国外遗产税理论研究综述

公共经济评论 2005年第10期国外遗产税理论研究综述中国人民大学财政金融学院 禹 奎摘要：本文对国外遗产税理论研究的内容和成果进行了综述，主要是课征遗产税产生的社会和经济效应的分析，包括遗产税的公平和效率分析以及遗产税对纳税人的有关经济行为选择的影响。由于研究者基于不同的立足点、从不同的角度出发，选择的分析方法和前提条件不同，作为分析对象的数据资料的统计方法和样本选择也各有差异，最终导致了不同或者相反的结论。这些研究方法和成果对我们的理论研究有重要的借鉴意义。在开征遗产税（包括赠与税）的国家里，始终存在着是否应该征收以及如何征收遗产税的争议。在最近30年里至少有20个国家和地区取消或停征了遗产税 刘佐：遗产税制度研究，中国财政经济出版社，2003年。国外理论界对遗产税课征的理论依据，税收原则的选择和贯彻，以及课征遗产税的效应，都有着各自不同甚至截然相反的说法。究其原因，首先是因为遗产税本身超出了一般税收问题涉及的层面，有关的价值判断和利弊分析常涉及政治和经济、道德和法律、宗教和哲学等等。其次，由于遗产税事关生死，针对的是不止一代人的生命周期，行为分析的时间跨度较长，实证分析资料的取得非常困难。遗产税理论研究的核心问题是课征遗产税会带来什么样的社会和经济效应，或者说，遗产税对纳税人经济行为选择和社会福利状况的影响到底是什么？这也是国外遗产税理论研究的焦点。因为它是判断税种优劣的基础，也为税制的改革和完善提供依据。本文拟对国外遗产税理论研究中的有关内容进行一个综述，以对我国遗产税的理论研究和制度选择提供有益的帮助。一、遗产税的公平分析设立遗产税的国家一般都认为遗产税可以缩小贫富差距，促进社会公平。但进一步的理论研究产生了关于遗产税公平问题的争论，主要包括三个方面。1遗产税对实现公平的必要性和合理性一般认为，遗产所得本身是“不公平的分配” 西蒙詹姆斯等：税收经济学，中国财政经济出版社，2002年。在分配是否公平的问题上有一个公认的“天赋标准”（endowment- based criteria），即每个人对自己的劳动成果都拥有天赋的权力，并承认和允许个人之间存在能力差别。也就是说，由于天生禀赋的差异带来的收入差异被认为是合理的。而由其他非禀赋因素诸如垄断、社会地位、婚姻、遗产、赠与等带来的收入或财富差异被认为是不合理的。遗产税天生就有维护“天赋标准”的职能。有人进一步认为对个人财富的使用加以限制是社会自然的、持续的和恰当的角色 William G. Gale，Joel B. Slemrod (2001):“Rethinking the Estate and Gift Tax: Overview”，NBER working paper 8250。还有人认为遗产继承是公民权利而不是自然权利，因此社会不仅有判断力还有义务管理这些行为。反对遗产税的人说父母有不被限制的权利把财富传给孩子。对遗赠和继承行为征税是没有根据的，也是不公平的。他们指出其他形式的转移，比如在人力资本上的投资、给子女提供社会关系、把孩子带入家族企业、每年给孩子免税扣除限额以下的赠与，等等，都是免税的，为什么单在死亡时的转移要被区别对待？2遗产税制度本身对公平的影响（1）对于已婚和单身纳税人的差别待遇。多数国家的税制，对活着的配偶的遗赠是免税的。而拥有同样财富数量的单身或丧偶者的遗赠就无法享受这种待遇。有美国学者认为，这种婚姻状况的税收差别待遇从未被衡量过，但却可能给不同家庭潜在地造成上百万美元的财富差异 William G. Gale，Joel B. Slemrod (2001):“Rethinking the Estate and Gift Tax: Overview”，NBER working paper 8250。税制设计者当然有理由反对这种说法。一般家庭财产属于夫妻双方共同所有，丧偶者对死去的配偶留下的财产有所有权或优先的继承权，这种权利当然应给与减免的照顾。（2）避税因素对公平的影响。由于税制设计问题，遗产税引发了各种避税行为，由此在结果上影响了公平的实现。诸多漏洞的存在实质上可能使遗产税违背税收的横向公平与纵向公平原则。纳税人可以通过事先的税收筹划消除或减少他们的纳税义务。因而，一个拥有500万财产的人不仅可能比那些同样拥有500万财产的人缴纳更少的遗产税，还可能比那些拥有100万的人缴纳更少的遗产税。根据美国国税局（IRS）的数据，巨额遗产（超过2000万美元）负担的平均税率实际上低于中等遗产（250万到500万美元）的遗产税平均税率 Jim Saxton, Mac Thornberry, Dan Miller(1998): “The Economics of the Estate Tax”, A Joint Economic Committee Study。3遗产税与公平的实证分析哥伦比亚大学的Kopczuk和加利福尼亚大学的Saez分析认为，遗产税对减轻财富集中是有效果的 Wojciech Kopczuk , Emmanuel Saez(2004): “Top Wealth Shares in the United States, 1916-2000: Evidence from Estate Tax Returns”, NBER working paper 10399。他们根据遗产税纳税申报的数据，分析了从1916年到2000年的美国的顶端财富所有者持有的财富份额状况，即财富集中程度的变化情况，认为所得税和遗产税的陡峭的累进税率可能是阻止大额财富集中的最重要的因素，并预测在新的几个十年中，税率累进程度的下降可能会刺激新的财富集中。同时他们也表示，税收不是唯一因素，财富集中程度的下降，可能与商业和金融调控，二战后中产阶层的大量出现，不同性别财富平均分配等等因素相关，而且他们还强调了股市的繁荣和衰退、劳动所得与资本所得在收入中比重的变化，都是影响财富集中程度的重要因素。