非货币性资产交换的会计处理

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,*,第八章,非货币性资产交换会计,本章主要内容,一、,非货币性资产交换,概述：,概念,；,认定；计量；商业实质的判断；资产公允价值能够可靠计量的认定,二、,非货币性资产交换的会计处理：,公允价值计量基础的会计处理（我国有关规定，资产交换举例）,账面价值计量基础的会计处理,（我国有关规定，资产交换举例）,涉及多项非货币性资产交换的会计处理,（我国有关规定，资产交换举例）,三、 非货币性资产交换的披露,1,第八章,非货币性资产交换,会计,(参见,新准则,第7号,非货币性资产交换,),第一节,非货币性资产交换,概述,一、非货币性资产交换的,概念,我国,规定：,非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换,不涉及,或,只涉及,少量货币性资产（即补价）,。,货币性,资产,：企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、,银行存款、,应收账款、应收票据,、,准备持有到期的债券投资等。,非货币性,资产,：货币性,资产,以外的,资产,。,2,二、,涉及补价,情况下非货币性资产交换的,认定,我国,规定：,认定,涉及,少量,货币性资产的交换,为非货币性资产交换，,通常,以,货币性资产占,整个资产交换金额,的比例,低于25%,作为参考。,1、,支付的,货币性资产（即补价）占换入资产公允价值（或换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的,比例,；,2、,收到的,货币性资产（即补价）占换出资产公允价值（或换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的,比例,。,以上比例低于,25%,视为非货币性资产交换；,以上比例高于,或等于25%,适用企业会计准则第14号收入等相关准则。,3,三、非货币性资产交换的,计量,非货币性资产交换包括,公允价值,计量,基础,和,账面价值,计量,基础,两种计量基础,。,（一）公允价值,基础,我国,规定：,1、非货币性资产交换,同时,满足下列条件的，应当,以,公允价值,和应,支付的相关税费,作为,换入资产的,成本,，,公允价值与换出资产账面价值的差额,计入当期损益,。,（1）该交换具有,商业实质；,（2）换入资产或换出资产的,公允价值能够可靠地计量。,4,2、换入资产和换出资产公允价值,均能够可靠,计量的,，应当以,换出,资产的公允价值,作为确定,换入资产成本的基础，,但有确凿证据表明换入资产的,公允价值更加可靠的除外。,（二）账面价值,基础,我国,规定：未,同时,满足,上述,两个条件（指商业实质和公允价值能够可靠地计量）的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的,成本,，,不确认损益,。,5,四、商业实质（,公允价值,计量,基础应,满足条件之一,）的,判断,我国,规定：,企业应当遵循,实质重于形式的要求,判断非货币性资产交换,是否具有商业实质,。,根据换入资产的性质和换入企业经营管理的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合可以产生更大的效用，,从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产,明显不同,，表明该项资产交换,具有商业实质,。,满足以下,两个条件之一,的非货币性资产交换,具有商业实质,：,6,1.换入资产与换出资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面,显著不同,。,这种情况通常包括（但不仅限于）以下情形：,（1）,换入资产与换出资产未来现金流量,风险、金额相同，,时间不同,换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，,但现金流量流入企业的时间不同。,例如：,企业以一批存货换入一项设备。,因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量；设备作为固定资产可以在较长的时间内为企业带来现金流量，两者,产生现金流量的时间相差较大,。,企业,上述存货与固定资产的交换,产生的未来现金流量显著不同,，表明该项资产交换具有商业实质。,7,（2）,换入资产与换出资产未来现金流量,时间、金额相同，,风险不同。,（,风险不同,是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异）,例如：,企业以其,不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租。,该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同。