并会计报表时， 母公司和纳入合并范围的所属子公司之间以及子公司相互之间发生固定资产交易抵销事项时， 其相应的固定资产减值准备应当如何处理呢？笔者对此作一探讨：一、固定资产减值准备抵销时涉及的三个“价值”1 、可收回价值（ AV ），即期末固定资产的内在价值，是指固定资产的可销售净额与预计未来现金流量现值的孰高值。2 、抵销前价值（QV ），即期末抵销内部未实现利润（或亏损）前原个别会计报表中的固定资产净值（即原值累计折旧）。3 、抵销后价值（HV ），即期末抵销内部未实现利润（或亏损）后合并会计报表中的固定资产净值（即原值累计折旧）。当可收回价值小于报销前价值（即 AVQV）时，应根据其差额计提固定资产减值准备。二、固定资产减值准备抵销的一般原则4 、未实现利润抵销情况下（即 HVQV）:（1）当固定资产可收回价值大于其抵销前价值（即 HVQVAV）时，原账面固定资产未发生减值，只需抵销本实现利润，不影响固定资产减值准备。（ 2 ）当固定资产可收回价值界于其抵销后价值和抵销前价值之间（即 HVAVQV）时，原账面固定资产减值准备余额应予全部抵销。（3）当固定资产可收回价值小于其抵销后价值（即 AVHVQV）时，原账面固定资产减值准备应予部分抵销。抵销金额为 QV HV 。2、未实现亏损抵销情况下（即 QVHV = :（1）当固定资产可收回价值小于其抵销后价值（即 AVQVHV）时，未实现亏损与固定资产减值准备均不予抵销。（ 2 ）当固定资产可收回价值界于其抵销前价值和抵销后价值之间（即 QVAVHV）时，应补提固定资产减值准备，补提金额为 HV-AVo（3）当固定资产可收回价值大于其抵销前价值（即QVHVAV）时，只需抵销未实现亏损，不影响固定资产减值准备。三、固定资产减值准备抵销实例例 1 、 A 公司（汽车制造企业）为 B 公司（汽车租赁公司）的母公司， 1999年12月，A公司将其制造的100辆轿车销售给B公司，销售收入5000万元，成本 4000 万元。 B 公司将轿车纳入固定资产管理（残值为 0 ，折旧年限为5 年，直线法折旧）。（1）若B公司期末轿车未发生减值（即 HVQVAV） 0分析： 该笔业务属于未实现利润抵销中的第一种情况， 只需抵销未实现利润，不影响固定资产减值准备，其抵销分录为：借：主营业务收入 5000贷：主营业务成本4000固定资产 1000（2）若B公司期末轿车发生减值，相应减值准备为500万元（即HVAVQV）。分析： 此时固定资产可收回价值为 4500 万元， 属于未实现利润抵销中的第二种情况，应将原账面已提取的固定资产减值准备全部批销，其抵销分录为：借：主营业务收入 5000贷：主营业务成本4000固定资产 1000借：固定资产减值准备500贷：营业外支出 500（3）若B公司期末轿车发生减值，相应减值准备为 1500万元（即AVHV QV =。分析： 此时固定资产可收回价值为 3500 万元， 属于未实现利润抵销中的第三种情况， 应将原账面已提取的固定资产减值准备予以部分抵销， 抵销金额为 QV HV ，即1000 万元（ 5000-4000 ），其抵销分录为：借：主营业务收入 5000贷：主营业务成本4000固定资产 1000借：固定资产减值准备1000贷：营业外支出 1000例 2、 A 公司（汽车制造企业）为 B 公司（汽车租赁公司）的母公司， 1999年12月，A公司将其制造的100辆轿车销售给B公司，销售收入5000万元，成本 6000 万元。 B 公司将轿车纳入固定资产管理（残值为 0 ，折旧年限为5 年，直线法折旧）。（1 ）若B公司期末轿车发生减值，相应减值准备为500万元（即AVQVHV）。分析： 此时固定资产可收回价值为 4500 万元， 属于未实现亏损抵销中的第一种情况， 未实现亏损与固定资产减值准备均不予抵销， 只需抵销固定资产交易事项，其抵销分录为：借：主营业务收入 5000贷：主营业务成本5000（ 2 ）若 B 公司期末轿车未发生减值，其可收回价值为 5500 万元（即 QVAVHV）。