布鲁金斯学会的Gale和密歇根大学商学院的Slemrod认为，支持和反对遗产税的人都承认遗产税在减轻财富集中方面是乏力的 William G. Gale, Joel B. Slemrod (2001):“Rethinking the Estate and Gift Tax: Overview”，NBER working paper 8250。高遗产税率时期没有使财富集中明显下降。有许多因素影响财富的集中，而且在典型年度中税收总收入仅等于GDP的0.3%和家庭财富净值的0.1%, 不可能对财富分配不公现象有重大的修正作用，即使它是累进的。Alan Blinder在他的关于收入分配的经济理论一书中，指出只有大约2%的不平等是由于继承财产这种不平等的分配造成的，进而得出结论，遗产税的再分配功能是非常有限的。虽然遗产税对促进社会公平的实证研究意义重大，但资料取得的困难使得这方面的研究较少；加上研究方法的差异，目前还没有统一的结论。二、遗产税的效率分析遗产税的直接收入和成本应该是衡量其效率的首选指标。相对于其他税种，遗产税的管理成本主要是税务机关在税务稽查或审计上的支出，即对应税行为和应税财产价值的确定；在遵从成本上，主要是纳税人在填制报表、申报缴纳过程中发生的各种费用，由于税种复杂，报表项目繁多，许多纳税人都雇佣专业人员或咨询代理服务来办理申报纳税。遗产税的收入数据直接明了。但直接成本，即税务机关的征管成本和纳税人的遵从成本，由于统计和计算的困难，各国都没有一个确定的数据或结论。但有一点可以肯定，由于税制本身的原因，遗产税的直接成本是相对比较高的。美国的遗产税申报表（不包括赠与税）有41页，相应的说明有22页。美国国税局（IRS）估计正确完全地填写遗产税申报表要花费将近一整个工作周的时间约36小时。1995年的对家族企业所有者的一项调查发现投入到遗产税填报的实际时间还要高4倍平均167小时。事实上，1996年86%的应税遗产留给了律师，花费的平均成本有23000美元。一般情况下，为遗产税筹划的直接成本非常高：聘请律师的平均成本是16000美元，聘请会计师做税收筹划的费用平均高于14000美元，而其他的财务咨询费用将近2400美元 Jim Saxton，Mac Thornberry，Dan Miller(1998): “The Economics of the Estate Tax”, A Joint Economic Committee Study。美国经济委员会Dan Miller等在遗产税经济学中说，克林顿政府经济顾问委员会成员 Munnell估计执行遗产税法的成本几乎与取得的收入等量。1998遗产税收入是230亿美元。每取得一美元的遗产税收入，经济当中就浪费1美元用于纳税或避税。但Munnell的实际结论是“遵从成本可能接近税收收入” Munnell, Alicia H.( 1988):“Wealth Transfer Taxation: The Relative Role for Estate and Income Taxes”,New England Economic Review，而且这个结论是基于一种判断和估计。他是针对1987年美国遗产税77亿元的收入，对美国律师业协会从事遗嘱执行业务的人数、工作时间、收入水平进行大致的判断，认为当年花在律师上的遵从成本是12亿元，考虑再加上财务策划人员和保险代理人等领域的成本，每年的避税成本“应在几十亿美元”。Davenport等人通过对有关专业人员在典型的遗产筹划的平均花费估计税收筹划的成本。他们估计1999年的遗产的筹划成本是10.47亿元，遗产的管理成本是6.28亿元，总的成本在1999年达到16.75亿元，是收入的6.4%。加上另外0.6%的税务部门遗产税活动的管理成本，估计总成本在7%左右 Davenport, Charles and Jay A. Soled.（1999）:“Enlivening the Death-Tax Death-Talk”，Tax Notes, July 26 84(4) special report。目前还没有能让多数人都接受的统计分析。不过似乎可以得出以下结论：由于遗产税税制本身的特征，它的直接征管和遵从成本占税收收入的比重，相对于其他税种，可能会高一些。上述分析实际上是狭义的效率分析。遗产税的各种额外负担和成本，即课征遗产税对纳税人行为选择和社会福利状况的各种影响，也就是遗产税的社会和经济效应分析，可以看作是广义的遗产税效率分析。三、遗产税的社会和经济效应分析（一）遗产税与储蓄一般认为，遗产税对储蓄行为和储蓄水平有负面影响，并进一步影响经济增长。 Jim Saxton，Mac Thornberry，Dan Miller(1998): “The Economics of the Estate Tax”, A Joint Economic Committee Study：（1）遗产税给已经负担了税收的储蓄和投资行为又增加了额外的负担，遗产税打击了人们的储蓄和投资行为。（2）遗产税是对资本征税，因此会减少人们储蓄和投资的积极性。马萨诸塞科技研究院经济学部的Poterba认为，美国的联邦遗产税增加了资本所得的税收负担，幅度大约是1.3到1.9个百分点。对于以年长的成员为首的家庭的影响更显著。对于70-79岁的老人，幅度大约是1.7到2.7个百分点，对80岁及以上者，有效税率增加更多。（3）通过减少投资的税后收益，产生鼓励消费、抑制储蓄的效果。（4）这种影响可能对那些意识到即将履行遗产税义务的人（比如老年人）来说更显著。既然他们的孩子只能得到不到一半的遗产，许多父母将选择消费掉他们的储蓄。斯蒂格里茨也认为，遗产税可能减少储蓄。（5）波士顿大学的Kotlikoff和Summers提出了一个分析遗产税对现有股票资本的影响的计量经济模型，经分析，代际转移每减少1美元，经济中最后的资本总量减少近39美元。