CH5审计证据11

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,第五章 审计证据,7.公允价值计量和披露的审计,8.关联方,9.持续经营,10.首次接受委托时对期初余额的考虑,11.期后事项,12.管理层声明,1.审计证据,2.存货监盘,3.函证,4.分析程序,5.审计抽样与其他选取测试项目的方法,6.会计估计的审计,1,一、审计证据,（一）审计证据的涵义,审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。,依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据。,会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。,2,一、审计证据,（二）审计证据的分类,1、实物证据（,physical evidence,）,实物证据是指通过实际观察或盘点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。,例如，库存现金的数额、存货和固定资产的数额通过监盘加以验证。, 通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，并不能完全证实其所有权。, 实物清点难以判断资产质量以至于资产的价值，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。,3,一、审计证据,2、书面证据（,documentary evidence,，,evidence in the form of written document,）,书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。它包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。,书面证据是审计证据的主要组成部分，也可称之为基本证据。书面证据按其来源可分为外部证据和内部证据。,4,一、审计证据,1）外部证据（,external evidence,，,evidence from external sources,）,由被审计单位以外的组织机构或人士编制的书面证据。一般具有较强的证明力。,直接递交给注册会计师的外部证据。如：应收账款回函。,为被审计单位持有并提交注册会计师的外部证据。 如：购货发票、契约、合同等。,注册会计师自己编制的各种计算表、分析表等。,5,一、审计证据,（2）内部证据（,internal evidence,，,evidence generated internally,）,由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据 。,一般而言，内部证据不如外部证据可靠，但如果内部证据在外部流转，并得到其他单位或个人的承认，则具有较强的可靠性；如果被审计单位内部控制较为健全，其内部证据的可靠程度也是较高的。,6,一、审计证据,3、口头证据（,oral evidence,）,口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问做口头答复所形成的一类证据。,一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的真相，往往需要得到其他相应证据的支持，但有利于发掘线索。,口头证据要及时记录，必要时还应获得被询问者的签名确认。,7,一、审计证据,4、环境证据（,environment evidence,）,环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实 。,（1）有关内部控制情况,（2）被审计单位管理人员的素质,（3）各种管理条件和管理水平,环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。,8,一、审计证据,（三）审计证据的特性,充分性和适当性是审计证据的两大特性。,1、审计证据的充分性（,sufficiency,）,审计证据的充分性是对审计证据数量（,quantity,）的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。,例如，对某个审计项目实施某一选定的审计程序，从200 个样本中获得的证据要比从100个样本中获得的证据更充分。,9,一、审计证据,注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。,尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。,充分性是注册会计师为形成审计意见所需证据的最低数量要求。,10,一、审计证据,2,、审计证据的适当性（ appropriateness ， Competence,）,审计证据的适当性是对审计证据质量（ quality ）的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。,11,一、审计证据,1）在确定审计证据的相关性（,relevance,）时，注册会计师应当考虑：,特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；,针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；,只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。,12,一、审计证据,2）审计证据的可靠性（,reliability,）受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性：,从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；,内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；,直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；,13,一、审计证据,以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；,从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。