管理会计讲义

第一章 管理会计概论学习目的：通过本章的学习，了解现代管理会计的形成与发展，掌握管理会计的基本内容和主要特点，使学生对管理会计有一个总括的了解，为下面各章的学习奠定基础。第一节 管理会计的产生与发展一、会计学的产生与发展 会计作为一种实践活动，早在原始社会就产生了。开始会计是生产职能的附带部分，生产者在生产时间之外附带地把收支、支付等记载下来，作为调节生产、安排生产的依据。这种记录、计算、调节、安排形成了一种原始的管理活动。 随着生产的日益复杂，生产者日益繁忙，这种计量、记录等活动不可能附带完成，会计逐渐从生产职能中分离出来。但这种分离并不能改变“会计做为一种管理活动”的性质。也就是说，管理经济离不开会计，经济越发展，会计越重要。 会计理论的形成与发展，远远落后于会计实践活动。 11494年意大利学者卢卡巴其阿勒在算术、几何、比及比例概要一书中，第一次从理论上探讨了复式记账的原理及其应用问题，这是会计学发展史上的“第一个里程碑”。 219世纪末、20世纪初，英国在产业革命的影响下，产生了适应社会化大生产需要的公司组织，企业所有权与经营权分离。这时对簿籍的要求提高了，它不仅能记账、算账，提供经济信息，而且要能审核账目、查错防弊。在这种情况下，英国学者迪克西、乔治李斯尔才把簿籍学引进会计学。当时英国成为全世界会计理论研究中心。 1854年英国政府批准成立的苏格兰注册会计师协会，成为会计学发展史上的“第二个里程碑”。 3经过第一次世界大战以后，美国在经济实力、科学管理方面取代了英国的统治地位，会计理论研究中心向美国转移。二、管理会计的产生与发展1管理会计产生的经济因素两权分离 1860年以前，美国的工业生产十分落后，企业的经营方式主要是以家庭手工业和个体商业为主，到了19世纪末20世纪初，由于工业生产突飞猛进的发展，企业的经营方式发生了巨大变化，出现了股份公司，使企业的“所有权”和“经营权”分离。这时，会计不仅要为股东和债权人提供财务状况的报告，还要向企业的管理者提供用于内部管理的信息资料。 20世纪初期，为了应付第一次世界经济危机，美国的许多企业开始推行泰罗制。这种制度是以科学管理学说为基础，强调提高生产效率和工作效率，通过时间研究和动作研究，制定一定条件下可以实现同时又是最有效率的工作标准，以实现生产各个方面的标准化。随着泰罗科学管理的应用，在成本管理上也实行了标准成本法。 1919年美国全国成本会计师协会成立，标准成本法迅速得到推广，并形成制化，为管理会计的产生奠定了基础。2管理会计产生的社会因素竞争需要科学管理第二次世界大战以后，企业之间的竞争日益加剧。一些企业在竞争中取得优势，迅速发展，而另一些企业则竞争失败、亏损、倒闭。在战后经济迅速上升的情况下，倒闭企业之多也是前所未有的。在这种情况下，企业为了避免在竞争中被淘汰，客观上要求企业的会计人员不仅要事后反映经济活动，更重要的是要求会计人员能够对企业未来的经营管理提出多种方案，为经营决策的提供信息依据。这样，传统的财务会计就不能满足企业管理的需要，迫切要求建立一门“以规划和控制为主要职能”的新兴的会计学分支管理会计。3管理会计发展成熟的技术因素 运筹学、计算机科学、行为科学的应用 第二次世界大战中，数学发展有了重大突破。1945年由美国军部设立了兰特公司，研制了各种高水平的系统的解析方法，从而促使运筹学的问世。运筹学是以优化为目的的，刚刚产生时主要用于军事目的。战后，为了适应新形势的要求，会计人员运用运筹学，对会计资料进行加工，预测未来，参与决策。运筹学与会计学结合，形成了决策会计。 会计从事后反映发展到事前规划与控制，需要大量的信息，计算工作量大大增加，因此必须具备良好的计算工具才能工作。1946年第一台电子计算机在美国的问世，以及以后计算机技术的迅猛发展，在客观上为管理会计的产生与发展提供了有利条件。 20世纪50年代，企业在经营管理中引入了行为科学的理论。 行为科学主要应用心理学、社会学等原理，来探讨如何调整人与人之间的关系，引导、并激励职工在其生产经营中充分发挥主观能动作用，为企业出谋划策。企业如果按照行为科学确立的原理和方法来管理，就必须首先规定企业应实现总目标，并在各管理层次分解目标，这样企业必须掌握各管理层次人员目标完成情况。因此，企业领导不仅要求会计反映整个企业的经营成果，而且更重要的是控制、考核各责任部门及有关工作人员的工作业绩。会计与责任的控制、考核相结合，形成了责任会计。1952年在伦敦举行国际会计师联合会上通过“管理会计”这个专业术语，标志着会计正式划分为“财务会计”和“管理会计”两大领域。管理会计与财务会计分离后，由于不断吸收现代管理科学和系统论、信息论、控制论等方面的研究成果，使它的内容日益丰富。 1972年美国全国会计师协会开始举办“执业管理会计师”即CMA的资格考试，凡考试合格者颁发“管理会计师证书”，作为上岗的依据。1980年，在巴黎举行的世界会计人员联合会第一次会议上，也把管理会计的应用作为研究主题，这次会议的举办表明管理会计的影响已开始扩大到世界范围。4管理会计的发展趋势20世纪70年代起，管理会计开始进入一个大变革、大发展的时期，可以说这是一个由传统管理会计向新型的现代的管理会计过渡的一个历史转折点。一方面，高新技术的飞速发展，电子数控机床、电脑辅助设计、电脑辅助工程、电脑辅助制造和弹性制造系统广泛应用于生产之中，使生产水平进入了一个崭新时代。