Gale和联邦储备委员会的Perozek对上述结论有不同的观点。他们指出转移税收对储蓄的影响，在很大程度上取决于转移者的动机 William G. Gale, Maria G. Perozek:“Do Estate Taxes Reduce Saving?”,Brookings Economic Papers, November 11,2000。如果遗赠是无意识形成的，遗产税将不影响赠与者的储蓄行为，但减少了受赠人税后净遗产，并因此增加受赠人的储蓄。如果遗赠是对孩子们提供服务的支付，税收的影响取决于父母对服务的需求弹性。如果需求没有弹性，高的税收会提高父母总的服务支出，因此他们会增加储蓄。如果遗赠是利他主义动机，影响是模糊的。但模拟模型表示在多数情况下，是正的或非负的效应。遗产税对储蓄效应的实证研究非常少，缺乏经验数据的分析和支持。（二）遗产税与劳动供给可以把遗产税看作是对劳动所得使用方式征收的一种税。一般情况下，接受遗产的人会减少劳动供给，对遗产征税减少了受赠人的实际所得，它可能增加也可能减少劳动供给；对遗产提供者的道理也一样。如同所得征税，遗产税对劳动供给也有收入和替代效应。在遗产税对劳动供给的影响的研究中，通常发现总的替代效用非常小 William G. Gale，Joel B. Slemrod (2001): “Rethinking the Estate and Gift Tax: Overview”, NBER working paper 8250。测量遗产税对潜在的遗赠给予者的劳动供给的影响的研究一直很少。美国雪城大学（Syracuse University）政策研究中心的Holtz-Eakin分析了两个州的调查数据，发现50岁以上的人面对较高的遗产税率会减少工作。对遗产继承者，通过遗产税对遗产总额的改变分析其对劳动供给的影响。Holtz-Eakin和普林斯顿大学经济学系的Rosen等人的研究还发现，接受35万美元遗产的单身者将会减少劳力供给的12%，已婚夫妇将减少14%。他们的研究还显示对拥有劳动能力的继承者来说，遗产税减少劳动供给的程度比较小。（三）遗产税与家族企业遗产税对家族企业的影响也是公共政策争论的重要内容之一。在Dan Miller撰写的遗产税经济学中，认为遗产税对美国的家族企业（包括农场、少数人持股的公司以及有限合伙、非公司企业等）有消极影响。调查显示 Jim Saxton，Mac Thornberry，Dan Miller(1998): “The Economics of the Estate Tax”, A Joint Economic Committee Study：（1）遗产税有可能是企业继承期间经营失败的主要原因。一份关于家族企业主的调查发现，当问到为什么家族企业失败时，98%的继承者提出“必须筹集资金去交遗产税”；自20世纪90年代起的总共大约5600家家族企业中，可能有28%的企业由于遗产税的原因被卖掉或停止了经营。（2）为应付将来支付遗产税的需要，企业主保留了可用的流动资产，影响了他们在扩张方案上进行投资。多于三分之一的被访者表明，由于遗产税负担的存在，他们不太可能进行再投资。（3）资金的流动性的限制是家族企业发展的主要障碍，而遗赠和代际财产转移是家族企业内部的减轻限制的主要途径之一，而遗产和赠与税恰恰对这些活动产生了负面影响。据调查，几乎61%的企业认为遗产税使企业的长期增长更困难或不可能；将近64%的企业认为遗产税威胁了企业的生存。当然，上述数据也有片面性，不足以得出遗产税影响和阻碍家族企业生存发展的结论。反对意见包括：（1）上述数据很多来自抽样调查和问卷回复的方式，采集到的答案多来自主观的估计和意愿，而不是现实中的行动。统计方法本身无法保证结论的完善和科学。（2）作为反证，相当多的家族企业根本没有意识到他们的潜在的遗产税负担。也有调查表明，有将近一半（45%）的家族企业没有意识到潜在的遗产税负担，遗产税对他们的行为选择没有影响。（3）针对家族企业，遗产税一般都有优惠规定。以美国为例，家族企业可以在14年内分期纳税，在资金流动性方面给予家族企业很大的优惠；家族企业可尝试为他们的企业资产申请特殊评估准则，以减轻他们的应税财产价值；1997年的纳税人减除法案为有资格的家族企业还提供了更多的税收减除。（4）Gale和Slemrod提出，遗产税对家族企业的负面影响被夸大了，几乎没有符合逻辑的方法和证据说明遗产税对家族企业和农场有重大相关 William G. Gale，Joel B. Slemrod (2001): “Rethinking the Estate and Gift Tax: Overview”, NBER working paper 8250。很大部分家庭企业的财产规模都在扣除和减免的范围之内，例如，1995年有95%的农场在向后代转移时没有遗产税纳税义务。另外，Holtz-Eakin等发现58%的企业所有者可以从保险、流动资产、股票和债券等资产中支付遗产税，不必动用不动产或企业本身，他们可以在不影响经营的情况下完成预计的遗产税义务的80%以上。（四）遗产税与资本利得一般情况下，所得税制对资本利得有一定的优惠待遇。资本利得的税率一般低于资本所得适用的税率，并只在资本处置且有收益时才纳税。在美国，遗产中有很大一部分是未实现的资本利得，而死亡时的所得是免征所得税的，因此，在所得税对资本利得征税不足的情况下，遗产税可以对这个税基实现补充征收的作用。这个作用甚至被当作遗产税存在的必要性之一被提出来过。 在不考虑遗产和赠与税的情况下，从避税角度，财产所有者可能会一直持有资产令其增值直到死亡，而不是出手或转让那样会产生递增的（随持有时间的推移）资本利得税的税基。这就是资本利得税的所谓“锁定效应（lock-in effect）”。