,在运用本条前款第项至第项所述的原则评价审计证据的可靠性时，注册会计师应当注意可能出现的重大例外情况。,14,一、审计证据,3、注意事项,审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。,如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。,15,一、审计证据,如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。,注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。,16,二、存货监盘,（一）存货监盘的含义,是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，,并对已盘点的存货进行适当检查.,17,二、存货监盘,（二）存货监盘计划应当包括下列主要内容,1、存货监盘的目标、范围及时间安排；,2、存货监盘的要点及关注事项；,3、参加存货监盘人员的分工；,4、检查存货的范围,18,二、存货监盘,（三）存货监盘程序,1、观察,在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点,注册会计师应当观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况,19,二、存货监盘,2、检查,注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录,在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性,如果检查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点,20,二、存货监盘,注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点,注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货,注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确,21,二、存货监盘,3、存货盘点结束前，注册会计师应当实施下列审计程序 ：,（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；,（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对,注册会计师应当复核盘点结果汇总记录，评估其是否正确地反映了实际盘点结果,如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录,22,二、存货监盘,（四）特殊情况的处理,1、如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据,注册会计师实施的替代审计程序主要包括：,（1）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料,（2）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证,（3）向顾客或供应商函证,23,二、存货监盘,2、如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点；同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。,3、对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作,24,二、存货监盘,4、当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：,（1）查阅前任注册会计师工作底稿（最有效）,（2）复核上期存货盘点记录及文件,（3）检查上期存货交易记录,（4）运用毛利百分比法等进行分析,25,三、函证,（一） 函证的范围和对象,函证数量大小、范围的决定因素,应收账款在全部资产中的重要性,被审计单位内部控制的强弱,以前年度的函证结果,函证方式的选择,若执行肯定式函证，可以相应减少函证量；若执行否定式函证，则要相应增加函证量。,26,三、函证,一般情况下，注册会计师选择下列项目作为函证对象：,大额或账龄较长的项目,与债务人发生纠纷的项目,关联方包括持股5（含）以上的股东项目,主要客户（包括关系密切的客户）项目,余额为零的项目,非正常的项目,27,三、函证,（二）函证的方式,积极式函证,就是向债务人发出询证函，要求他证实所查证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。,当债务人符合下列情况时，采用积极式函证较好：,个别账户欠款金额较大；,有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。,28,三、函证,消极式函证,是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。,当债务人符合下列情况时，可以采用消极式函证：,相关的内控是有效的；,预计差错率较低；,欠款余额小的债务人数量很多；,有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。,有时候两种方式可以结合使用：大金额账项采用积极式；小金额采用消极式,29,三、函证,（三）函证时间的选择,通常以资产负债表日为截止日，充分考虑对方复函的时间，在期后适当时间内实施函证，尽可能做到在审计工作结束前取得函证的全部资料。如果固有风险和控制风险评估为低水平，也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日至资产负债表日止发生的变动实施其他实质性程序。,30,三、函证,（四）函证的控制,注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收,对于无法投递退回的信函要查明原因,对于重要的账户余额采用积极式函证方式而没有得到答复的，应采用追查程序，发第二、三封询证函。若得不到答复，应采用替代审计程序，例如检查与销售有关的文件，以验证这些应收账款的真实性或检查资产负债表日后已转销的应收账款,通过编制函证结果汇总表来控制函证的实施,31,三、函证,（五）函证结果差异分析,收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。