但是国库券利息通常风险很小，而房屋租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者未来现金流量的,风险或不确定性程度存在明显差异,。,企业,上述国库券与房屋的交换,产生的未来现金流量显著不同,，表明该项资产交换具有商业实质。,8,（3）,换入资产与换出资产未来现金流量,风险、时间相同，,金额不同。,换入资产和换出资产的,现金流量总额相同,，预计为企业带来现金流量的,时间跨度相同,，,但各年产生的现金流量金额存在明显差异。,例如：,企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术。,预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同。但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期；而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者,产生的现金流量金额差异明显,。,企业,上述商标权与专利技术交换,产生的未来现金流量显著不同,，表明该项资产交换具有商业实质。,9,2.换入资产与换出资产,预计未来现金流量现值,不同,，且,其差额,与换入资产和换出资产的公允价值相比,是重大的,。,这种情况,是指,换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产对该企业的,特定价值存在明显差异,。,上述“资产的预计未来现金流量现值”，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是根据市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定这与资产减值准则中确定的,“预计税前未来现金流量”，“根据市场参与者”,对资产特定风险的评价,不同,。,10,例如：,甲企业以一项专利权换入乙企业拥有的长期股权投资。,从,市场参与者,角度看，,该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同。,从,换入资产的使用者,角度看，甲,企业换入长期股权投资使,甲,企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对,甲,企业的特定价值与换出的专利权对,甲,企业的特定价值有较大差异；,乙,企业换入专利权能够解决生产中的技术难题，从而对,乙,企业的特定价值与换出的长期股权投资对,乙,企业的,特定价值存在明显差异,。上述,专利权,与,长期股权投资,的交换产生的,未来现金流量显著不同,，表明上述,甲,企业,和乙,企业的资产交换,双方均具有商业实质,。,11,注一：,非货币性资产交换涉及的资产类别与商业实质的关系：,1、不同类,非货币性资产（这里的“,类,”是指,资产负债表中列示的大,类，如,存货、长期股权投资、固定资产、,无形资产、,投资性房地产、生物资产等,），因其产生经济利益的方式,不同,，且一般来说，其产生未来现金流量在风险、金额、时间方面,也不相同，,因此，它们之间的交换,通常具有商业实质。,2、同类,非货币性资产，其产生的未来现金流量，既,可能相同,，也,可能显著不同,，因此，它们之间的交换,可能具有商业实质,，也,可能不具有商业实质。,注二：,关联方关系的存在,可能导致,发生的非货币性资产交换,不具有商业实质。,12,五、换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量,（,公允价值,计量,基础应,满足条件之二）,的,认定,我国,规定：,符合,以下情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值,能够可靠地计量,。,1、,换入资产或换出资产,存在活跃市场。,对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，,应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。,2、,换入资产或换出资产,不存在活跃市场的,，但同类或类似资产,存在活跃市场。,对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，,应当以,同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。,13,3、,对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，,应当参照企业会计准则金融工具确认和计量等，采用估值技术确定其公允价值。,采用估值技术确定的公允价值符合以下条件之一，,视为,公允价值能够可靠地计量,：,（1）采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小；,（2）在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。