同时，由于经济的高度发展也引起了社会需求的重大变化。为了适应这种变化，企业的生产组织由传统的“大量生产”向“顾客化生产”转变，以保证在最短时间内满足消费者多样化需求。可见，社会、经济、科学技术的重大变革和发展必然要对传统的管理会计产生重大的冲击，从而在管理会计中不断孕育出新的领域。如：作业管理与作业成本法；适时生产系统与存货管理；质量成本管理会计、产品生命周期成本管理会计、环境管理会计等。 另一方面，市场经济的高度发展，竞争日益加剧，这就要求企业留心市场变化，密切关注竞争对手的市场份额、定价、成本、产量等信息，以此确立企业的长期目标，在综合分析企业全部内外部相关因素的基础上，制定企业达到目标的战略。企业要加大宏观调控的力度，这一趋势促使宏观管理会计、战略管理会计理论的形成与发展。三、管理会计的定义（一）国外对管理会计的定义1狭义的管理会计从20世纪20年代到70年代，国外会计学界一直从狭义上来研究管理会计的。认为管理会计只是为企业内部管理者提供计划、决策与控制所需要的信息的内部会计。比较有代表性的定义：1958年美国会计学会管理会计委员会的定义：管理会计就是运用适当的技术和概念，处理企业历史的和计划的经济信息，以有助于管理人员制定合理的、能够实现经营目标的计划，以及为达到各项目标所进行的决策。管理会计包含着为进行有效计划的制定，替代方案的选择，对业绩的评价以及控制而进行的各种必要的方法和概念。另外，管理会计研究还包括经营管理者根据特殊调查取得的信息以及与决策的日常工作有关的会计信息的收集、综合、分析和报告的方法。1966年美国会计学会的基本会计理论认为：管理会计是运用适当的技术和观念，对经济主体的实际经济数据和预计的经济数据进行处理，以帮助管理人员制定合理的经济目标，并为实现该目标而进行合理决策。1982年美国学者罗伯特在现代管理会计一书中的定义总结：狭义的管理会计的基本要点有：（1）管理会计以企业为主体进行管理活动（2）管理会计是为企业管理当局的管理目标服务（3）管理会计是一个信息系统2广义的管理会计进入20世纪70年代，国外会计学界对管理会计研究的外延开始扩大，出现了广义的管理会计。 比较有代表性的定义： 1980年美国管理会计师协会下属的“管理会计委员会”的定义：管理会计为管理人员提供用于企业内部计划、评价、控制，以及为确保企业资源的合理运用及管理所需的财务信息，是一个确认、计量、累积、分析、编报、解释与沟通的过程。同时，管理会计还包括编制供非管理当局如股东、债权人、管理机构及税务机关等使用的财务报告。1982年英国成本与管理会计协会的定义除审计之外，会计的其他组成部分，包括财务会计、司库、预算和成本会计，均属于管理会计。1988年国际会计师联合会的常设分会“财务和管理会计委员会”的定义 管理会计是指在企业内部，对管理当局用于规划、评价和控制的信息进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输的过程，以确保其资源的利用并对它们承担经管责任。总结：广义管理会计的基本要点有：（1）管理会计既为企业管理当局的管理目标服务，同时也为股东、债权人、管理机构及税务机关等非管理集团服务。（2）管理会计作为一个信息系统，它所提供的财务信息用来解释实际和计划所必需的货币性和非货币性信息（3）从内容上看，管理会计既包括财务会计，又包括成本会计和财务管理。（二）国内学者对管理会计的定义 1汪家佑教授 汪家佑教授认为管理会计是西方企业为了加强内部经营管理，实现最大利润，灵活运用多种多样的方式方法，收集、加工和阐明管理当局合理地计划和有效地控制经济过程所需要的信息，围绕成本、利润、资本三个中心，分析过去，控制现在，规划未来的一个会计分支。2李天民教授李天民教授认为管理会计主要是通过一系列专门方法利用财务会计提供的资料及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析，使企业各级管理人员能据以对日常发生的一切经济活动进行规划与控制，并帮助企业领导做出各种决策的一整套信息处理系统。3谷祺教授 谷祺教授认为应将管理会计划分为狭义管理会计和广义管理会计。4余绪缨教授 余绪缨教授提出“广义的管理会计体系”。认为“广义的管理会汁体系”是由微观管理会计、宏观管理会计、国际管理会计三部分组成。微观管理会计包括微观投资决策会计、微观经营会计两个组成部分，从微观上研究如何为提高企业经济资源的配置效益和使用效益提供有用信息。宏观管理会计从宏观上研究如何在整个国民经济范围内，为提高经济资源的配置效益和使用效益提供有用信息。国际管理会计研究如何在跨国经营活动中最大限度地提高经济资源的配置效益和使用效益提供有用信息。它是现代管理会计的基本理论和方法结合跨国经营活动的环境和条件进行具体应用而形成的一个新领域。总结：管理会计的定义虽然存在差异，但也有许多共同的观点。 （1）管理会计属于管理学中会计学科的边缘学科，是以提高经济效益为最终目的的会计信息处理系统；（2）管理会计既为企业管理当局服务，也为企业外部的非管理集团服务；（3）管理会计运用专门的方法，通过一定的工作，为管理和决策提供信息，并参与企业经营管理； （4）管理会计研究已经突破狭义管理会计的局限，向广义管理会计发展。