必要时，要求被审计单位作适当调整。产生的差异的原因主要有：,购销双方记录的时间不同,询证函发出时，债务已经付款，而被审计单位尚未收到,询证函发出时，被审计单位货物已经发出并作销售登记，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物,债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到,债务人对收到的货物的数量、质量以及价格等有异议而全部或部分拒绝付款,一方或双方记账错误；, 被审计单位的舞弊行为。,32,三、函证,（六）函证的替代程序,1.检查期后收款记录,2.检查销售合同、销售发票、发货记录等交易记录,3.检查被审计单位与客户之间的函电记录,33,四、分析程序,（一）含义,分析程序是指CPA通过研究不同的财务数据,之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关,系，对财务信息作出评价,34,四、分析程序,（二）分析程序的三大用途,1.风险评估程序（强制使用）,2.进一步审计程序（选择使用，当较细节测试,更能够提供充分适当证据时使用）,3.审计结束用于总体复核,35,四、分析程序,（三）实质性程序运用的风险,1.项目越重要，就不能只依赖分析程序,2.与其他审计程序可以相互印证,3.准确性较低的项目，不应过多依赖,4.重大错报风险较大时，不应过多依赖,36,四、分析程序,（四）适用性,当重大错报风险较低且数据之间存在稳定的可,预期关系时，才倾向于使用分析性程序。,37,五、审计抽样与其他选取测试项目的方法,（一）审计抽样的含义（,audit sampling,）,审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会,抽样单元，是指构成总体的个体项目,总体，是指注册会计师从中选取样本并据此得出结论的整套数据。总体可分为多个层或子总体。每一层或子总体可予以分别检查,抽样审计不同于详细审计,抽样不同于抽查,38,五、审计抽样与其他选取测试项目的方法,（二）全部项目选取测试的情形,1.总体由少量大额的项目组成,2.存在特别风险且其他方法未能提供充分适当的审计证据,3.信息自动化的执行，使得对全部项目测试符合成本效益原则,39,五、审计抽样与其他选取测试项目的方法,（三）全部项目选取测试的情形,1.大额或者关键的项目,2.超过某一金额的全部项目,3.被用于获取某些信息的项目,4.被用于测试控制活动的项目,40,五、审计抽样与其他选取测试项目的方法,（四）抽样风险和非抽样风险,1、抽样风险,抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论，与对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性,例如，实施控制测试时，注册会计师在100 个样本项目中发现2 个偏差，并由此认为控制运行有效。但实际上，该总体的实际偏差率为8%，注册会计师本该作出控制未有效运行的结论,41,五、审计抽样与其他选取测试项目的方法,信赖过度风险,是指推断的控制有效性高于其实际有效性的风险,信赖过度风险与审计的效果有关,信赖不足风险,是指推断的控制有效性低于其实际有效性的风险,信赖不足风险与审计的效率有关,信赖过度错报风险低估过高检查风险,影响效果,信赖不足错报风险高估过低检查风险影响效率,42,五、审计抽样与其他选取测试项目的方法,2、非抽样风险,非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性,非抽样风险包括审计风险中不是由抽样所导致的所有风险,43,五、审计抽样与其他选取测试项目的方法,误受风险,是指注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险,误受风险影响审计效果，容易导致注册会计师发表不恰当的审计意见,误拒风险,是指注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。,与信赖不足风险类似，误拒风险影响审计效率,44,五、审计抽样与其他选取测试项目的方法,在审计过程中，可能导致非抽样风险的原因包括下列情况：,注册会计师选择的总体不适合于测试目标,注册会计师未能适当地定义控制偏差或错报，导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报,注册会计师选择了不适于实现特定目标的审计程序。例如，注册会计师依赖应收账款函证来揭露未入账的应收账款。注册会计师错误解读审计证据也可能导致没有发现误差,45,五、审计抽样与其他选取测试项目的方法,注册会计师未能适当地评价审计发现的情况。例如，注册会计师对所发现误差的重要性的判断有误，从而忽略了性质十分重要的误差，导致得出不恰当的结论。,其他原因。在有些情况下，即使对总体中的所有项目实施检查，审计程序也可能无效。,46,五、审计抽样与其他选取测试项目的方法,控制测试：信赖过度风险和信赖不足风险,细节测试：误受风险和误拒风险,47,五、审计抽样与其他选取测试项目的方法,控制抽样风险和非抽样风险,抽样风险,抽样风险与样本规模反方向变动：样本规模越小，抽样风险越大；样本规模越大，抽样风险越小,控制抽样风险的唯一途径就是控制样本规模,非抽样风险,采取适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核,仔细设计审计程序,48,五、审计抽样与其他选取测试项目的方法,抽样风险、非抽样风险对审计工作的影响,49,六、会计估计的审计,（一）含义,企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利,用的信息作为基础所做的判断,50,六、会计估计的审计,（二）示例,51,六、会计估计的审计,（三）会计估计的风险评估程序,1.了解适用的会计准则和相关会计制度中的要求,2.了解管理层如何之别做出会计估计的交易和事项,3.了解管理层作出会计估计的过程,4.复核前期财务报表中做出的会计估计的结果,52,六、会计估计的审计,（四）会计估计的进一步审计程序,1.复核和测试管理层作出的会计估计的过程,2.运用独立估计与管理层做的会计估计进行比较,3.