税法规定与会计制度的差异(上海商学院董惠良)

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,税法规定与会计制度的差异,上 海 商 学 院,董 惠 良 教授,财会金融学院 院长,1,收 入,2,经济业务,会计规定,税法规定,基本原则,贯彻谨慎性原则，侧重于实质重于形式，考虑收入的风险问题,从组织财政收入、公平税负出发，侧重于收入的社会价值实现，补考虑风险问题,具体标准,必须同时满足五条,法律要件是否具备，是否取得交换价值，强调发出商品、提供劳务同时收讫价款或者取得索取价款的收据。,3,经济业务,会计规定,税法规定,售后回购,作为融资行为，不确认收入,销售和回购作为两种行为，销售行为应当交纳所得税,工程等领用自产产品和委托加工产品,按照成本转账，不产生利润,销售行为，按照商品的售价（同类市价或成本加合理利润）与成本的差额计算交纳所得税。,发出商品由于有风险,在风险解除之前作为发出商品，不确认收入,销售行为，计算交纳增值税和所得税。,现金折扣和销售折让,现金折扣冲减财务费用，销售折让冲减收入,在同一账发票注明的可以扣减，不在同一账发票注明的不允许扣减,工程试运行收入,达预定可用状态前的收入和成本分别冲减或者增加工程成本,产品销售收入计算交纳增值税，收入抵减成本后计算交纳所得税,4,经济业务,会计规定,税法规定,提供劳务超过一年,完工百分比法确认收入或者不确认收入,按完工百分比法确认收入交纳所得税和营业税,加工制造大型设备,产品交付前不确认收入,按完工百分比法确认收入计算交纳所得税,房地产产开发企业预售收入,不确认收入做预收款,按预收款15%计算营业利润交纳所得税,5,税务策划案例分析,异地销售,案例：,N,市食品公司生产的产品专门供应全国各大超市。,N,公司在全国各地设有仓库，,N,公司将商品发送给各地仓库时的会计分录为：,借：库存商品,XX,市,仓库,贷：库存商品,N,总公司,待向各大超市开出发票时的会计分录为：,借：应收账款,XX,超市,贷：主营业务收入,贷：应交税金,应交增值税（销项税额）,借：主营业务成本,贷：库存商品,XX,室仓库,在税务检查中，税务局认为,N,食品公司有推迟交纳增值税和所得税的嫌疑，对其进行罚款。你认为这一罚款是否合理，如何避免这一类罚款的发生。,6,国税发,1998137,号,关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知,规定：,中华人民共和国增值税暂行条例实施细则,第四条视同销售货物行为的第三项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：一、向购货方开具发票，二、向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述行为之一的，应当向所在地税务机关交纳增值税金，未发生的，由总机构统一交纳增值税金。部分有上述情况之一，部分没有，按规定分别在所在地或者总机构交纳增值税。,国税函,2002802,号文规定，纳税人以总机构名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销售款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，受货机构不具备上述二条之一的，由总机构交纳增值税。,7,可能,出现,三种情况：,第一：,外地销售子公司，总公司与子公司的货物移送属于正常销售行为，各自交纳增值税所得税金。属于关联交易。,第二：,外地设立的是分公司，而且独立核算，与第一种情况的处理方法一样。,第三：,外地设立的分公司不具备独立核算的职能，由总公司统一核算。则按上述文件区别情况处理。,税收筹划,第一与第二种情况，最好是代销、分期收款销售、赊销。因为增值税暂行条例实施细则规定：代销，纳税义务时间是收到代销清单，分期收款销售、赊销是合同约定的收款日，,8,销售退回与销售折让,1,、销售退回的几种情况,销售退回,本年度销售本年度发生,以前年度销售,本年度发生,报告年度报表,报出,后,发生,报告年度报表,报出,前,发生,冲减退回月份,收入成本税金,资产负债表日,后事项：冲减,报告年度,收入,成本税金,销售折让：质量,问题给与的折扣,9,2,、涉及到所得的汇算清交问题。,例：,A,公司,02,年度会计报表在,03,年,4,月,15,日对外报出，,02,年度所得税清交在,03,年,3,月,31,日完成，,02,年度销售的商品在,03,年,2,月,20,日退回，增值税,17%,，收到退货证明及增值税发票，退回商品已入库，退货款已经支付。商品售价,120,万元（不包含增值税）成本,80,万元，所得税率,33%,，,(1),编制,03,年,2,月,20,日退货的会计分录。,(2),如果该商品在,03,年,4,月,10,日退回，该公司,03,年度利润总额,2000,万元，作出有关会计分录。,10,费 用,11,经济业务,会计规定,税法规定,开办费,经营当月一次计入当期损益,从经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。