而包含未实现资本利得的财产向后代转移时要缴纳税率较高的遗产税，因此从理论上讲，遗产税具备一定的开锁效应（unlock effect）。也就是说，遗产税的存在可能会促使财产所有者选择在生存期间实现其部分资本利得，当然这取决于财产所有者对各种税收因素综合考虑的结果。美国财政部税收分析处的Joulfaian和Auten以一段时期内的一部分富人的所得税和遗产税报表数据作为样本，将遗产税对资本利得实现的效果进行了实证分析后认为：伴随抵消资本利得税的效果，遗产税是资本利得实现的最重要的决定因素 Gerald Auten, David Joulfaian:“Bequest taxes and capital gains realizations”, Journal of Public Economics 81(2001)。而且，对那些有孩子的和在退休年龄时期的富人，遗产税似乎对资本利得的实现有最大的效果。Poterba和美国联邦储备委员会的Weisbenner也基本认同上述的研究 James M. Poterba, Scott Weisbenner(2000):“The Distributional Burden of Taxing Estates and Unrealized Capital Gains At the Time of Death”, NBER Working Paper 7811，他们认为，当前投资者持有资产来获取资本利得的动机胜于获取股息或利息所得的动机，但如果在死亡时对未实现的资本利得征税，将会影响这些未实现的资本利得的总量。如果减轻遗产税，并对未实现的资本利得征税，将减轻锁定效应，增加因在纳税人生前实现资本利得而产生的税收收入。减轻遗产税还将减少纳税人通过生前赠与的方式逃避遗产税的动机，可能会增加死者持有财富的总量，进而增加遗产税以及死亡时的资本利得税的税收收入。另外，他们运用SCF(the Survey of Consumer Finances)的数据，比较分析了对遗产征税和对死亡时持有的未实现的资本利得征税的收入和税负分配的结果。在纳税人当前的资本利得实现行为不变的假设条件下，在那些拥有小额遗产（100万美元以下）的人中，对死亡时的资本利得征税能比现行的遗产税收到更多的税收收入；但对那些拥有大额遗产的人来说，这种做法会导致总税收收入的大量的减少。（五）遗产税与慈善捐赠现行的遗产和赠与税制基本上都允许对慈善捐赠在税前扣除，以鼓励对慈善事业的捐赠，从而促进社会公正，增进社会福利。对慈善捐赠（包括生前和死亡时）的免税扣除可以改变财产不同处置方式的相对价格，在其它因素不变的前提下，纳税人可以通过慈善捐赠来降低其遗产和赠与税的负担。但是，慈善捐赠行为本身是复杂的，遗产税仅仅是影响因素之一，而社会环境、价值体系以及纳税人积累财富以及转移财富的动机、整体税制的综合作用等等因素，都会对最终的慈善捐赠发生影响。Joulfaian根据美国1992年度遗产税纳税申报的数据对遗产税与慈善捐赠的关系进行了分析，认为遗产税的优惠确实对慈善遗赠有刺激作用，不过整体的效果是适中的。遗产税减少了富人的最终财富量，同时也减轻了税收的刺激作用。他发现，在没有遗产税时，慈善遗赠会减少12% David Joulfaian:“Estate Taxes and Charitable Bequests by the Wealthy”, National Tax Journal, 2000.53(3)。他的研究还发现了一些相关的现象，比如慈善遗赠随财富和年龄的增加而增加，随着遗产中经营性的资产比例的减少而减少；比如慈善捐赠的时间与婚姻状态的关系：已婚的个体慈善遗赠少，而有关文献表明他们在世时慈善赠与多于未婚的人。威廉姆斯学院经济学系的Bakija等人采用不同的计量经济学的分析方法，以更多的数据资料进行了研究。结果发现：遗产税对慈善捐赠行为产生了比较强的正面影响 Jon Bakija, William Gale, and Joel Slemrod(2003):“Charitable Bequests and Taxes on Inheritance and Estates: Aggregate Evidence from across States and Time”, NBER Working Paper No. 9661。按照美国国家税务局(IRS)的数据，1998年，在总遗产超过2000万美元的应税遗产中，平均慈善捐赠是1320万美元。这个数字说明富人会更多地选择慈善捐赠。假如这只是一种避税技巧，就说明高的边际税率（因为财富规模大）和慈善赠与的相关性。但是关于这个问题的计量经济学的分析难点在于如何把边际税率的影响和财富中其他变量的影响因素区别开来。从数字和上述分析来看，遗产税对慈善捐赠应该是相关的，而这种相关性可被看作是税收正的外部性的体现。但反对者认为遗产税在这方面是乏力的，其理由是 Jim Saxton，Mac Thornberry，Dan Miller(1998): “The Economics of the Estate Tax”, A Joint Economic Committee Study：按照美国纳税申报表的数据，1994年可免税的慈善遗赠共计93亿美元，占慈善组织总收入的1.5%。另外，1992年至1995年，五分之四以上的财产（82%）没有利用慈善捐赠的税收优惠，这样的比例说明遗产税对慈善捐赠刺激的社会贡献不应被夸大 William G. Gale，Joel B. Slemrod (2001): “Rethinking the Estate and Gift Tax: Overview”, NBER working paper 8250。按照遗产税刺激慈善捐赠的逻辑，税率与慈善捐赠的数量正相关。美国的实际情况是，1981年的经济复苏税收法案将最高法定边际税率从1981年的70%降至1984年的55%，税率降低后的五年与之前的五年相比，总的慈善遗赠按不变价值增加了将近23%，占GDP的比重也从0.105%增加到0.123%。