中级财务会计 会计政策、会计估计变更及差错

,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,会计政策、会计估计变更及差错更正,一、教学目的：,通过本章学习，使学生理解会计政策、会计估计为什么会变更和前期差错产生的原因，掌握会计政策、会计估计变更和前期差错更正的会计处理。,二、教学要求,:,通过本章学习，使学生掌握会计政策变更的含义、内容及相关业务处理，会计估计变更的含义及业务处理，熟悉会计差错的分类，掌握会计差错更正的处理方法。,三、教学重点和难点：,重点：会计政策变更和前期差错更正会计处理方法,难点：会计政策变更累计影响数的计算,第一节 会计政策变更,一、会计政策变更的概念,（一）会计政策的概念及特点,会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。,企业会计政策的选择和运用具有如下特点：,1,、在国家统一的会计准则规定的会计政策范围内选择使用会计政策,2,、会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法,（,1,）会计原则,是指企业按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的特定会计原则。,（,2,）会计基础,是指为了将会计原则应用于交易或事项而采用的会计基础。,（,3,）会计处理方法,是指企业在会计核算中从诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。,3,、企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础,4,、会计政策应当保持前后各期的一致性,企业在会计核算中所采用的会计政策，通常在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策主要有以下几项：,（,1,）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策,的确定依据等。,（,2,）固定资产的初始计量,（,3,）无形资产的确认,（,4,）存货的计价,（,5,）投资性房地产的后续计量,（,6,）长期股权投资的核算,（,7,）费货币性资产交换的计量,（,8,）收入的确认,（,9,）借款费用的处理,（,10,）外币折算,（,11,）合并政策,5,、实务中某项交易或事项的会计处理，具体准则未作规范的，应当根据,企业会计准则,基本准则,规定的原则、基础和方法进行处理。,（二）会计政策变更的概念,会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来的会计政策改用另一会计政策的行为。,二、会计政策变更的条件,符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：,（一）法律、行政法规或国家统一的会计准则等要求变更,（二）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息,注意：下列情况不属于会计政策变更,1,、本期发生交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新会计政策。,2,、对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。,三、会计政策变更的会计处理,（一）企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，按照国家相关规定执行。,（二）会计政策变能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应采用追溯调整法处理。,1,、追溯调整法的概念,追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。,2,、追溯调整法的计算步骤,（,1,）计算会计政策变更的累积影响数,第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；,第二步，计算两种会计政策下的差异；,第三步，计算差异的所得税影响金额；,“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额。会计政策变更，不能调整应交所得税，“所得税影响”指递延所得税影响。,计算所得税影响金额的一般思路为：,第一，确定变更前、后相关资产、负债的账面价值；,第二、确定资产、负债的计税基础；,（会计政策变更不会引起资产、负债计税基础的变化，因此变更前后资产、负债账面价值的变动额，即为暂时性差异的变动额）,第三，确认（转回）递延所得税资产（负债）,所得税影响金额,=,形成或转回的暂时性差异,所得税税率,第四步，确定前期中每一期的税后差异；,第五步，计算会计政策变更的累积影响数。,（,2,）相关的账务处理,涉及损益类的调整时，直接调留存收益，通过“盈余公积”、“利润分配,未分配利润”科目处理，不需通过“以前年度损益调整”科目过渡。,（,3,）调整报表相关项目,调整资产负债表相关项目期初余额；,调整利润表上期金额,;,调整所有者权益变动表本年期初金额,;,（,4,）报表附注说明,会计资产变更的性质、内容和原因；,当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；,无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。,例,1,：教材,p691,暂时性差异,应纳税暂时性差异,可抵扣暂时性差异,（递延所得税负债）,（递延所得税资产）,负债的账面价值小于其计税基础,资产的账面价值小于其计税基础,资产的账面价值大于其计税基础,负债的账面价值大于其计税基础,例,2,：,2007,年,1,月,1,日，甲企,业按照企业会计准则的规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法，企业保存的会计资料齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率,33%,税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额，该企业按净利润的,10%,提取法定盈余公积，两种方法计算的税前会计利润见下表所示。,要求：根据资料，采,用追溯调整法进行会计处,理。