,社保费用,按实发生计入管理费用,必不可少的社保支出可以税前列支，商业保险和在中国境内工作职工的境外社保费不得税前列支,各种罚款支出和没收财物,实际发生计入营业外支出,违反法律、行政法规而支付的罚款支出，不得在应纳税所得额前扣除,研究开发费用,按实际发生计入管理费用,内资企业当年技术开发费比上年增加达10%以上，实际发生额的50%如大于当年应纳税所得额，准予抵扣不超过应纳税所得额部分。盈利外资企业允许再按实际发生额的50%抵扣当年度应纳税所得额。不盈利外资企业不适用这一条,12,税收筹划案例分析,技术开发费,案例：,某企业,02,年发生技术开发费,78.45,万元，,03,年发生技术开发费,112.84,万元,该企业是否可以享受税收优惠政策。,如果该企业,02,年的技术开发费,100,万元，,03,年技术开发费,108,万元，该企业是否可以享受税收优惠政策，该企业采取何种策略可以享受税收优惠政策。,税法规定：,国税发,1999049,号规定，国有、集体工业及国有、集体控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业发生的技术开发费比上年实际增长,10%,（含,10%,）以上的，经税务机关审核批准，允许再按技术开发实际发生额的,50%,抵扣当年度的应纳税所得额。,13,分析：,03,年比,02,年增加技术开发费：,112.84,78.45=34.93,增长比例：,34.9378.45100%=43.84%,原,03,年税前利润,320,03,年技术开发费可以再抵扣应纳税所得额,112.8450%=56.42,03,年应纳税所得额,:320,56.42=263.58,注意：在规定时间内立项，当地税务主管机关确定。,小于可抵扣额，超过部分不再抵扣，如上例税前利润为,50,万元。亏损，按实际发生额据实扣除，不考虑增长,10%,因素。,国家拨入的开发费，不得税前扣除，也不得计入开发费的实际增长额。,采取什么方法达到增长,10%,的指标。技术人员工资可以进行调整。例上年,100,万元，本年,108,万元，四位技术人员，每人增加年终奖金,1,万元，达到增长,10%,指标，可以少交所得税,11250%33,=18.48,，实际减少支出,18.48,4=14.48,14,投 资,15,经济业务,会计规定,税法规定,核算方法,分成本法和权益法,税法不认可,非现金资产对外投资,按投出资产帐面价投资成本，不产生投资损益,资产投资确认的价格超过原资产帐面价的差额作财产转让收益，计入应纳税所得额。数额大可在不超过5年的期限内平均计入应纳税所得额。,股权投资差额的摊消,作为损失减少利润,不得从应纳税所得额中扣除，增加应纳税所得额。,被投资单位的盈利和亏损,权益法下调整投资帐面价，同时确认投资收益或损失,不得调整应纳税所得额,被投资单位利润分配,按成本核算法和权益法做不同的处理,不论是否收到都作为投资收益的实现。双方税率一致，可以不再计算交纳所得税，高于被投资单位的税率，补交税款。,计提的投资跌价准备,作为损失减少利润,不得从应纳税所得额中扣除。增加应纳税所得额。,16,收购方式,案例：,乙公司在,2003,年,12,月,31,日，终止营业进行清算，资产总额,1200,万元（其中：房屋建筑,1000,万元）负债,1205,万元，甲出资,1205,万元购买乙的全部资产，乙将出售收入全部用于偿还债务和交纳税款。,分析：,资产转让所得税金（略）,不动产转让营业税：,1000,万元,5%=50,城建税及教育费附加：,50,（,7%,3%,）,=5,17,财税,2002191,号,财政部、国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复通知,国税函,2002420,号,国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的通知,整体转让企业资产、债权、债务。不征收增值税营业税，股权转让中的无形资产、不动产投资入股。参与利润分配，共同承担风险，不征收营业税。,上述交易，吸收合并，资产负债全部转让到甲公司名下，甲公司不支付现金，乙公司也不付营业税,18,固定资产,19,经济业务,会计规定,税法规定,折旧年限和残值率,按照实际情况决定,房屋、机械、运输设备等分别为20年10年5年，净残值率小于等于5%，外资企业一律10%,折旧方法,直线法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法,只能直线法，特殊情况可以加速折旧法，但是不允许缩短使用年限,后续支出（仅指改良）,资本化，资本化金额不超过可收回金额,资本化，未提足折旧的增加原值，适当延长折旧年限，提足折旧的，在不短于5年的期间内平均摊销,计提固定资产减值准备,计入营业外支出,不得从应纳税所得额扣除,20,税收筹划案例分析,1,、固定资产修理费,案例：,2003,年,10,月,12,日，某公司为了改善工作环境和提升企业形象,斥资,140,万余对原值,500,万元的办公楼进行维修，该楼使用年限为,20,年，净残值,5%,，已经使用,6,年。