第二节 管理会计的基本理论一、管理会计的基本假设 管理会计的基本假设是会计人员对那些未经确切认识和无法正面论证的经济事项和会计事项，根据客观的正常情况和趋势所做出的合乎情理的判断和解释，它对于构架管理会计的基本理论体系具有重要的意义。1会计实体假设 会计实体假设是对管理会计对象运行的空间范围和活动立场所做出的限定。管理会计的主体具有层次性，可以是整个企业，也可以是企业内部各级责任单位。2持续运作假设 持续经营假设规定了会计活动在时间上的不间断性，对管理会计而言，其所进行的规划与决策、控制与业绩评价活动主要是以财务会计提供的信息为依据，而财务会计取得的会计信息必须以企业持续经营为前提；因此，持续经营假设也适用于管理会计。 持续运作假设是对管理会计对象运行基本方式的规定。即假设企业以及各级责任单位的生产经营和筹资、投资活动可以无限期地延续下去。3会计分期假设 会计分期假设是对管理会计对象运行的时间范围的规定。即把企业无限期持续不断的生产经营和筹资、投资活动，划分为一定期间的活动，以便及时提供有用的管理信息。 管理会计分期的时间跨度不局限于对外报告的月、季、年，可以根据企业本身的具体情况和需要，灵活地分期并编制内部报告。4货币时间价值假设 货币时间价值假设是指等量货币在不同时点上具有不同的价值，管理会计的许多决策就是在此假设基础上做出的。5成本性态假设 成本性态假设是指一切成本都可以按成本性态划分为固定成本和变动成本。管理会计运用的许多概念和方法都是建立在成本性态假设基础上的。如：固定成本、变动成本、边际贡献的概念，本量利分析方法、弹性预算编制方法、标准成本差异分析方法等。6目标利润最大化假设 目标利润最大化假设，是指企业在经营管理决策中，以目标利润最大化的方案为最优方案，并假定企业在实施最优化方案时能够实现目标利润。7风险价值可计量假设 风险价值可计量假设是指所有的不确定性决策都可以转化为风险性决策，风险具有价值，而且风险价值可以计量。决策按照风险程度的大小，分为确定性决策、风险性决策、不确定性决策。由于对未来的结果及其出现的概率无法把握，不确定性决策往往采用非数学计量方法进行。尽管投资决策中的风险价值只是一种虚拟的报酬，并不存在一定的客体可以直接计量，但是这一假设仍为管理会计解决现实问题提供了可能。8多种计量单位假设与财务会计的货币计量假设不同，管理会计在进行规划与决策、控制与业绩评价活动时，其计量单位除货币计量单位外，还可以使用实物单位、劳动单位等。二、管理会计的研究对象(一)现金流动论 持该观点的学者认为管理会计的研究对是企业的现金流动。理由是： 1作为一门学科的研究对象，应该贯穿于该学科的始终。现金流动在预测、决策、预算、控制、考核、评价等环节中都要用到，贯穿于各章节的始终。2通过现金流动，可以把资金、成本、利润等几个方面联系起来，进行统一评价，为改善企业生产经营提供更为综合的信息。虽然一定期间的现金流入减去现金流出不等于利润，但却制约着利润的大小。现金流入与现金流出时间上的差异，制约着企业的资金占用水平通过货币资金时间价值的换算，把现金流动在时间上的差异表现出来，从而综合评价成本耗费水平、资金占用水平和盈利水平。 3现金流动具有最大的综合性和敏感性，可以在各环节发挥积极作用。(二)价值差量论 持该观点的学者认为管理会计的研究对象是价值差量。理由是： 1价值差量是对管理会计各项基本内容进行研究的基本方法，并能贯穿始终。 如：成本性态分析、变动成本分析、本量利分析、经营决策的分析与评价、资本支出决策的分析与评价、标准成本系统、责任会计等方面。 2价值差量具有很大的综合性，既有价值差量，又有实物差量和劳动差量。 3现金流动不能作为管理会计的对象，因为现金流动仅仅在经营决策和资本支出决策的分析与评价中涉及，其他内容均不直接涉及现金流动。现金流动应该是企业财务管理的研究对象。(三)资金总运动论 持该观点的学者认为管理会计的研究对象是企业及所属各级机构过去、现在、将来的资金总运动。理由是： 1管理会计与财务会计是并列的两个分支，两者同属于会计这一范畴之下，因而管理会计与财务会计有着共同的研究对象。管理会计的对象涵盖了所有时间、空间的资金运动。 2把资金运动作为管理会计的对象，与管理会计实践及历史发展相吻合。三、管理会计的目标管理会计是适应企业加强内部经营管理，提高企业竞争力的需要而产生的和发展起来的。因此，管理会计的最终目的是提高企业的经济效益。 1966年，美国会计学会在基本会计理论中提出：管理会计的目标是为管理者服务，帮助管理者制定合理的经济目标，并为实现该目标进行合理的决策。 1986年，美国会计师协会下属的管理会计实务委员会在管理会计公告管理会计的目标中提出：管理会计应实现以下两个目标： 1为管理和决策提供信息 管理会计应向各级管理人员提供以下经选择和加工的信息2参与企业经营管理四、管理会计的职能 西方会计学家从来没有讨论过管理会计的职能问题，一般只涉及到管理会计的目标。1规划 主要是利用财务会计提供的资料以及其他相关信息，对利润、销售、成本、资金需要量等重要的经济指标进行科学的预测分析，并以预测为基础，帮助各级管理人员对生产经营、投资、筹资等重大经济问题做出专门的决策分析；管理通过提供决策支持，形成一定时期的最优方案，用于指导企业当前和未来的经济活动。 2控制 控制是指控制企业的经济活动，使之严格按照决策预定的轨道进行。