复核能够证实会计估计合理性的期后事项,53,七、公允价值计量和披露的审计,（一）含义,公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资,产交换或者债务清偿的金额计量,（二）运用领域,1.金融工具,2.投资性房地产,3.非同一控制下的企业合并,4.债务重组和非货币性交换,54,七、公允价值计量和披露的审计,（三）被审计单位管理层和CPA的责任,1.管理层的责任,（1）制定一套公允价值计量和披露的政策和,程序（内部控制）,（2）选择适当的估值方法和模型,（3）识别所使用的重要假设，并提供充分的,支持证据,（4）对公允价值进行估值,（5）确保公允价值的计量和披露符合会计准则和会计,制度（合法性）,55,七、公允价值计量和披露的审计,2.CPA的责任,（1）评估是否符合会计准则（合法性）,（2）对雇佣专家的评估结果负责,（3）对未来发生的情况没有责任作出预测,（4）就公允价值计量和披露的重大假设的合,理性获取管理层的书面声明,56,七、公允价值计量和披露的审计,（四）公允价值计量和披露的实质性程序,1.对管理层重要假设和估计进行测试,2.对公允价值进行独立的估价,3.参照期后事项,57,八、关联方,（一）关联方的含义,一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。,下列各方构成企业的关联方：,母公司,子公司,受同一母公司控制的其他企业,对该企业实施共同控制的投资方,对该企业施加重大影响的投资方,该企业的合营企业（共同控制）,58,八、关联方,该企业的联营企业（重大影响）,该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员,该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员,该企业的主要投资者个人、关键管理人员、或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。,59,八、关联方,（二）关联方交易的含义,关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。,关联方交易包括：,购买或销售商品，以及购买或销售商品以外的其他资产,提供或接受劳务,担保、租赁,提供资金（贷款或股权投资）,研究与开发项目的转移,代理、许可协议,代表企业或由企业代表另一方进行债务结算,关键管理人员薪酬等,60,八、关联方,（三）识别关联方的存在,1、复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称,以前年度工作底稿中确认的关联方，本期如未发生变动，仍应将其视为关联方；以前年度工作底稿中做过记录、但未作为关联方的企业，也有可能在本期成为关联方,61,八、关联方,2、复核被审计单位识别关联方的程序,如果被审计单位识别关联方的程序存在问题，那么管理层向注册会计师提供的已知关联方的信息就可能不完整，在财务报表中披露的关联方和关联方交易也可能存在遗漏。为此，注册会计师应当收集相关资料，了解、评价被审计单位识别关联方的程序。,62,八、关联方,3、,询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属关系,注册会计师应当向被审计单位的治理层和管理层询问有关关联方关系的信息，其中包括询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属关系,除向治理层和管理层询问关联方信息外，还可以向被审计单位内部可能了解关联方和关联方交易的其他人员进行询问，询问对象包括：,（1）组织、实施或记录重大交易或异常交易的人员，以及对这些人员进行监督的人员,（2）内部审计人员,（3）被审计单位从事法律事务的专业人员,63,八、关联方,4、,复核投资者记录以确定主要投资者的名称，在适当情况下，从股权登记机构获取主要投资者的名单,注册会计师应当复核投资者记录，以确定主要投资者的名称。当有迹象表明被审计单位的投资者记录存在错误时，注册会计师应从股权登记机构获取主要投资者的名单。股权登记机构一般是工商登记机关，上市公司的股权登记机构是中国证券登记结算有限责任公司,64,八、关联方,5、,查阅股东会和董事会的会议纪要，以及其他相关的法定记录,通过查阅股东会和董事会的会议纪要以及其他相关的法定记录，注册会计师可以了解被审计单位主要股东、董事和高级管理人员的变动情况以及重大投资和资产重组方案等，从而识别被审计单位的关联方,6、询问其他注册会计师或前任注册会计师所知悉的其他关联方,其他注册会计师，是指除主审注册会计师以外的，负责对被审计单位组成部分财务信息出具审计报告的其他会计师事务所的注册会师。注册会计师向其他注册会计师询问，可能获得其他注册会计师在审计过程中所了解的与被审计单位有关的其他关联方情况,65,八、关联方,7、,复核被审计单位向监管机构报送的所得税申报表和其他信息,注册会计师通过复核被审计单位向监管机构报送的所得税申报表，可以了解被审计单位是否存在从被投资方分得利润等情况，以识别被投资方是否为关联方。被审计单位如为上市公司，注册会计师还可以复核其向证券监管部门报备的有关资料,66,八、关联方,（四）实施进一步审计程序时对关联方交易的关注,在审计过程中，注册会计师实施的下列审计程序可能识别出关联方交易的存在：,1、执行交易和余额的细节测试,注册会计师通过对重大交易和余额进行细节测试，可能会发现异常交易，从而发现被审计单位未披露的关联方交易,67,八、关联方,2、,查阅股东会和董事会的会议纪要,企业的重大交易事项一般需要得到授权，经股东会、董事会等决议通过，并形成会议纪要。注册会计师通过查阅股东会和董事会的会议纪要，可以了解重大交易的授权、批准等内部控制是否健全并有效执行，也有助于其识别对被审计单位有重大影响的关联方交易,68,八、关联方,3、,复核大额或异常的交易、账户余额的会计记录，特别关注接近报告期末或在报告期末确认的交易,被审计单位为粉饰经营业绩，往往会在接近报告期期末的时候或在报告期期末确认重大交易，这些交易往往也是在关联方之间发生的。注册会计师通过复核大额或异常的交易、账户余额的会计记录，有助于发现被审计单位未披露的关联方交易,69,八、关联方,4、,复核对债权债务关系的询证函回函以及来自银行的询证函回函，以发现担保关系和其他关联方交易,注册会计师通过复核债权债务关系的询证函回函以及有关存款、借款的询证函，有助于证实被审计单位对这些款项的记录的真实性，同时也可以识别被审计单位通过虚假的往来和银行账户与关联方进行商品购销、担保等关联方交易,70,八、关联方,5、复核投资交易,注册会计师通过查阅被审计单位的重大投资交易，例如购买或出售子公司，有助于发现重大关联方交易。