该项维修费在会计上应当如何处理，在税法上又应当如何处理，不同的处理方法对企业的所得税有什么影响？,21,会计：,满足以下四条中的一条应当资本化,延长使用年限,提高产品质量,降低产品成本,提高生产能力,税法：,满足以下三条中的一条应当资本化,修理费支出达固定资产原值,20%,及以上,修理后可以将固定资产使用寿命延长二年以上,修理后的固定资产被用于新的用途,（,2,）资本化金额：,会计：,资本化，资本化金额不超过可收回金额。,税法：,如果资本化，未提足折旧的增加原值，适当延长折旧年限，提足折旧的，在不短于,5,年的期间内平均摊销。,22,分析：,修理支出占房屋原值：,140/500*100%=28%,资本化，增加应纳税所得额和房产税的纳税基础。,税收筹划方案，将修理工程分为二期,第一期,03,年支出,80,万元,修理支出占房屋原值：,80/500=16%,第二期,04,年支出,60,万元,修理支出占房屋原值：,60/,（,500+80,）,=10%,工程在此,04,年末完工,23,好处：,1,、减少房产税支出，固定资产原值未变，少交房产税,140,（,1,10%,）,1.2%=1.51,万元,房产余值按房产原值扣除,10%,计算,公司获得税后净所得,1.51,(1,33%)=1.01,万元,2,、,减少所得税支出，修理费作费用减少,2003,年和,2004,年的利润，所得税相应少交,(,推迟所得税的支出,),：,8033%,6033%=46.2,万元,但是折旧是不含净残值的，所以少交所得税,140,5%,33%=2.31,万元,24,固定资产减值准备,1,、有关规定,1,）计提减值准备（全额、部分）,2,）,计提减值准备以后，重新计算折旧额和折旧率，,3,）减值准备计入营业外支出，但是不得从应纳税所得额扣除。,25,2,、例子：,原值,100,万元，使用,5,年，净残值,0,，第二年可收回金额,30,万元。第四年末可收回金额,12,万元，第六年使用半年后出售，售价,5,万元，清理费用,1,万元。,年份,会计折旧,税法折旧,差异,税前利润,应税所得,1,2,2,（减值）,3,4,4,5,5,（清理）,20,20,0 50,50,30 0 30 50 80,10 20 -10 50 40,-2 0 -2 50 38,20,20,0,10 2 0 -10,6 10 -4,2 6 -4 50 42,26,债务重组与非货币性交易,27,经济业务,会计规定,税法规定,债务重组,债务人的重组收益计入资本公积,确认当期所得，先按公允价转让非现金资产，再以非资产公允价抵偿债务二笔业务,非货币性交易,一般不确认收入，收到补价方确认损益,双方均视同销售，按换出资产公允价与换出资产账面价的差额计入应纳税所得额，收补价方已确认的收益不再重复计税,28,以,非现金资产,抵债,债务转为,股本,账面价,公允价,面 值,公允价,差额：损益,差额：资本公积,债务,账面,价,差额：损益,未来应付金额,29,A,公司应付甲公司帐款,100,万元,A,公司以固定资产抵偿债务，固定资产原值,90,万元，累计折旧,10,万元，公允价,98,万元。,甲公司的处理（假定甲公司计提减值准备,0.5,万元,),，甲公司的处理,:,固定资产入帐价：,98,计入损益部分：,100-98-0.5=1.5,会计分录：,借：固定资产,98,资产减值损失,0.5,营业外支出,1.5,贷：应收帐款,100,A,公司的处理,:,债务帐面价与公允价的差额，计入损益：,100,98=2,非现金资产帐面价与其公允价的差额，计入损益：,98,（,90,10,）,=18,会计分录：,借：固定资产清理,80,累计折旧,10,贷：固定资产,90,借：应付帐款,100,贷：固定资产清理,80,营业外收入,20,30,商业实质的判断， 满足以下条件之一，视为具有商业实质：,1,、换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同,（,1,）风险、金额相同，时间不同,（,2,）时间、金额相同，风险不同,（,3,）风险、时间相同，金额不同,（,4,）风险、时间和金额均不同,2,、换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的,31,非货币性资产交换的会计处理,例题：,A,公司以一辆小汽车换取,B,公司一辆小型中巴,A,公司,小汽车的账面原价为,30,万元,累计折旧为,11,万元,公允价值为,16,万元,支付,4,万元现金,B,公司,小型中巴账面原价为,40,万元,累计折旧为,15,万元,公允价值为,20,万元，,到,4,万元现金,不考虑相关税费（经分析，该交换具有商业实质）,A,公司,借,:,固定资产清理,19,累计折旧,11,贷,:,固定资产,小汽车,30,借：固定资产,中巴,20,（,16+4,）,营业外支出,3,贷：固定资产清理,19,现金,4,B,公司,借：固定资产清理,25,累计折旧,15,贷：固定资产,中巴,40,借：固定资产,小汽车,16,（,20-4,）,现金,4,营业外支出,5,贷：固定资产清理,25,32,