为此要对全面预算加以分解，形成各个责任中心的责任预算。在预算执行的过程中，通过信息的反馈进行调节，达到控制的目的。 3评价根据各责任单位编制的业绩报告，把实际完成情况同预算的目标进行对比，既可以用来分析差异产生的原因，又可以用来评价和考核各责任中心的工作业绩。五、管理会计的基本内容成本性态基本理论 变动成本法本量利分析决策概论 生产决策决策会计 短期经营决策 定价决策长期投资决策全面预算责任会计 标准成本制度责任会计决策会计： 首先利用财务会计信息和其他相关信息，对利润、成本、销售及资金等专门问题进行科学的预测分析和决策分析； 然后在此基础上，把决策程序所确定的目标用数量形式加以汇总、协调，编制企业的全面预算； 最后按照责任制的要求加以分解，形成各个责任中心的责任预算，用来规划和把握未来的经济活动。 责任会计：首先利用标准成本制度结合变动成本法，对日常发生的经济活动进行追踪、收集和计算。 然后，根据责任会计的要求，将实际发生数与预算数进行比较分析，编制日常业绩报告，用来评价与考核各个责任中心的实际业绩与成果； 最后，把经营过程中发现的重大问题及时反馈给有关部门，采取有效措施，及时加以解决。第三节 管理会计与财务会计的联系与区别一、 管理会计与财务会计的区别项 目财务会计管理会计职能侧重于核算和监督属于报账型会计侧重于规划和控制属于经营型会计服务对象侧重于企业外部属于外部会计侧重于企业内部属于内部会计会计主体以企业为主体，会计主体单一会计主体多层次会计期间按规定的会计期间编制会计报告会计报告期间不固定 约束条件受会计准则、会计制度的制约处理程序、方法的选择也受限制不受会计准则、会计制度的制约根据管理需要选择处理程序、方法计算方法采用一般数学方法对数据力求精确、必须平衡主要采用货币计量现代数学方法(微积分、数理统计)对数据的精确程度要求不高计量单位多样成本核算统一的成本概念、计算方法成本概念、计算方法具有多样性二、管理会计与财务会计的联系 管理会计与财务会计都是在传统会计中孕育、发展、分离出来的。作为会计学的两个重大分支，两者有着千丝万缕的联系。 1目标相同 最终目标都是为了使企业能够获得最大利润，提高企业的经济效益。 2服务对象交叉 在许多情况下，管理会计的信息可以为外部利益集团所利用，而财务会计的信息对企业内部决策也至关重要。如：企业的盈利预测 3基本信息同源 管理会计所利用的信息广泛多样，但基本信息来源于财务会计，是对财务会计信息的加工、改制、延伸。第二章 变动成本法 第一节 成本分类一、成本按经济用途分类（一）制造成本 制造成本也称为生产成本，是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。制造成本根据其具体的经济用途分为：1直接材料2直接人工3制造费用（二）非制造成本非制造成本也称为期间成本或期间费用，直接计入当期损益。包括：1营业费用营业费用是指企业在销售商品过程中发生的费用，包括企业销售商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费、广告费，以及为销售本企业商品而专设的销售机构的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务经费等经营费用。 2管理费用 管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营活动所发生的管理费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的、或者应当由企业统一负担的公司经费、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费、咨询费、诉讼费、业务招待费、无形资产摊销费、职工教育经费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、研究与开发费、排污费、计提的坏账准备和存货跌价准备等。 3财务费用 财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出(减利息收入)、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等。二、成本按性态分类 成本性态也称为成本习性(Cost Behavior)，是指成本总额对业务量的依存关系。按成本性态，可分为：（一）变动成本(Variable Cost) 1定义变动成本是指在一定期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。即当业务量发生一定比例的变动时，相应的变动成本也会随之发生相同比例的变动。变动成本的特点：（1）变动成本总额随产量变动成正比例变动；（2）单位变动成本不受产量变动影响，固定不变。 变动成本总额y 单位变动成本y y = bx y= b0 业务量x 0 业务量x变动成本总额模型 单位变动成本模型2种类(1) 酌量性变动成本酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。 