同时，注册会计师也需要格外关注交易的对方是否为被审计单位关联方。,71,八、关联方,（五）关联方关系及其交易对审计意见的影响,如果注册会计师无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据，应视同审计范围受到限制，并根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告,如果被审计单位未能按适用的会计准则和相关的会计制度的要求，在财务报表中对关联方和关联方交易进行充分披露，注册会计师应根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。,72,八、关联方,如果被审计单位关联方交易的会计处理不符合适用的会计准则和相关会计制度的要求，注册会计师应根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告,如果管理层拒绝签署必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告,73,九、持续经营假设,（一）含义,持续经营假设下，被审计单位在编制会计报表,时是假定其经营活动在可预见的将来会继续下,去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在,正常的经营活动过程中变现资产、清偿债务。,（二）审计目标,1.考虑管理层运用该假设是否适当,2.考虑是否存在需要披露的关于持续经营能力的重大,不确定性,74,九、持续经营假设,（三）计划审计工作与风险评估程序,1.了解被审计单位时，关注是否存在导致对持,续经营能力产生重大怀疑的事项（P223）,2.整个审计过程中，高度关注重大疑虑事项和,经营风险,3.风险评估时，应当考虑与持续经营相关的假,设或情况，以便于管理层讨论与复核其应对计划,75,九、持续经营假设,（四）出具审计报告时的考虑,1.财务报表已做出充分披露,(1)无保留+强调事项段,(2)存在多项重大不确定时，无法表示意见,2.财务报表未能做出充分披露,保留意见/否定意见（视其对财务报表整体的影响）,3.财务报表已不适合持续经营假设，但管理层仍然使,用该基础编制,否定意见,76,九、持续经营假设,4.管理层使用其他基础编制，且CPA认为该基,础是适合的，且已经充分披露的,无保留+强调事项段,5.管理层没有评估持续经营能力（至少资产负,债表日后12个月）,保留意见/无法表示意见（视其对财务报表整,体影响）,77,十、首次接受委托时对期初余额的考虑,（一）期初余额审计的重要性,审计范围的扩展,首次接受委托涉及的财务报表期初余额，或在需要发表审计意见的当期财务报表中使用了前期财务报表的数据，CPA应进行适当的审计,期初余额的含义,财务报表审计具体准则是指首次接受委托时，所审计会计期间期初已存在的余额。它以上期期末余额为基础，反映了前期交易、事项及会计处理的结果,78,十、首次接受委托时对期初余额的考虑,（二）,期初余额审计与财务报表审计的关系,注册会计师对财务报表审计是对财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见,虽然一般不对期初余额发表审计意见，但对期初余额的适当审计是必须的,注册会计师在对财务报表发表审计意见时应当充分考虑期初余额审计所形成的相关结论对已审财务报表的影响,79,十、首次接受委托时对期初余额的考虑,三）期初余额审计的目的,证实期初余额是否存在对本期财务报表有重大影响的错报或漏报,证实上期期末余额是否正确结转至本期,证实上期使用的会计政策恰当性和一贯性,80,十、首次接受委托时对期初余额的考虑,四）期初余额审计的程序,被审计单位运用的会计政策,上期财务报表是否经过审计；如果经过审计，审计报告是否为非标准审计报告,账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险,期初余额对于本期财务报表的重要程度,81,十、首次接受委托时对期初余额的考虑,五）期初余额审计结果对审计意见的影响,如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。,如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层；如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。,如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。,82,十、首次接受委托时对期初余额的考虑,如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。,如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。,如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。,83,十一、期后事项,（一）期后事项的概念,期后事项，是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实,期后事项可以按时段划分为三段：,第一个时段是资产负债表日后至审计报告日，我们可以把在这一期间发生的事项称为第一时段期后事项；,第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，我们可以把这一期间发现的事实称为第二时段期后事项；,第三个时段是财务报表报出日后，我们可以把这一期间发现的事实称为第三时段期后事项。,84,十一、期后事项,85,十一、期后事项,二）期后事项的种类,1、资产负债表日后调整事项,资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。例如，在资产负债表日，被审计单位与客户发生的一项大型设备质量诉讼尚未结束，涉及销售收入3000万元，毛利1200 万元。如果败诉，被审计单位需要接受客户退货，并承担退货和诉讼费用100 万元。假设诉讼在财务报告批准报出日之前结束，被审计单位败诉。那么，被审计单位就应当对此进行调整，冲回销售收入，并承担退货和诉讼费用。