,年度,完工百分比法（万元）,完成合同法（万元）,2003,年以前,200,150,2003,年,120,100,2004,年,90,120,2005,年,100,80,2006,年,130,110,2007,年,150,160,不同方法确认的建造合同税前利润,年度,完工百分比法,完成合同法,税前差异,所得税影响,税后差异,2003,年以前,200,150,50,16.5,33.5,2003,年,120,100,20,6.6,13.4,2004,年,90,120,-30,-9.9,-20.1,2005,年,100,80,20,6.6,13.4,2006,年,130,110,20,6.6,13.4,小计,640,560,80,26.4,53.6,改变建造合同收入确认方法后的累积影响数,累计影响数：,53.6,万元,会计处理：,（,1,）调整会计政策变更,累计影响数,借：工程施工,80,贷：利润分配,未分配利润,53.6,递延所得税负债,26.4,（,2,）调整利润分配,借：利润分配,未分配利润,5.36,贷：盈余公积,5.36,练习,1,：,A,公司于,2009,年初执行新会计准则。,2009,年,1,月,1,日将一项短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低法改为公允价值计量。,A,公司于,2008,年,2,月取得该项投资，成本为,560,万元。,2008,年末及,2009,年初该项投资的公允价值为,600,万元。税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。,该公司适用的所得税税率为,25%,。按照净利润的,10%,计提盈余公积。,要求：根据资料，编制,A,公司在,2009,年,1,月,1,日相关会计分录。（会计政策变更采用追溯调整法，不存在不切实可行的情况）,变更日，该项资产的账面价值为,600,万元，计税基础为,560,万元，确认递延所得税负债为,10,万元。（,600-560,）*,25%=10,会计处理：,借：交易性金融资产,600,贷：短期投资,560,递延所得税负债,10,利润分配,未分配利润,30,借：利润分配,未分配利润,3,贷：盈余公积,3,练习,2,：甲上市公司,2009,年,1,月,1,日有关资产、负债的账面价值及计税基础如下表所示,：（单位：万元）,项目,账面价值,计税基础,交易性金融资产,1 440,1 210,固定资产,3 600,2 500,无形资产,280,390,预计负债,60,0,甲公司,2009,年初将所得税核算方法从应付税款法改为资产负债表债务法，适用所得税税率为,33%,，预期自,2010,年,1,月,1,日起，该公司所得税税率变更为,25%,，甲公司预计,2009,年,1,月,1,日存在的暂时性差异将在,2010,年,1,月,1,日以后转回。甲公司按净利润的,10%,提取盈余公积。,要求：编制甲公司,2009,年,1,月,1,日会计政策变更的会计分录。,应纳税暂时性差异为：,（,1 440-1 210,）,+,（,3 600-2 500,）,=1 330,（万元）,递延所得税负债,=1 33025%=332.5,（万元）,可抵扣暂时性差异为：,（,390-280,）,+60=170,（万元）,递延所得税资产,=17025%=42.5,（万元）,借：递延所得税资产,42.5,盈余公积,29,利润分配,未分配利润,261,贷：递延所得税负债,332.5,（三）会计政策变更对以前各期累计影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。,1,、不切实可行的判断,（,1,）应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。,（,2,）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。,（,3,）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不大可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。,2,、未来适用法,是指将变更后的会计政策应用于变更日以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。,第二节 会计估计变更,一、会计估计变更的概念,（一）会计估计的概念,是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。,会计估计具有以下特点：,1,、由于经济活动中内在的不确定性因素的影响,2,、会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础,3,、进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性,下列各项属于常见的需要进行估计的项目：,(1),存货,可变现净值的确定。,(2),采用,公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。,(3),固定资产预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法。,(4),使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。,(5),建造合同或劳务合同完工进度的确定。,(6),公允价值的确定。,(7),预计负债初始计量的最佳估计数的确定。,（二）会计估计变更的概念,会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行调整。,发生会计估计变更原因：,1,、赖以进行估计的基础发生了变化。,2,、取得了新的信息，积累了更多的经验。,二、会计估计变更的会计处理（未来适用法）,（一）如会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。,（二）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。,（三）企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。,例：甲企业于,2007,年,1,月,1,日起开始计提折旧的管理用设备一台，价值,84 000,元，预计使用,8,年，预计净残值为,4 000,元，按直线法计提折旧。至,2011,年初，由于新技术发展的等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修正后该设备预计尚可使用年限为,2,年，预计净残值为,2 000,元。企业适用,25%,的所得税税率。,要求：对上述会计估计变更作出账务处理。,采用未来适用法处理：,（,1,）不调整以前各期折旧，也不计算累计影响数。,（,2,）变更日以后发生的经济业务改按新的估计提取折旧。,2011,年初固定资产账面价值：,84 000-(84 000-4000)/8,4,=44 000(,元）,改变预计使用年限后，,2011,年起每年计提的折旧额为：,（,44 000-2 000,）,/2=21 000,（元）,会计处理：,借：管理费用,21 000,贷：累计折旧,21 000,附注说明：,本企业一台管理用的设备，成本为,84 000,元，原预计使用年限为,8,年，预计