如：按产量计酬的工人薪金； 按销售收入的一定比例计算的销售佣金；(2) 约束性变动成本约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本受客观因素影响，其消耗量由技术因素决定，因此，也称为技术性变动成本。 如：直接材料成本。（二）固定成本(Fixed Cost)1定义固定成本是指在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量的变动的影响而保持不变的成本。如：差旅费、租赁费、保险费、广告费、劳动保护费、办公费、管理人员工资、按直线法提取的固定资产折旧费。固定成本总额y=a 单位固定成本y=a/x0 业务量x 0 业务量x 固定成本总额模型 单位固定成本模型固定成本的特点是：（1）固定成本总额不受产量变动影响，固定不变。（2）随着产量的变动，单位固定成本反比例变动2种类 (1)酌量性固定成本 (Discretionary Fixed Cost) 酌量性固定成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本，也称选择性固定成本或者任意性固定成本。如：广告费： 职工教育经费；技术开发费；新产品研发费(2)约束性固定成本 (Committed Fixed Cost) 约束性固定成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本，也称承诺性固定成本。由于约束性固定成本与企业的经营能力有关，因而也称为“经营能力成本”、“能量成本”。 如：按直线折旧法计提的固定资产折旧费；房屋和设备的租金；不动产税金；财产保险费（三）混合成本(Mixed Cost)1定义混合成本是指混合了固定成本与变动成本两种不同性质的成本。 （1）半变动成本(Semi-variable Cost) 此类成本的特征是通常有一个基数部分，它不随业务量的变化而变化，体现固定成本的性质，但在基数部分以上，则随业务量的变化而成比例地变化，又呈现出变动成本性态。 如：公司的电费； 半变动成本 公司的水费； y=a+bx 变动成本 公司的电话费 公用事业费；固定成本 0 业务量x 半变动成本模型 （2）半固定成本(Semi-fixed Cost)半固定成本又称为阶梯式成本(Step-fixed Cost)。此类成本的特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，体现固定成本的性态，但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跳跃到一个新的水平，然后，在业务量增长的一定限度内，其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跳跃为止。如：化验员的工资； y 0 业务量x半固定成本模型（3）延伸变动成本(Delayed-variable Cost) 也称为低坡型混合成本。这类成本在一定范围内成本总额不随业务量的变动而变动，但当业务量超出这一范围后，成本总额将随业务量的变动而发生相应的增减变动。也就是说，此类成本的特征是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。 如：企业在正常工作时间内，支付给职工的工资是固定不变的，但超出工作时间加班加点，应按照加班时间长短、次数支付加班费。 y 变动成本 固定成本 0 业务量x延期变动成本模型 (4) 曲线变动成本 这类成本通常也有一个不变的基数，相当于固定成本，但在这个基数之上，成本虽然随着业务量的增加而增加，但两者之间并不像变动成本那样保持严格的正比例直线关系，而是呈现非线性的曲线关系。 递减曲线成本(Decrease Progressively Curve Cost) 如：热处理的电炉设备，每班需要预热，预热耗电成本属于固定成本，预热后进行热处理的耗电成本逐渐增加。递增曲线成本(Increase Progressively Curve Cost) 如：累进计件工资、各种违约金、罚金等。当刚达到约定产量时，成本固定不变，属于固定成本性质，随着产量的增加，计件工资逐步增加。y y0 业务量x 0 业务量x递减曲线成本模型 递增曲线成本模型第二节 混合成本的分解Segregation of mixed cost由于混合成本同时包含了固定成本和变动成本两种因素，为适应经营管理上多方面的需要，必须采用适当的方法对混合成本进行分解，将其中的固定部分和变动部分区分开来，才能把全部成本最终归属为固定成本和变动成本两大类。混合成本分解的方法主要有高低点法、散点图法、回归直线法（最小二乘法）、账户分析法、工程分析法等。一、高低点法利用两点连接一条直线的原理来分解混合成本的一种方法。即：利用某一时期内最高业务量的混合成本与最低业务量的混合成本来进行分解的一种方法。设：直线方程为Y=a+bX高低点法简便易懂，但是，由于这种方法没有利用所占有的全部数据来估计成本，只利用了业务量最高和最低时的数据。因此，计算结果可能受到偶然性因素的影响。二、散点图法 散点图法也称布点图法，是指将所观察的历史数据，在坐标纸上作图，据以确定混合成本中的固定成本和变动成本各占多少的一种方法。