（六）遗产税与生前赠与现行遗产和赠与税制对财富转移的时间有区别对待的规定。一般来说，在生前一定时间和一定数量的财富转移可以被免除或降低税收负担，而且这些转移所孳生的财富也避免了税收义务。很多纳税人被认为出于避税的考虑而改变赠与行为发生的时间，把遗赠改为生前赠与。那么，这个税收效应是否切实，效应的幅度及原因如何？美国国会预算办公室的Page研究认为在遗产税率和生前赠与的比例和数量上存在一个确实的正相关关系 Benjamin R. Page:“Bequest taxes, inter vivos gifts, and the bequest motive”, Journal of Public Economics 87(2003)。对于偶发的遗赠可能没有这个影响，对于高龄的家庭成员就存在这个影响。还有，如果相对于遗赠，生前赠与的税收优惠的程度降低，会直接减少生前赠与的数量 B. Douglas Bernheim, Robert J. Lemke, John Karl Scholz(2003):“Do Estate and Gift Taxes Affect the Timing of Private Transfers?”, NBER Working Paper No. 8333。Joulfaian认为税收是财产转移幅度和时间的决定因素。生前赠与是由所得税、赠与税和遗产税的综合影响决定的。其中资本利得税和赠与税的影响很大，他们都提高生前赠与的成本 David Joulfaian(2005):“Choosing Between Gifts and Bequests: How Taxes Affect the Timing of Wealth Transfers”, NBER Working Paper No. 11025。与大量的遗赠相比，生前实际发生的财产转移量还是少的。根据美国1998年的遗产税纳税申报表，超过免税限额的应税赠与仅占总应税遗产的4%，而且在每个遗产规模层次，都小于6%。Poterba指出在美国约有三分之二的老年家庭面对迫近的遗产税负担，并不通过提前赠与来避税。他对家庭资产组合结构与生前赠与水平之间的关系进行了研究，探讨了许多家庭并不在生前进行财产转移原因 James Poterba:“Estate and gift taxes and incentives for inter vivos giving in the US”, Journal of Public Economics 79(2001)。其一，老年人构成的家庭考虑他们需要财产支付自己的消费，其中潜在的医疗支出显得尤其重要；其二，富裕的老年人不相信他们的子女有管理好其财产的能力；其三，对于那些有较高财富价值的家庭，父母可能比孩子有更好的投资回报机会；其四，高财富家庭不相信现行的所得税和遗产税政策会一成不变，认为遗产税即将取消的人是不会急于进行财产转移的。对这些原因，分析者自己也没有提供更有说服力的证据。（七）遗产税与资产（投资）组合遗产税对潜在的纳税人的资产形式或投资组合选择的影响，主要有两个：一是纳税人可能保留一定数量的流动性强的资产，以保证便于履行纳税义务，避免限时变现带来的损失；二是根据税制的具体规定，选择实际的税收负担最小的资产形式或投资组合，前提是不同的资产形式有不同的遗产税待遇。Poterba和Weisbenner对美国不同资产形式的税收待遇进行了理论分析，并按照1998年纳税申报表的有关数据及4个年度的SCF数据展开了实证分析，揭示了遗产估价技术的选择对不同资产类型或纳税人的投资组合有不同的税收负担效果 James Poterba, Scott Weisbenner(2003):“Inter-Asset Differences in Effective Estate Tax Burdens”, NBER working paper 9456。对一些有明确市场价值的流动性强的资产，比如公开发行的股票和有价证券，在价值确定上比较简单。对另外一些资产，比如少数人持股公司的股票、家庭有限合伙企业、在流动性较差的市场中交易的不动产或收藏品等等，遗产价值难以估计。按照美国税制，报表填制人可以因此选择估价方法，以减少报告的遗产资产的价值，降低实际的遗产税负担。1998年的纳税申报数字表明，相对于公正估计的市场价值，援引“少数折扣”法条（符合特定条件的优惠的估价办法）的遗产得到了一个平均36%的折扣。特殊的遗产税规定对家庭企业和农场的资产也产生较为优惠的待遇，减轻了这些资产类型的实际税收负担。区别的税收待遇会对潜在的纳税人在选择资产形式和投资组合时，产生一定程度的行为扭曲。四、结论本文对现代西方理论界关于遗产税的理论分析和实证研究的成果进行了大致的总结。整体来看，各相关主题并没有一个简单明了或一致的结论。理论研究基于不同的立足点、从不同的角度出发，选择的分析方法的框架、前提条件不同，模型和参数也不同，作为分析对象的数据资料的统计方法和样本选择也各有差异，最终导致了不同或者相反的结论。这些内容的实际意义在于，其一，为我国在遗产税方面的研究提供一个参考的框架；其二，为我国在遗产税方面的研究提供思路和方法论的支持。-下面是赠送的excel操作练习 不需要的下载后可以编辑删除（Excel 2003部分）1. 公式和函数1. （1）打开当前试题目录下文件excel-10.xls；（2）利用函数计算每个人各阶段总成绩，并利用函数计算各阶段的平均成绩；（3）“平均成绩”行数字格式都为带一位小数（例如0.0）格式；（4）同名存盘。