,86,十一、期后事项,调整事项通常包括下列各项：,（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；,（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；,（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；,（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。,87,十一、期后事项,2、,资产负债表日后非调整事项,资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。例如，在资产负债表日后，被审计单位收到外国政府的反倾销裁决，对被审计单位下一个财务年度开始的出口产品征收惩罚性关税。该事项对所审计的财务报表无影响，但对被审计单位的未来经营产生影响。因此，尽管不需要调整，被审计单位也应当在财务报表附注中予以披露，以提醒财务报表使用者关注,88,十一、期后事项,非调整事项通常包括下列各项：,（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；,（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；,（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；,（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；,（5）资产负债表日后资本公积转增资本；,（6）资产负债表日后发生巨额亏损；,（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。,89,十一、期后事项,被审计单位发生的资产负债表日后非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表。但被审计单位应当在财务报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法对被审计单位财务状况和经营成果作出估计的，应当说明理由。,90,十一、期后事项,资产负债表日后发生的无论是调整事项，还是非调整事项，都可能对财务报表和审计报告产生影响。但对于不同时段的期后事项，注册会计师了解或识别的责任不同。,对于第一时段期后事项，注册会计师需要实施必要的审计程序去主动识别,。在实务中，注册会计师对期后事项的识别程序通常可以分为两类：,91,十一、期后事项,1）结合财务报表期末余额审计，把识别、复核期后事项作为期末余额审计程序的有机组成部分来执行；,（2）对期后事项实施专门的审计程序，包括检查记录或文件，以及询问。,92,十一、期后事项,对于第二时段期后事项，注册会计师无需实施审计程序或进行专门查询，但管理层有责任告知注册会计师可能影响财务报表的事实。,对于第三时段期后事项，注册会计师没有义务进行查询，但有可能通过其他途径知悉。,对于识别出来的期后事项，注册会计师需要考虑其类型及其对财务报表和审计报告的影响，考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施,93,十一、期后事项,三）,截至审计报告日发生的事项,资产负债表日至审计报告日之间发生的期后事项属于第一时段期后事项。对于这一时段的期后事项，注册会计师负有,主动识别,的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整，还是披露,94,十一、期后事项,用以识别第一时段期后事项的审计程序通常包括：,（1）复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程,序；,（2）查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举,行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；,（3）查阅最近的中期财务报表；如认为必要和适当，还应当查,阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；,（4）向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项；,（5）向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。,95,十一、期后事项,在向管理层询问可能影响财务报表的期后事项时，注册会计师询问的内容主要包括：,（1）根据初步或尚无定论的数据作出会计处理的项目的现状；,（2）是否发生新的担保、借款或承诺；,（3）是否出售或购进资产，或者计划出售或购进资产；,（4）是否已发行或计划发行新的股票或债券，是否已签订或计划签订合并或清算协议；,（5）资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；,（6）在风险领域和或有事项方面是否有新进展；,（7）是否已作出或考虑作出异常的会计调整；,（8）是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项,96,十一、期后事项,三）,审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实,被动识别,在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实属于第二时段期后事项，注册会计师针对被审计单位的审计业务已经结束，要识别可能存在的期后事项比较困难，因而无法承担主动识别第二时段期后事项的审计责任。但是，在这一阶段，被审计单位的财务报表并未报出，管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知注册会计师,97,十一、期后事项,在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论，同时根据具体情况采取适当措施。,如果注册会计师认为期后事项的影响足够重大，确定需要修改财务报表的，也还需要根据管理层是否同意修改财务报表，或审计报告是否已经提交等具体情况采取适当措施,98,十一、期后事项,管理层修改财务报表时的处理,由于管理层修改了财务报表，注册会计师除了根据具体情况实施必要的审计程序外，还要针对修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。