散点图法的基本做法是： (1) 以横轴代表业务量(X)，以纵轴代表混合成本(Y)，将各种业务量水平下的混合成本逐一标明在坐标图上； (2) 通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线。 (3) 这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率就是单位变动成本。利用散点图来确定反映成本变动趋势的直线，由于综合考虑了一系列观察点上的成本与产量的依存关系，比起高低点法来计算结果比较准确。但它所得到的反映成本变动趋势的直线是通过目测在各个成本点之间进行绘制的，容易因人而异，所以计算结果主观性较强。三、最小二乘法 最小二乘法就是利用数理统计中常用的最小二乘法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线。这条通过回归分析而得到的直线叫做回归直线，它的截距就是固定成本，斜率就是单位变动成本。设：直线方程为Y=a+bX最小二乘法利用回归直线的误差平方和最小的原理来进行分解，所以其计算结果最为准确。四、账户分析法(Account Analysis Approach)账户分析法是根据各个成本、费用账户的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。 账户分析法的基本做法是： 根据各个成本、费用账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。五、工程分析法(Engineering Approach) 工程分析法又称为技术测定法(Technique Determine Approach) 工程分析法是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。工程分析法分解成本的基本步骤：1确定研究的成本项目；2对导致成本形成的生产过程进行观察与分析；3确定生产过程的最佳操作方法；4以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一个构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。工程分析法的特点：作为一种独立的分析方法，不需要依赖于历史成本数据；是从投入与产出之间的关系入手的，可以排除一些无效支出或不正常的支出；采用工程分析法所得到的分析结果，更有利于标准成本的制定和预算的编制；分析成本较高；对于不能直接将其归属于特定投入与产出过程的成本，或不能单独进行观察的联合过程中的成本，如：间接成本的分解，不能采用该方法。第三节 变动成本法 (Variable Costing )一、变动成本法及其特点变动成本法在20世纪30年代起源于美国，到了50年代，随着企业经营环境的改变，竞争的加剧，人们意识到传统的成本计算越来越难以满足企业内部管理的需要。企业管理者要求会计人员提供更加有用的信息，以便加强对经济活动的事前规划和日常控制，于是，变动成本法受到重视。到了60年代，它已风靡欧美，成为管理会计的一项重要内容。(一)变动成本法的定义 所谓变动成本法是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，而固定性制造费用则被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。注意：变动成本法产生以后，人们将传统的成本计算模式称为“完全成本法”。(Full Costing )由于完全成本法将固定性制造费用也计入产品成本和存货成本，所以，这种成本计算模式又称为“吸收成本法”(Absorbing Costing )。(二)变动成本法的特点变动成本法的特点是：1以成本性态分析为基础计算产品成本2强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性变动成本法认为产品成本应该在其销售收入中得到补偿。固定性制造费用主要是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，这些条件一经形成，不管其实际利用程度如何，有关费用照样发生，同产品的实际生产没有直接的联系，并不随产量的增减而增减，也就是说，这部分费用所联系的是会计期间而非产品。由于固定性制造费用只与企业的经营有关，与经营状况无关，所以应该与其他非生产成本一样，在其发生的同期收入中获得补偿。3变动成本法下由贡献式收益表确定利润，强调销售环节对企业利润的贡献 贡献毛益销售收入销售产品的变动成本 税前净利贡献毛益期间成本注意：完全成本法的特点：1符合公认会计准则的要求2强调成本补偿上的一致性3强调生产环节对企业利润的贡献二、变动成本法与完全成本法的比较(一)产品成本的构成内容不同项 目完全成本法变动成本法成本项目直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用直接材料直接人工变动性制造费用期间成本营业费用管理费用财务费用固定性制造费用营业费用管理费用财务费用(二)存货成本的构成内容不同 (存货估价不同) 采用变动成本法，不论是产成品、在产品还是已销商品，其成本均只包括制造成本中的变动部分。 