步骤：a) 文件在各阶段总成绩单元格内，点插入，点函数，在对话框中选择求和函数“SUM”，在对话中Number1内点右侧的按钮，将出现另外一个对话框，在文件中选择需要求和的单元格，然后点该对话框的右侧按钮，点确定（完成一个总成绩求和后，利用填充柄完成其他的总成绩求和，或者重复上面的顺序）在平均成绩单元格内，点插入，点函数，选择算术平均值函数AVERAGE，出现对话框后，采用求和时的相同方法，完成操作选中平均成绩行，点右键点设置单元格，点数字，在分类项下点数值，设小数位为1，b) 确定保存2. （1）打开当前试题目录下文件excel-13.xls；（2）根据工作表中给定数据，按“合计=交通费+住宿费+补助”公式计算“合计”数，并计算交通费、住宿费和补助的合计数；（3）所有数字以单元格格式中货币类的“￥”货币符号、小数点后2位数表现（如：￥2,115.00格式）；（4）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-13.xls在合计下的一个单元格内输入“=交通费（在该行的单元格，假如说是E3）+住宿费（同上）+补助（同上）”，回车（其他的合计可以采用填充柄完成，或者重复上面的顺序）利用求和函数，参考1中的方法完成交通费、住宿费和补助的合计选择文件中的所有数字单元格，点右键，点设置单元格格式，点数字，点货币，选择货币符号为“￥”，设置小数点后为2位，确定保存文件本题完成3. （1）打开当前试题目录下文件excel-2.xls；（2）根据工作表中数据，计算“总成绩”列的数据。总成绩=一阶段成绩0.3+二阶段成绩0.3+三阶段成绩0.4；（3）“总成绩”列数据格式为小数点后2位小数（例：6.20）；（4）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-2.xls在总成绩下的一个单元格内输入“=一阶段成绩（在该行的单元格，假如说是E3）*0.3+住宿费（同上）*0.3+补助（同上）*0.4”，回车（其他的合计可以采用填充柄完成，或者重复上面的顺序）选中总成绩列的数据单元格，点右键，点设置单元格格式，点数字，点数值，设置小数点后为2位，确定保存文件本题完成4. （1）打开当前试题目录下文件excel-3.xls；（2）计算“审定费”和“税后款”，“审定费=全书字数10003，税后款=审定费-审定费5%”；（3）利用菜单将“审定费”和“税后款”列格式设置为货币类的“￥”货币符号、小数点1位（例￥1,280.0）；（4）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-3.xls在审定费下的一个单元格内输入“=全书字数（在该行的单元格，假如说是E3）/1000*3”，回车（其他的审定费可以采用填充柄完成，或者重复上面的顺序）在税后款下的一个单元格内输入“=审定费（在该行的单元格，假如说是F3）-审定费*5%”，回车（其他的税后款可以采用填充柄完成，或者重复上面的顺序）选中审定费及税后款列的数据单元格，点右键，点设置单元格格式，点货币，选择货币符号“￥”，设置小数点后为1位，确定保存文件本题完成5. （1）打开当前试题目录下文件excel-8.xls；（2）利用函数计算“总成绩”，利用公式“平均成绩=总成绩3”来计算“平均成绩”；（3）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-8.xls在总成绩下的一个单元格，点插入，点函数，在对话框中选求和函数“SUM”，在对话中Number1内点右侧的按钮，将出现另外一个对话框，在文件中选择需要求和的单元格，然后点该对话框的右侧按钮，点确定（完成一个总成绩求和后，利用填充柄完成其他的总成绩求和，或者重复上面的顺序在平均成绩下的一个单元格内，输入“=平均成绩（在该行的单元格，假如说是B3）/3”，回车（其他平均成绩可以采用填充柄完成，或者重复上面的顺序）保存文件本题完成6. （1）打开当前试题目录下文件excel-1.xls；（2）利用公式计算每个项目的“合计”；（3）“合计”列数据的格式和其它数据的格式相同；（4）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-1.xls在合计下的一个单元格，点插入，点函数，在对话框中选求和函数“SUM”，在对话中Number1内点右侧的按钮，将出现另外一个对话框，在文件中选择需要求和的单元格，然后点该对话框的右侧按钮，点确定（完成一个总成绩求和后，利用填充柄完成其他的总成绩求和，或者重复上面的顺序利用格式刷将合计的列的数据格式刷成与其他数据格式相同的格式（使用格式刷的方法是，先选中合计列外的其他任意一个单元格，点格式刷，然后再点需要刷成该样格式的单元格即可）保存文件本题完成7. （1）打开当前试题目录下文件excel-6.xls；（2）计算出“净资产收益率”，净资产收益率=净利润净资产总额；（3）“净资产收益率”行以保留三位小数的百分数形式表现（如：32.310%）；（4）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-6.xls在净资产收益率下的一个单元格，输入“=净利润（在该行的单元格，假如说是B3）/净资产总额”，回车（完成一个单元格后，可以利用填充柄完成其他的单元格的操作，或者重复上面的顺序）选中净资产收益率列下的数据单元格，点右键，点设置单元格格式，点数字，单百分比，将小数位数设为3位，确定保存文件本题完成8. （1）打开当前试题目录下文件excel-7.xls；（2）分别利用函数计算出“总成绩”、“平均成绩”；（3）平均成绩设置带两位小数格式（例如：78.00）；（4）同名存盘。