分析：此时固定资产可收回价值为 5500 万元， 属于未实现亏损抵销中的第二种情况，应在合并报表中补提固定资产减值准备，补提金额为 HV-AV ，即 500 万元（6000 5500 ），其抵销分录为：借：主营业务收入 5000固定资产 1000贷：主营业务成本6000借：营业外支出 500贷：固定资产减值准备500（ 3 ）若 B 公司期末轿车未发生减值，其可收回价值为 6500 万元（即 QVHVAV）。分析： 此时固定资产可收回价值为 6500 万元， 属于未实现亏损抵销中的第三种情况，只需抵销未实现亏损，不影响固定资产减值准备，其抵销分录为：借：主营业务收入 5000固定资产 1000贷：主营业务成本6000四、固定资产减值准备抵销对以后各期的影响在上述例 1 （ 2 ）基础上，若2000 年末 B 公司轿车的可收回价值为 3500万元，账面固定资产净值为 4100 万元（原值5000 万元累计折旧 900 万元注），已计提固定资产减值准备600 万元。注： B 公司轿车本期账面应计折旧 = （期初原值期初累计折旧期初固定资产减值准备）剩余可使用年限=（5000 0500 ） 5=900 （万元）分析：（ 1 ）本例中，期末可收回价值（ AV ） =3500 万元，期末抵销前价值（ QV） =4100 万元（即 B 公司账面固定资产净值），而期末抵销后价值（ HV ） 无法直接取得， 故应先计算抵销后 （即合并报表中） 固定资产本期应计折旧，再确定期末固定资产抵销后价值（ HV ）。抵销后固定资产本期应计折旧 = （期初抵销后原值期初抵销后累计折旧期初抵销后固定资产减值准备）剩余可使用年限= （4000 00） 5=800（万元）期末抵销后价值（ HV ） =3200 万元（原值4000 万元累计折旧 800 万元）（ 2 ）上期固定资产交易中未实现利润 1000 万元对本期的影响应先抵销，其批销分录为：借：期初未分配利润 1000贷：固定资产 1000为确保抵销后 （即（ 3 ） 由于上期固定资产中未实现利润对本期折旧的影响，合并报表中）固定资产本期折旧为 800 万元，应对抵销前（即 B 公司原账面）与抵销后（即合并报表中）固定资产本期应计折旧的差额100 万元（ 900 800 ）进行抵销，其抵销分录为：借：累计折旧 100贷：主营业务成本100（4）最后按固定资产减值准备抵销的一般原则进行抵销。本例中 HVAV QV ,符合上述未实现利润抵销中的第二种情况，B公司账面固定资产减值准备余额 600 万元应予全部抵销，并抵销期初固定资产减值准备对本期的影响，其抵销分录为：借：固定资产减值准备600贷：营业外支出 100 注 1 期初未分配利润 500 注 2 注 1 ： B 公司 2000 年度应冲回营业外支出固定资产减值准备100 万元（期初 500 万元一期末600 万元）。注 2： 1999 年合并时抵销了固定资产减值准备500 万元，对 2000 年合并报表而言应增均期初未分配利润 500 万元。在固定资产减值准备的期后抵销中， 必须先计算抵销后 （即合并报表中） 的固定资产本期应计折旧，从而确定期末固定资产的 3 个“价值”，在抵销上期固定资产交易中未实现利润 （或亏损） 及其对本期折旧的影响后， 再按固定资产减值准备抵销的一般原则进行抵销。合并会计报表精华篇！合并会计报表本章是历年来考试的重点章，几乎每年必出大题，大部分情况下为综合题，有时是计算分析题。特别容易与长期投资等结合形成综合题。重点、难点合并范围有质和量两个标准（ 1 ）量的标准：母公司拥有其50% 以上（ 50% 本身不行）的股权，可以是直接拥有、 间接拥有、 直接加间接拥有； 如 A 为母公司， 拥有 B 公司 70% 的股权；B 公司拥有 C 公司 21% 的股权； A 公司直接拥有C 公司 30% 的股权。则 C 公司应该列入合并范围：因为在决定C 公司经营、财务政策的会议上， A 公司直接拥有 30% 的表决权， 而通过 B 公司又拥有21% 的表决权 （ B 公司派出的人必定服从 A 公司的意志），从而在会议上控制了 51% 的表决权。（ 2 ）质的标准：被母公司控制的其他被投资企业，强调“控制”，有四种表现形式。无论是量的标准还是质的标准，其实质都是“控制”。