,14,第二节,非货币性资产交换的,会计处理,一、,公允价值,计量基础,的会计处理,（一）我国对,公允价值,计量基础,会计处理的,规定：,1、,在,不发生补价,的情况下,：,（1）,换入资产成本,的确定,（,注：这时，,取得资产的成本按放弃资产的对价,公允价值,来确定,）：,换入资产的成本,换出资产的公允价值应支付的相关税费,但：,有确凿证据表明,换入资产的,公允价值更加可靠的，以,换,入,资产的公允价值,作为确定,换入资产的成本,的基础。,15,（2）,交换损益,的计量换出资产公允价值与其账面价值的,差额,计入当期损益。具体来说：,换出资产,为存货的，视同,销售处理。,按,其公允价值,确认商品销售收入，同时按,其账面价值,结转商品销售成本换出资产公允价值与其账面价值的,差额,，作为,营业利润的构成部分,。,换出资产,为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的,差额,，,计入营业外收入或营业外支出。,换出资产,为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，,计入投资收益。,16,换入资产和换出资产,涉及相关税费的,，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣进项税额，以及换出资产为固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等，,按照相关税收规定,计算确定。,2、,在,发生补价,的情况下,：,（1）,支付补价方：,换入资产的成本,（换出资产的公允价值支付的补价）（,或,换入资产的公允价值）应支付的相关税费,（,注：,这时，,补价,构成,换入资产,所放弃对价的一部分,）,确认,交换损益,。,17,（2）,收到补价方：,换入资产的成本,（换出资产的公允价值收到的补价）（,或,换入资产的公允价值）应支付的相关税费,（,注：,这时，,补价,构成,收到,资产中,的一部分,）,确认,交换损益,。,18,（二）,公允价值基础,下,非货币性资产交换,举例,：,例1：,（,不涉及补价的情况,举例,）,资料,甲公司以账面价值为9000元、公允价值为10000元的A产品，,交,换乙公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的B产品；甲公司支付运费300元，乙公司支付运费200元。甲、乙两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%，甲、乙两公司换入的产品均作为材料入账。,又,假定双方交易具有商业实质，且A、B产品公允价值是可靠的。,要求,分别对甲、乙两公司A产品,与,B产品的,交换进行,会计,处理,。,19,解,甲公司：,以,换出A产品的公允价值,作为确定,换入,B材料,成本,的,基础,；,换出资产为存货，故,作为,销售处理：以其,公允价值,确认商品销售收入，同时以其,账面价值,结转商品销售成本。,甲公司,交换时的,会计分录,：,（1）借：原材料B 1.03万（,A产品公允价,1万+,运费,300）,应交税费进项增值税 1700（,A产品公允价,1万,17%,）,贷：主营业务收入 1万（,A产品公允价,1万）,应交税费销项增值税 1700（,A产品公允价,1万,17%,）,银行存款 300,（2） 借：主营业务成本 9000,贷：库存商品A 9000 （,A产品账面价,0.9万）,20,乙公司：,以,换出B产品的公允价值,作为确定,换入A材料成本,的,基础,；,换出资产为存货，故,作为,销售处理：以其,公允价值,确认商品销售收入，同时以其,账面价值,结转商品销售成本。,乙公司,交换时的,会计分录,：,（1）借：原材料A 1.02万（B,产品公允价,1万+,运费,200）,应交税费进项增值税 1700（B,产品公允价,1,万,17%,）,贷：主营业务收入 1万（B,产品公允价,1万）,应交税费销项增值税 1700（B,产品公允价,1,17%,）,银行存款 200,（2）借：主营业务成本 1.1万,贷：库存商品B产品 1.1万（B,产品账面价,1.1万）,21,例2：,（,涉及补价的情况,举例,）,资料,甲公司以一台设备交换乙公司的一辆汽车。甲公司设备的原,价,为80万元，累计折旧为40万元，未对该设备计提减值准备，公允价值为50万元；甲公司把该设备运至乙公司，支付运杂费2万元。,乙公司汽车的原,价,为60万元，累计折旧10万元，已提减值准备1万元，公允价值为45万元；乙公司支付给甲公司5万元补价；乙公司还支付了相关杂费0.5万元。,又,假定双方交,换,具有商业实质，且,甲公司设备和乙公司汽车的,公允价值是可靠的。,要求,分别对甲、乙两公司设备,与,汽车的,交换进行,会计,处理,。,22,解,甲公司,(收到补价方)：,1、认定：收到,的补价5万元占,换出,资产的公允价值,（,或,换入资产公允价值与,收到,补价之和）,50万元的比例为10，小于25，属非货币性资产交换。,2、计量：,换入汽车的入账价值(换出设备公允价50万,收到,补价5万),相关税费2万47万,换出,设备,为固定资产。