打开当前试题目录下的excel-7.xls文件在总成绩对应的单元格内，点插入，点函数，在对话框中选择求和函数“SUM”，在对话中Number1内点右侧的按钮，将出现另外一个对话框，在文件中选择需要求和的单元格，然后点该对话框的右侧按钮，点确定（如果有多个总成绩项，完成一个总成绩求和后，利用填充柄完成其他的总成绩求和，或者重复上面的顺序）在平均成绩对应的单元格内，点插入，点函数，选择算术平均值函数AVERAGE，出现对话框后，采用求和时的相同方法，完成操作选中平均成绩对应的单元格，点右键，点设置单元格，点数字，点数值，设小数位为2，确定保存文件本题完成9. （1）打开当前试题目录下文件excel-16.xls；（2）计算出“全套优惠价”，公式为：全套优惠价裸机价+入网费-送话费；（3）所有数字都以单元格格式中货币类的“￥”货币符号、小数点后1位小数表现（如：￥1,450.00）；（4）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-16.xls在全套优惠价对应的单元格，输入“=全套优惠价裸机价（在该行的单元格，假如说是B3）+入网费（同上）-送话费”，回车（如果有多个全套优惠价项，可以利用填充柄完成，也可以重复上面的顺序）选中所有的数字单元格，点右键，点设置单元格格式，点数字，点货币，选择货币符号为“￥”，设小数位为2位，确定保存文件本题完成10. （1）打开当前试题目录下文件excel-71.xls；（2）利用函数计算奖金项的值，公式是“满工作量为40，满工作量的奖金为800元，工作量不足的奖金为600元”；（3）利用公式计算实发工资项的值，公式是“实发工资为基本工资加奖金，再减去住房基金和保险费”；（4）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-71.xls选中奖金项下的一个单元格，点插入，点函数，点IF函数，在对话框中，第一个条件格式内输入“该行工作量项下的单元格（比如是E3）=40（即E3=40）”，在true内输入800，在false内输入600，确定（其余行可以采用填充柄完成，或重复上述的顺序）选择实发工资项下的一个单元格，输入“=基本工资（在该行的单元格名）+奖金（同上）-住房基金（同上）-保险费（同上）”，确认（回车）（其余单元格采用填充柄完成，或重复上述顺序）保存文件本题完成11. If函数的应用：根据教师工作表教师职称确定其职务津贴练习Excel2003P140：Excel2003电子表格的编辑操作2. 排序3. （1）打开当前试题目录下文件excel-24.xls；（2）在B4单元格内键入数字“45637”；（3）表格所有数字格式为带1位小数格式（如：23456.0）；（4）将Sheet1的所有内容复制到工作表Sheet2的相应单元格内，并以“电器”为关键字，对四个季度所有数据递减排序；（5）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-24.xls点B4单元格，输入“45637”选中表格内的所有数字格式，点右键，点设置单元格格式，点数字，设小数位为1，确定全选SHEET1（即当前的文件），点复制，点开SHEET2，点当前页面的左上角的单元格，点粘贴点“电器”单元格，点表格，点排序，主要关键字下选择电器，点降序，确定保存文件本题完成4. （1）打开当前试题目录下文件excel-29.xls；（2）根据工作表中数据，在B4单元格内键入数据“2580”；（3）表格数字数据设置为“0,000.0”的格式；（4）以“1997年”为关键字，对不同规格所有相应数据进行递减排序；（5）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-29.xls点B4单元格，输入“2580”选中表格内的所有数字格式，点右键，点设置单元格格式，点数值，设小数位为1，点使用千分分隔符为有效，确定点“1997年”单元格，点表格，点排序，主要关键字下选择1997，点降序，确定保存文件本题完成5. （1）打开当前试题目录下文件excel-33.xls；（2）根据工作表中数据，在E4单元格内键入数据“商务出版社”；（3）将SHEET1所有内容复制到工作表SHEET2的相应位置，并以“单价”为关键字，递减排序；（4）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-33.xls点E4单元格，输入“商务出版社”全选SHEET1（即当前的文件），点复制，点开SHEET2，点当前页面的左上角的单元格，点粘贴点“单价”单元格，点表格，点排序，主要关键字下选择单价，点降序，确定保存文件本题完成6. （1）打开当前试题目录下文件excel-23.xls；（2）根据工作表中数据，在A4单元格内键入数据“李四”；（3）“总成绩”列数据都设置为带一位小数格式；（4）将所有内容复制到SHEET2工作表中相应单元格，并以“总成绩”为关键字递增排序；（5）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-23.xls点A4单元格，输入“李四”选中总成绩列的全部数据，点右键，点设置单元格格式，点数字，点数值，设小数位为1位，确定全选SHEET1（即当前的文件），点复制，点开SHEET2，点当前页面的左上角的单元格，点粘贴点“总成绩”单元格，点表格，点排序，主要关键字下选择总成绩，点升序，确定保存文件本题完成7. （1）打开当前试题目录下文件excel-36.xls；（2）根据工作表中数据，在A4单元格内键入数据“狮子座”；（3）A4单元格数据格式与该列其它相应数据格式保持一致；（4）将SHEET1的所有内容复制到SHEET2中，并以“赤纬（度）”为关键字，递减排序；（5）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-36.xls点A4单元格，输入“狮子座”选中A4单元格所在列的其他单元格，点格式刷，点A4单元格全