,由于审计报告日的变化，注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序）延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏,99,十一、期后事项,管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理,管理层不修改财务报表且审计报告未提交时注册会计师应采取的措施。如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第1502 号非标准审计报告的规定，出具保留意见或否定意见的审计报告,100,十一、期后事项,管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理,如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。例如，针对上市公司，注册会计师可以利用证券传媒，刊登必要的声明，防止使用者信赖审计报告。注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务以及所征询的法律意见,101,十一、期后事项,四）,财务报表报出后发现的事实,没有义务识别第三时段的期后事项,在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。财务报表报出日后发现的事实属于第三时段期后事项，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。但是，并不排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。,102,十一、期后事项,知悉第三时段期后事项时的考虑,在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论。同时，注册会计师还需要根据管理层是否修改财务报表、是否采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况、是否临近公布下一期财务报表等具体情况采取适当措施。,应当予以指出的是，需要注册会计师在知悉后采取行动的第三时段期后事项是有严格限制的：,（1）这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实；,（2）该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。只有同时满足这两个条件，注册会计师才需要采取行动。,103,十一、期后事项,管理层修改财务报表时的处理,1、实施必要的审计程序,2、复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况,3、针对修改后的财务报表出具新的审计报告,104,十二、管理层声明,（一）含义,被审计单位管理层向CPA提供的关于财务报表,的各项陈述。,其基本作用就是明确管理层对财务报表的责任,105,十二、管理层声明,（二）内容,1.财务报表,2.信息的完整性,3.确认、计量和报告,（三）签章,1.法定代表人签名并盖章,2.财务负责人签名并盖章,3.被审计单位的公章,106,十二、管理层声明,（四）出具审计报告时的考虑,拒绝出具时，视为审计范围受限,保留/无法表示意见,107,单选题,1.在财务报表审计中，注册会计师必须使用分析程序的阶段是（ ）,审计计划阶段,实质性测试阶段,审计报告阶段,A. 是 是 是,B. 是 否 是,C. 否 否 是,D. 否 是 否,B,108,单选题,下列各项证据中可靠性最强的是（ ）,A、被审计单位开具的销售发票,B、被审计单位产品库填制的出库单,C、在较好的销售收款内部控制下形成的应收账款的会计记录,D、应收账款询证函的回函,D,109,单选题,下列说法不正确的是（ ）,A、注册会计师要确定某些实物财产是否存在的，一般采用盘点方式取得实物证据证实,B、一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少,C、通过监盘获取的实物证据可以有力证实实物资产表述的恰当性,D、一般而言，口头证据作为一项独立的审计证据也可以实现一定的审计目标,D,110,多选题,当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式( )：,A.重大错报风险评估为低水平；,B.涉及大量余额较小的账户；,C.预期不存在大量的错误；,D.没有理由相信被询证者不认真对待函证。,ABCD,111,多选题,注册会计师实地观察被审计单位存货盘存，采用的测试程序包括（ ）,A、制定盘点计划,B、实地观察,C、复盘抽点,D、编制审计工作底稿,BC,112,单选题,在抽样风险中，导致注册会计师执行额外的审计程序，降低审计效率的风险有（ ）,A、信赖不足风险 B、信赖过度风险,C、误拒风险 D、误受风险,AC,113,单选题,如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但注册会计师,无法确定,被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理，注册会计师应当出具（ ）,A否定意见,B保留意见或无法表示意见,C保留意见,D无法表示意见,D,114,单选题,如果期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但注册会计师无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当（ ）,A对本期会计报表发表无保留意见,B对本期会计报表发表保留意见,C对本期会计报表发表否定意见,D对本期会计报表发表保留意见或无法表示意见,D,115,单选题,事项（ ）若发生在资产负债表日之后，被审计单位应调整报表金额：,A发行大量的债券或权益性证券,B接到关于上年被起诉案件的终审判决，责令赔偿,C所持有价证券市价严重下跌,D下期会计处理方法将有所改变,B,116,多选题,如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项，注册会计师对该种情形做出的正确决策是（ ）,A提请管理当局在会计报表中适当披露重大疑虑事项,B提请管理当局在会计报表中适当披露拟采取的改善措施,C注册会计师应当出具带强调事项段的无保留意见的审计报告,D注册会计师应当出具无保留意见或否定意见的审计报告,ABC,117,