而采用完全成本法，不论是产成品、在产品还是已销商品，其成本均包括制造成本中的变动成本，还包括一部分固定性的制造费用。(三)各期损益不同完全成本法下： 销售毛利销售收入销售生产成本销售收入(期初存货成本本期生产成本期末存货成本)税前净利销售毛利期间成本销售毛利(管理费用营业费用财务费用)变动成本法下： 贡献毛益(制造部分)销售收入变动生产成本 贡献毛益(全部)贡献毛益(制造部分)变动销售管理成本 税前净利贡献毛益(全部)固定成本贡献毛益(全部)(固定制造费用固定销售管理费用) 例题1：销售量逐年变动而生产量维持不变。某企业最近3年只生产一种甲产品，资料如下：项目第1年第2年第3年合计期初存货量5005001500500本期生产量80008000800024000本期销售量80007000900024000期末存货量5001500500500甲产品每件售价12元，单位变动生产成本5元，固定性制造费用24000元，固定性销售及管理费用总额25000元。解：第一步：计算单位产品成本成本资料变动成本法完全成本法单位变动生产成本55单位变动销售及管理成本00单位固定性制造费用3单位产品成本合计58第二步：编制变动成本法下的收益表序号项 目第1年第2年第3年合计（1）销售收入（销售量12）9600084000108000288000（2）销售成本（销售量5）400003500045000120000（3）贡献毛益（1）-（2）560004900063000168000（4）固定性制造费用24000240002400072000（5）固定性销售及管理成本25000250002500075000（6）固定成本（4）+（5）490004900049000147000（7）税前净利700001400021000第三步：编制完全成本法下的收益表序号项 目第1年第2年第3年合计（1）销售收入（销售量12）9600084000108000288000（2）销售成本（3）期初存货成本40004000120004000（4）本期生产成本640006400064000192000（5）可供销售产品成本（3）+（4）680006800076000196000（6）期末存货成本40001200040004000（7）销售成本 (5)-(6)640005600072000192000（8）销售毛利 (1)-(7)32000280003600096000（9）销售及管理成本25000250002500075000（10）税前净利700030001100021000例题2：生产量逐年变动而销售量维持不变。某企业最近3年只生产一种甲产品，资料如下：项目第1年第2年第3年合计期初存货量0020000本期生产量60008000400018000本期销售量60006000600018000期末存货量0200000甲产品每件售价10元，单位变动生产成本4元，固定性制造费用24000元，固定性销售及管理费用总额6000元。解：第一步：计算单位产品成本成本资料变动成本法完全成本法第1年第2年第3年单位变动生产成本4444单位变动销售及管理成本0000单位固定性制造费用436单位产品成本合计48710第二步：编制变动成本法下的收益表序号项 目第1年第2年第3年合计（1）销售收入（销售量10）600006000060000180000（2）销售成本（销售量4）24000240002400072000（3）贡献毛益（1）-（2）360003600036000108000（4）固定性制造费用24000240002400072000（5）固定性销售及管理成本60006000600018000（6）固定成本（4）+（5）30000300003000090000（7）税前净利60006000600018000第三步：编制完全成本法下的收益表序号项 目第1年第2年第3年合计（1）销售收入（销售量10）600006000060000180000（2）销售成本（3）期初存货成本00140000（4）本期生产成本480005600040000144000（5）可供销售产品成本（3）+（4）480005600054000144000（6）期末存货成本01400000（7）销售成本 (5)-(6)480004200054000144000（8）销售毛利 (1)-(7)1200018000600036000（9）销售及管理成本60006000600018000（10）税前净利600012000018000规律：1当期末存货量不为零，而期初存货量为零，完全成本法计算确定的税前净利大于变动成本法计算确定的税前净利。其差额本期单位固定性制造费用期末存货量。2当期初存货量不为零，而期末存货量为零，完全成本法计算确定的税前净利小于变动成本法计算确定的税前净利。差额期初存货单位固定性制造费用期初存货量。3当期初存货量和期末存货量均为零，完全成本法计算确定的税前净利等于变动成本法计算确定的税前净利。4当期初存货量和期末存货量均不为零，而且其单位产品包含的固定性制造费用相等时，两种成本计算方法下的税前净利之间的关系取决于当期产品生产的产销平衡关系。产销平衡时，完全成本法计算确定的税前净利等于变动成本法计算确定的税前净利。产大于销时，完全成本法计算确定的税前净利大于变动成本法计算确定的税前净利。产小于销时，完全成本法计算确定的税前净利小于变动成本法计算确定的税前净利。