选SHEET1（即当前的文件），点复制，点开SHEET2，点当前页面的左上角的单元格，点粘贴点“赤纬（度）”单元格，点表格，点排序，主要关键字下选择赤纬（度），点降序，确定保存文件本题完成8. （1）打开当前试题目录下文件excel-21.xls；（2）根据工作表中数据，在B5单元格内键入数据2719840；（3）B列、C列数字都以单元格格式中货币类的“￥”货币符号、小数点后2位小数表现（如：￥3,200,000.00”）；（4）将所有内容拷贝到SHEET2中相应位置，并按关键字“增长率”递减排序；（5）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-21.xls点B5单元格，输入“2719840”选中B、C列下的数字（单元格），点右键，点设置单元格格式，点数字，点货币，设货币符号为“￥”，设小数点位为2位，采用千分隔符，确定全选SHEET1（即当前的文件），点复制，点开SHEET2，点当前页面的左上角的单元格，点粘贴点“增长率”单元格，点表格，点排序，主要关键字下选择增长率，点降序，确定保存文件本题完成9. （1）打开当前试题目录下文件excel-30.xls；（2）根据工作表中数据，在C4单元格内键入数据“3650”；（3）所有数字所在格式为0,000.0格式；（4）将SHEET1的所有内容复制到SHEET2相应单元格并以“木材”为关键字，递减排序；（5）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-30.xls点C4单元格，输入“3650”选中所有数字单元格，点右键，点设置单元格格式，点数字，点数值，设小数位为1位，采用千分隔符，确定全选SHEET1（即当前的文件），点复制，点开SHEET2，点当前页面的左上角的单元格，点粘贴点“木材”单元格，点表格，点排序，主要关键字下选择增长率，点降序，确定保存文件本题完成10. （1）打开当前试题目录下文件excel-27.xls；（2）根据工作表中数据，在B3单元格内键入数据“1000200015”；（3）设置报价列数据带1位小数格式；（4）将所有内容复制到工作表SHEET2的相应位置，并以“报价”为关键字，递减排序；（5）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-27.xls点B3单元格，输入“1000200015”选中报价列下的数字单元格，点右键，点设置单元格格式，点数字，点数值，设小数位为1位，确定全选SHEET1（即当前的文件），点复制，点开SHEET2，点当前页面的左上角的单元格，点粘贴点“报价”单元格，点表格，点排序，主要关键字下选择报价，点降序，确定保存文件本题完成11. （1）打开当前试题目录下文件excel-22.xls；（2）根据工作表中数据，在E8单元格内键入数据40115.7；（3）“房价款（元）”列数字都以单元格格式中货币类的“￥”货币符号、小数点后2位小数表现（如：￥44,886.20）；（4）将所有内容拷贝到SHEET2中的相应单元格内，并按关键字“房价款”递增排序；（5）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-22.xls点E8单元格，输入“40115.7”选中“房价（元）”列下的数字单元格，点右键，点设置单元格格式，点数字，点货币，设货币符号为“￥”，设小数位为2位，确定全选SHEET1（即当前的文件），点复制，点开SHEET2，点当前页面的左上角的单元格，点粘贴点“房价款”单元格，点表格，点排序，主要关键字下选择房价款，点升序，确定保存文件本题完成12. 图表13. （1）打开当前试题目录下文件excel-47.xls；（2）根据工作表中数据，建立折线图；（3）生成图表的作用数据区域是A2:A6和E2:E6，数据系列产生在列，使用前一列为分类（X）轴坐标刻度标志，使用前一行作为图例说明；（4）图表标题为“消费水平调查表”；（5）生成新图表工作表（不是在原工作表中嵌入），图表工作表的名称为“图表1”；（6）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-47.xls点插入，点图表，在标准类型下，点折线图，选择一种折线图，点下一步，点数据区域右侧的按钮，出现另外一个对话框，在工作表中选择“A2:A6”数据区域，点对话框右侧的按钮，返回到数据区域对话框，选择系列产生在列，点下一步，点标题，图表标题内输入“消费水平调查表”，点下一步，选择“作为新工作表插入（即第一个选择）”，名称为“图表1”，确定保存文件本题完成14. （1）打开当前试题目录下文件excel-56.xls；（2）根据工作表中数据，建立数据点折线图；（3）生成图表的作用数据区域是A2:E4，数据系列产生在“行”；（4）图表标题为“净利润”，图例不显示，数据标志显示类别名称；（5）生成新图表工作表存于原工作表中；（6）同名存盘。打开当前试题目录下文件excel-56.xls点插入，点图表，在标准类型下，点折线图，选择数据点折线图，点下一步，点数据区域右侧的按钮，出现另外一个对话框，在工作表中选择“A2:E4”数据区域，点对话框右侧的按钮，返回到数据区域对话框，选择系列产生在行，点下一步，点标题，图表标题内输入“净利润”，点图例，选择显示图例，点数据标志，选择类别名称为有效，点下一步，选择“作为其中的对象插入（即第二个选择）”，名称为默认的设置，确定保存文件本题完成15. （1）打开当前试题目录下文件excel-43.xls；（2）根据工作表中数据，建立数据点折线图；（3）生成图表的作用数据区域是A3:B7，数据系列产生在列，使用前一列为分类（X）轴坐标刻度线标志；使用前一行作为图例说明；（4）图表标题为“销售