只有“控制”才能将资产合并进来（因为资产是企业拥有和控制的经济资源）。正因为如此，对那些表面上是企业的子公司， 但实际上没有控制权的企业， 就不能合并进来 （书中罗列的6 种情况）。如果合并进来，合并后的资产就夸大了，就会误导会计报表的使用者。1 关于合并报表的前期准备事项（ 1 ）统一报表时点：因为不同时点的报表不能汇总；（ 2 ）统一会计政策：会计政策包括具体原则和具体方法，不同的会计政策将产生不同的信息。 在母子公司内会计政策应该一致， 会计信息才有一致性， 才是可汇总的和可理解的；（ 3 ） 对子公司股权投资采用权益法核算：因为只有采用权益法核算，才能顺利抵销有关项目；（ 4 ） 外币报表折算：如果子公司报送的是外币报表，不折算成人民币报表是不能汇总的。2 合并报表编制原则（ 1 ） 以个别会计报表为基础编制： 直接通过个别会计报表相加得出汇总数后，抵销重复因素，得到合并数；每年编制都是如此。这一点，在理解连续编制时尤为重要。（ 2 ） 一体性原则：在编制合并报表时，必须将母子公司理解为一个整体，这样内部债权债务的抵销、 内部销售收入的抵销就好理解了。 这一原则是理解合并抵销分录的关键。（ 3 ） 重要性原则：合并报表并不是反映某一会计主体的具体经济业务过程，而是反映母子公司所组成的企业集团财务状况、 经营成果的信息， 对于不重要的信息，即使不抵销，也不会误导会计报表的使用者。因此，在编制合并报表时，特别强调重要性原则的运用。3 合并报表编制程序（ 1 ） 编制合并工作底稿：将利润表、利润分配表、资产负债表放到一个工作底稿中，可以互相平衡。要注意三点：按照利润表、利润分配表再到资产负债表的顺序排列是有道理的， 因为在年终编表时， 就是按照这一顺序进行的； 在子公司多于一个时，最好单列子公司汇总表，这样合并底稿清晰，有利于抵销；实际工作中用电子版自动平衡，工作效率高。（ 2 ）计算出母子公司个别报表的汇总数。（ 3 ）编制抵销分录，这是最关键的一步，要将重要的重复因素都抵销。（ 4 ）过入抵销分录，计算出合并数。由此可见，汇总报表是个别报表的简单相加， 而合并报表则是在汇总报表的基础上， 抵销了重复性的因素而得到的， 这就是两者的区别。（ 5 ） 将合并数抄到正表中去，就是合并报表。4 在合并资产负债表、合并利润及利润分配表中，主要阐述了合并报表编制的一般原理，要求掌握8 笔抵销分录：（ 1 ） 将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销（ P686 ，例 1 ）借：实收资本20000 *资本公积8000*盈余公积1000*未分配利润 6000 *合并价差2000*贷：长期股权投资30000 *少数股东权益7000 *做这笔分录的技巧是， 按顺序做分录。 * 先将子公司的净资产 （多个子公司即为汇总数）抵销； *再将母公司的长期股权投资全部转平（注意：必须是合并范围的长期股权投资）；* 少数股东权益是子公司的净资产与少数股权比例的乘积，一定要计算准确；* 最后倒推出合并价差。（ 2） 将内部债权和内部债务相抵销（ P688 例 2 ）借：应付账款3000贷：应收账款3000借：坏账准备15贷：管理费用 15 等内部债权债务在抵销时，借方是负债，贷方是债权，只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销。（ 3 ） 未实现内部销售利润的抵销（包括存货购销、固定资产交易、无形资产转让等， P690 例 3 ， 691 例 4 ）如例 3 ， 2000 年母公司销售给子公司一批商品， 销售收入 20000 元（不含增值税，增值税率17% ），成本 14000 元，则母子公司的分录为：母：借：银行存款23400贷：主营业务收入20000应交税金应交增值税（销项税额） 3400子：借：库存商品 20000应交税金应交增值税（进项税额） 3400贷：银行存款23400合并抵销分录：借：主营业务收入20000贷：主营业务成本14000存货 6000在母子公司分别是两个会计主体时，必须各自反映自身的经济业务。