,换出设备公允价50万,换出设备账面价,40万,10万,(,计入营业外收入),3、分录：,（1）换出设备转入清理：,借：固定资产清理 40万,累计折旧 40万,贷：固定资产设备 80万,23,（,2）支付相关税费,借：固定资产清理 2万,贷：银行存款 2万,（3）收到补价,借：银行存款 5万,贷：固定资产清理 5万,（4）换入汽车,借：固定资产汽车 47万,贷：固定资产清理 37万,营业外收入 10万(50万,40万,),24,乙公司,(,支付,补价方)：,1、认定：,支付,的补价5万元占,换入,资产的公允价值,（,或,换出资产公允价值与支付补价之和）,50万元的比例为10，小于25，属非货币性资产交换。,2、计量：,换入设备的入账价值（换出汽车公允价45万,支付补价5万）相关税费0.5万50.5万,换出,汽车,为固定资产。,换出汽车公允价45万,换出汽车账面价,49万,4万,(,计入营业外,支出),3、分录：,（1）换出汽车转入清理：,借：固定资产清理 49万,固定资产减值准备 1万,累计折旧 10万,贷：固定资产汽车 60万,25,（2）支付相关税费,借：固定资产清理 5000,贷：银行存款 5000,（3）支付补价,借：固定资产清理 5万,贷：银行存款 5万,（4）换入设备,借：固定资产设备 50.5万,营业外支出 4万(45万,49万,),贷：固定资产清理 54.5万,26,二、,账面,价值,计量基础,的会计处理,（一）我国对,账面,价值,计量基础,会计处理的,规定：,1、在不发生补价的情况下,：,（1）,换入资产成本,的确定,（,注：这时，,取得资产的成本按放弃资产的对价,账面,价值,来确定,）,换入资产的成本,换出资产的,账面价值,应支付的相关税费,（2）,不确认,交换损益,。,27,2、在发生补价的情况下：,（1）,支付补价方：,换入资产的成本,（换出资产的账面价值支付的补价）应支付的相关税费,不确认,交换损益,。,（2）,收到补价方：,换入资产的成本,（,换出资产的账面价值收到的补价）应支付的相关税费,不确认,交换损益,。,28,（二）,账面价值基础,下,非货币性资产交换,举例,：,例3：,（,不涉及补价的情况,举例,）,资料,甲公司以其作为运输工具的货运汽车与乙公司作为运输工具的货运汽车进行交换。甲公司换出货运汽车的账面原价为120000元，已提折旧为20000元，预计未来现金流量现值为110000元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了清理费用100元；乙公司换出货运汽车的账面原价为140000元，已提折旧为30000元，其未来现金流量现值为110000元。假定甲公司换入的货运汽车仍然用于货运，并作为固定资产管理。另外，甲公司未对换出设备计提减值准备。,要求,对,甲公司,换出和换入资产,进行,账务处理。,29,解,1、认定：,本例中，甲公司以其作为运输工具的货运汽车换入乙公司同样作为运输工具的货运汽车。在这项交易中，交换的非货币性资产均为货运汽车，其性质、用途相同，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值相等。因此，该项交易不具有商业实质，,故,双方,均,采用,账面价值基础,。,2、,甲公司,的账务处理：,（1）将固定资产净值转入固定资产清理,借：固定资产清理 10万,累计折旧 2万,贷：固定资产 12万,30,（2）支付清理费用,借：固定资产清理 100,贷：银行存款 100,（3）换入货运汽车的入账价值换出货运汽车的账面价值10万支付的相关税费100100100（元）,借：固定资产 100100,贷：固定资产清理 100100,31,例4：,（,涉及补价的情况,举例,） ,资料,见,例2,。,又,假,设,双方交,换不,具有商业实质,。,要求分别对甲、乙两公司设备与汽车的交换进行会计处理。,解,此例双方均,认定,属非货币性资产交换（见,例2,解,）。,双方,均,以换出资产的账面价值和应,支付的相关税费作为,换入资产的成本，且不确认损益（,即,双方,均,采用,账面价值基础）。,甲公司,(收到补价方)：,1、,计量：,换入汽车的入账价值换出设备,账面,价值40万,收到,补价5万,相关税费2万37万,2、分录：,（1）换出设备转入清理：,借：固定资产清理 40万,累计折旧 40万,贷：固定资产设备 80万,32,（,2）支付相关税费,借：固定资产清理 2万,贷：银行存款 2万,（3）收到补价,借：银行存款 5万,贷：固定资产清理 5万,（4）换入汽车,借：固定资产汽车 37万,贷：固定资产清理 37万,33,乙公司,(,支付,补价方)：,1、计量：,换入设备的入账价值换出汽车,账面,价,值49万支付补价5万相关税费0.5万54.5万,2、分录：,（1）换出汽车转入清理：,借：固定资产清理 49万,固定资产减值准备 1万,累计折旧 10万,贷：固定资产汽车 60万,34,（2）支付相关税费,借：固定资产清理 5000,贷：银行存款 5000,（3）支付补价,借：固定资产清理 5万,贷：银行存款 5万,（4）换入设备,借：固定资产设备 54.5万,贷：固定资产清理 54.5万,35,三、,涉及,多项,非货币性资产交换的会计处理,（一）,涉及,多项,非货币性资产交换的情况,涉及,多项,非货币性资产交换的情况包括：,1、企业以,一项,非货币性资产,同时换,入,另一企业的,多项,非货币性资产；,2、企业以,多项,非货币性资产,同时换,入,另一企业的,一项,非货币性资产；,3、企业以,多项,非货币性资产,同时换,入,另一企业的,多项,非货币性资产；,涉及,多项,非货币性资产交换，可能,不涉及,补价，,也,可能,涉及,补价。