4当期初存货量和期末存货量均不为零，而且其单位产品包含的固定性制造费用不相等时，两种成本计算方法下的税前净利的差额：差额期末存货中固定性制造费用期初存货中固定性制造费用三、对变动成本法的评价(一)变动成本法的优点 1变动成本法增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策 企业的短期经营决策一般是不考虑生产经营能力的因素的，而只是关注成本、产量、利润之间的消长关系。采用变动成本法能够揭示这种关系，提供各种产品的盈利能力、经营风险等重要信息。 2更符合“配比原则”的精神 变动成本法将成本划分为两大类：直接与产品数量有联系的变动成本，它们需要按产品销售比例，将其中已销售的部分转作当期费用，同本期销售收入相配比，另外将未销售的产品成本转作存货成本，以便与未来预期获得的收益相配比。另一部分是同产品生产数量没有直接关系的成本，即固定成本，这种成本只联系期间，并随时间的消逝而逐渐丧失，故应全部作为期间成本，同本期的收益相配比。 3便于各部门的业绩评价 成本升降主要由两种方法：一是提高产量，二是成本控制。变动成本法可以区分由于产量的变动所引起的成本升降和成本控制所引起的成本升降，这样，便于区分责任和业绩评价。 4促使管理当局重视销售工作，防止盲目生产。 变动成本法下，产量的高低与存货的增减对税前净利都没有影响。在销售单价、单位变动成本、销售组合不变的情况下，企业的税前净利将随销售量的增减变化发生同向变化。这样，有利于促使管理当局重视销售工作，防止盲目生产。 5简化成本计算工作，避免固定性制造费用分配上的主观臆断性。 6变动成本法为管理会计的系统方法奠定了基础。 利用变动成本法的资料可深入进行本量利分析和日常的经营风险分析；有利于贡献毛益分析方法的应用；有利于建立弹性预算、制定标准成本、实行责任会计。(二)变动成本法的缺点 1不符合传统产品成本的概念的要求 2按成本性态进行成本的划分，其本身具有局限性 3不利于长期决策，特别是定价决策四、对完全成本法的评价（一）完全成本法的优点1被企业外部各界所接受。完全成本计算是在事后将间接成本分配给各产品，反映了生产产品发生的全部耗费，以此确定产品实际成本和损益，满足对外提供报表的需要。2有助于刺激企业加速生产发展的积极性。3有利于企业编制对外报表。（二）完全成本法的缺点1用全部成本法计算出来的单位产品成本不仅不能反映生产部门的真实业绩，反而掩盖或夸大了他们的生产业绩。2采用完全成本法计算所确定的分期损益，其结果往往难于为管理部门所理解，甚至会鼓励企业片面追求产量，盲目生产，造成积压和浪费。3采用完全成本计算，由于成本未按照成本性态将变动成本和固定成本分开，不利于预测、决策分析，不利于弹性预算的编制。4采用完全成本计算，对于固定制造费用的分摊有许多方法可以使用，难免受到会计主管人员主观判断的影响，带有一定的主观随意性。第三章 本量利分析 (CVP分析) 第一节 本量利分析的基本假设 本量利分析(Costing-Volume-Profit Relationship Analysis)是指在成本性态分析的基础上，运用数量化的模型揭示企业一定时期内的成本、业务量、利润之间的相互影响、相互制约关系的一种定量分析的方法。 早在1904年美国就已经出现了有关最原始的本量利关系图的文字记载，1922年美国哥伦比亚大学一位会计学教授提出了完整的盈亏临界点分析理论。20世纪50年代以后，本量利分析技术得到了广泛应用。一、成本性态假设(相关范围假设) 成本性态假设是指假定所有成本在相关范围内均按成本性态划分为固定成本和变动成本两大部分。具体地讲： 1期间假设 无论固定成本还是变动成本，其概念应该是体现在特定的期间内。随着时间的推移，固定成本总额的内容及其数额都会发生变化。2业务量假设 成本性态划分得到的固定成本和变动成本，是在一定的业务量以内分析和计算的结果。当业务量发生巨大变化时，必须重新加以计量。二、模型线性假设(a，b，p不变)1固定成本不变假设2变动成本与业务量呈现完全线性关系假设3销售收入与销售数量呈现完全线性关系假设三、产销平衡假设本量利分析中的量是指销售量而不是生产量。当产销不平衡时，会影响到收入与成本之间的关系，因此，假设产销平衡。四、品种结构不变假设 假设企业只安排一种产品生产； 假设生产多个品种时，其品种结构不变。 第二节 本量利分析一、本量利分析中的基本概念(一)贡献毛益(Contribution Margin) 贡献毛益也称为边际贡献、贡献边际、创利额，它是指产品的销售收入减去相应的变动成本的差额。每种产品贡献毛益并不是企业的最终利润，但它可以反映每种产品创造利润的能力。贡献毛益有两种表现形式： 单位贡献毛益(cm)销售单价(p)单位变动成本(b)贡献毛益总额(Tcm)销售收入总额(px)变动成本总额(bx) (pb) x相关概念： 贡献毛益率单位贡献毛益(cm)销售单价(p) 变动成本率单位变动成本(b)销售单价(p)（二）经营杠杆(Operating Leverage) 经营杠杆是本量利分析中的一个非常重要的概念。根据成本性态原理，在一定范围内，销售量的增减不会改变固定成本总额，但它会使单位固定成本随之减增，从而提高或降低单位产品利润，并使利润的变化率大于业务量的变化率，这种由于固定成本存在，销售上较小