在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在销售，只是将库存商品 14000元由母公司的仓库搬到子公司的仓库，其实质是：借：库存商品 -子14000贷：库存商品母14000所以，应将内部销售收入20000 ，内部销售成本14000 ，以及虚增的存货价值（即未实现的销售利润） 6000 进行抵销。 至于其余的项目，如银行存款23400 的一增一减；增值税销项税额与进项税额，已在集团内相互抵销。要注意：母子公司所做的分录，用的是会计科目；合并抵销所做的分录，用的是报表项目。 不能将抵销分录中的存货写成库存商品， 因为存货是报表项目， 而 库存商品则是会计科目。这个问题在以后做抵销分录时，一定要注意。（ 4） 盈余公积的抵销（恢复）（ P693 例 5 ）借：提取盈余公积800贷：盈余公积 800这个抵销分录的意义是：盈余公积是根据国家的法定要求提取的，并不会因为编制合并报表而销失；但在上述第（ 1 ）笔抵销分录中，已将子公司的盈余公积抵销， 因此， 必须将被抵销的盈余公积再抵销， 即予以恢复 （相当于负负得正） 。本笔抵销的实质是恢复盈余公积，与其说是抵销不如说是恢复。同样要注意，提取盈余公积不能写成“利润分配提取盈余公积”，因为抵销分录必须用报表项目，而不能用会计科目。（ 5 ） 内部销售收入和内部销售成本的抵销 （包括存货购销、固定资产交易、无形资产转让等， P702 例 7 ， 703 例 8 ， 705 例 9）如例 8 ，原理已在上述抵销分录（ 3 ）中说明。其实本例的抵销方法有两种：方法一：借：主营业务收入20000贷：主营业务成本14000存货 6000方法二：借：主营业务收入20000贷：主营业务成本20000借：主营业务成本6000贷：存货 6000 （ 20000*30% ）方法二的思路是：将内部购入的存货20000 假设全部已销，则抵销分录为：借：主营业务收入20000贷：主营业务成本20000再计算出内部购入存货中未实现的利润 6000 ，则抵销分录为：借：主营业务成本6000贷：存货 6000 ( 20000*30% )因为存货虚增 6000 ，应从贷方冲回；上笔抵销分录虚减了主营业务成本，应从借方增加。在实际工作中方法二比方法一更简便，更实用，要多加注意。（6） 内部应收账款计提的坏账准备的抵销（ P705 例 10 ）借：坏账准备15贷：管理费用15很显然，既然因为内部债权债务抵销使内部的应收账款、内部的其他应收款消失了，其相应计提的坏账准备当然要抵销。（ 7 ） 内部利息收入和内部利息支出的抵销如果 2000 年 1 月 1 日母公司发行100 元二年期债券，年利率10% ，全部为子公司购入，相关会计处理如下：母：发行时 借：银行存款100贷：应付债券面值100年末利息处理借：财务费用 10 （假设用于生产经营）贷：应付债券应计利息 10子：购入时 借：长期债权投资面值100贷：银行存款100年末利息处理 借：长期债权投资应计利息 10贷：投资收益10合并抵销分录：借：应付债券110贷：长期债权投资 110借：投资收益10贷：财务费用10在母子公司分别是两个会计主体时，必须各自反映自身的经济业务。在编制合并报表时， 母子公司为一个整体， 根本不存在发行债券的业务， 只是将银行存款 100 从子公司转移到母公司，其实质是：借：银行存款-母100贷：银行存款 -子100所以，应将由此业务所虚增的内部应付债券、内部长期债权投资；内部财务费用、内部投资收益相抵销。（8） 将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销（ P708 例 11 ）借：投资收益6400少数股东收益1600年初未分配利润 3000贷：提取盈余公积 1000应付利润 4000未分配利润 6000对这笔抵销分录，要注意三个问题：一是如何理解。假设子公司为全资子公司， 2000 年实现净利润 100 元，则子公司对这100 元净利润进行了分配；而母公司通过权益法核算，也已经将子公司的净利润 100 元，计入母公司的投资收益100 元，从而母公司的净利润增可编辑