,（二）,涉及多项,非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合非货币性资产交换,公允价值,基础,的两个条件，再,分别情况确定各项换入资产的成本。,36,对,各项换入资产成本的,确定，,我国规定：,1、非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，,确定各项换入资产的成本,。,2、非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质、但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，,确定各项换入资产的成本,。,注,：以上规定具体可分为四种情况：,（1）该资产交换具有商业实质，且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量的。,这种情况下，,应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。,37,（,2）该资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量。,这种情况下，,应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。,（3）该资产交换具有商业实质，且换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。,这种情况下，,应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产的公允价值总额确定的换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。,（4）该资产交换不具有商业实质，或换出资产和换入资产的公允价值均不能可靠计量。,这种情况下，,应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产原账面价值总额为基础确定的换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。,38,（三）,涉及,多项,非货币性资产交换,的会计处理,举例,：,例5：,资料：,甲公司以一项长期股权投资与乙公司交换设备一台和无形资产一项。,甲公司,长期股权投资账面余额250万元，计提减值准备30万元，公允价值190万元。,乙公司,设备原价80万元，已提折旧40万元，公允价值50万元；无形资产账面价值170万元，公允价值150万元。甲公司支付乙公司,补价,10万元。,假设交易双方具有,商业实质,，且公允价值是可靠的。,又假设不考虑相关税费。,要求,分别对甲、乙两公司的,非货币性资产交换进行,会计,处理,。,39,解,甲公司,(,支付,补价方)：,1、认定：,支付的补价10万元占,换入资产公允价值（,或,换出资产公允价值与支付补价之和）200万元的比例为5%，,小于25，属非货币性资产交换,。,2、计量：,换入资产的入账价值,总额,换出,长期股权投资公允价,190万,支付补价,10万200万,换入设备公允价值的,比例,50万/(50+150)万=25%,换入无形资产公允价值的,比例,150万/（50+150)万75%,则,换入设备的入账价值=200万,25%=50万,换入无形资产的入账价值200万75%150万,40,3、,分录：,借：固定资产设备 50,万,无形资产 150,万,长期股权投资减值准备 30,万,投资收益 30,万(,长期股权投资,公允价值190万其账面价值220万),贷：长期股权投资 250,万,银行存款 10,万,41,乙公司,(收到补价方):,1、借：固定资产清理 40,万,累计折旧 40万,贷：固定资产设备 80万,2、借：长期股权投资 190万,（150万+50万-10万）,银行存款 10万,营业外支出 20,万,（170,万,-150,万,）,贷：无形资产 170万,固定资产清理 40,万,营业外收入 10,万,（40,万,-50,万,）,42,第三节,非货币性资产交换的,披露,企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：,（一）换入资产、换出资产的类别；,（二）换入资产成本的确定方式；,（三）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；,（四）非货币性资产交换确认的损益。,课后作业：,43,