职业道德与法律责任简课件

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,第四章 职业道德与法律责任,(3,学时,),第一节 职业道德,第二节 法律责任,第一节 职业道德,P60,一、注册会计师职业道德概述,二、中国注册会计师职业道德基本准则,三、中国注册会计师职业道德具体要求,一、注册会计师职业道德概述,（一）注册会计师职业道德涵义,注册会计师职业道德，是指注册会计,师职业品德,、,职业纪律,、,专业胜任能力,及,职业责任,等的总称。,P60,（二）注册会计师职业道德规范的必要性,1,、由注册会计师职业特殊性决定的（社会公众服务）；,2,、由现代审计技术复杂性决定的。,为了向社会昭示注册会计师应达到的道德水准，美英等发达国家相继制定了为大家普遍接受的职业道德的准则，国际会计师联合会道德委员会也制定了国际职业会计师道德准则。,P60,（三）中国注册会计师职业道德规范建设,P60-61,中国注册会计师协会自,1988,年成立以来，一直非常重视注册会计师职业道德规范建设。,1992,年，发布了,中国注册会计师职业道德守则（试行）,；,1996,年,12,月,26,日，经财政部批准，发布了,中国注册会计师职业道德基本准则,，于,1997,年,1,月,1,日起实施，全文七章三十二条；,2002,年,6,月,25,日，为解决注册会计师职业中违反职业道德的现象，发布了,中国注册会计师职业道德规范指导意见,，于,2002,年,7,月,1,日起施行。全文九章五十一条,。,二、职业道德基本准则,（一）独立、客观、公正,独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个重要的概念，也是对注册会计师职业道德的最基本的要求。,1,、独立独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，因为注册会计师要以自身的信誉向社会公众表明，被审计单位的财务报表是真实与公允的。独立性，分为实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。”,2,、客观注册会计师应当力求公平，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。,3,、公正注册会计师在提供专业服务时，应当坦率、诚实，保证公正。,（二）专业胜任能力和应有的关注,P62,1,、专业胜任能力注册会计师，应当具有一定的专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。,2,、应有的关注应有关注要求注册会计师在执业过程中保持应有的职业谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警觉。,（三）保密,注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上。,因此，注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。,这里所说的客户信息，通常是指商业秘密。,（四）职业行为,1,、对社会公众的责任注册会计师应当遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益。,2,、对客户的责任注册会计师对社会公众履行责任的同时，也对客户承担着特殊的责任，包括：（,1,）注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，,竭诚为客户服务,；（,2,）注册会计师应当,按照业务约定履行,对客户的责任；（,3,）注册会计师应当对执行业务过程中知悉的,商业秘密保密,，并不得利用其为自己或他人谋取利益；（,4,）除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以,或有收费,形式为客户提供鉴证服务。,3,、对同行的责任对同行的责任是指会计师事务所、注册会计师在处理与其他会计师事务所、注册会计师相互关系中所应遵循的道德标准，包括：（,1,）注册会计师应当与同行,保持良好的工作关系，配合同行工作。,（,2,）注册会计师,不得诋毁同行,，不得损害同行利益。（,3,）会计师事务所,不得雇用,正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业。（,4,）会计师事务所不得以,不正当手段与同行,争揽业务。,4,、其他责任注册会计师应当维护,职业形象,，不得有损害职业形象的行为，包括：（,1,）注册会计师应当维护职业形象，,不得,有可能损害职业形象的行为。（,2,）注册会计师及其所在会计师事务所,不得,采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务。（,3,）注册会计师及其所在会计师事务所,不得对,其能力进行广告宣传以招揽业务。（,4,）注册会计师及其所在会计师事务所,不得以,向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益。（,5,）会计师事务所、注册会计师,不得允许,他人以本所或本人的名义承办业务。,（五）技术准则,注册会计师应当遵守以下技术准则：,1,、中国注册会计师执业准则,遵守；,2,、企业会计准则,合理运用；,3,、与执业相关的其他法律、法规和规章,合理运用。,三、注册会计师职业道德具体要求,中国注册会计师职业道德规范指导意见,分为两个层次：,P61,基本原则,：遵守职业道德准则，履行相应的社会责任,;,恪守,独立、,客观、公正的原则；保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力；遵守审计准则等职业规范；履行对客户的责任，保守的客户信息保密；与同行保持良好的工作关系，配合同行的工作。,具体要求,：独立性,;,专业胜任能力；保密；收费与佣金；与执行鉴证业务不相容的工作；接任前任注册会计师的审计业务；广告、业务招揽和宣传。,(,一,),独立性,P63,1.,独立性的含义,独立性要求注册会计师具有实质上的独立性和形式上的独立性。,对于向,审计客户,提供的鉴证业务，要求会计师事务所、鉴证小组成员独立于该客户；,对于向,非审计客户,提供的鉴证业务，如果报告,没有明确,限定于指定的使用者使用，则要求会计师事务所和鉴证小组成员独立于该客户；,对于向,非审计客户,提供鉴证业务，如果报告,明确,限定于指定的使用者使用，则要求鉴证小组成员独立于该客户，并且会计师事务所不应当在该客户内有重大的直接或间接经济利益。,2.,威胁独立性的情形,P63,经济利益,自我评价,关联关系,外界压力等。,(1),经济利益,与鉴证客户存在专业服务收费以外的,直接经济利益或重大的间接经济利益；,收费主要来源于某一鉴证客户；（鉴证业务收入占整个事务所的收入比重较大，其他国家将其定为,5%,）,过分担心失去某项业务；,与鉴证客户存在密切的经营关系；,对鉴证业务采取或有收费的方式；,审计人员,时间,小时费用率,可能与鉴证客户发生雇佣关系。,（,2,）自我评价,鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；（注意与关联关系中的第二种状况相区别）,为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；例如：提供财务软件服务。,为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。例如：代为编制会计报表。,（,3,）关联关系,与鉴证小组成员关系密切的,家庭成员,是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；,鉴证客户,的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的,员工,是会计师事务所的前高级管理人员；,会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户,长期交往,（一般不超过连续,5,年）；（另外，及时更换会计师事务所，也有利于发现前任注册会计师审计中的错误）,接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的,贵重礼品或超出社会礼仪的款待,。,（,4,）外界压力,在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；,受到有关单位或个人不恰当的干预；,受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。,例题,ABC,会计事务所接受委托，承办,V,商业银行,2006,年度会计报表审计业务，并于,2006,年底与,V,商业银行签订了审计业务约定书。,ABC,会计师事务所指派,A,和,B,注册会计师为该审计项目负责人。假定存在以下情况：,（,1,）,V,商业银行以,2006,年度经营亏损为由，要求,ABC,会计师事务所降低一定数额的审计收费，但允诺给予其正在申请的购买办公楼的按揭贷款利率予以相应优惠。,ABC,会计师事务所同意了,V,商业银行的要求，并与之签订了补充协议,（,2,）,A,注册会计师持有,V,商业银行的股票,100,股，市值约,600,元。由于数额较小，,A,注册会计师未将该股票售出，也未予以回避。,（,3,）,B,注册会计师的妹妹在,V,商业银行统计部从事统计工作，且非部门负责人。,B,注册会计师未予以回避。,（,4,）由于计算机专家李先生曾在,V,商业银行信息部工作，且参与了其现行计算机信息系统的设计、,ABC,会计师事务所特聘李先生协助测试,V,商业银行的计算机信息系统。,要求：请根据上述情况判断会计师事务所及鉴证小组成员独立性是否受到影响并说明理由。,答案,（,1,）影响。,V,商业银行允诺给予,ABC,会计师事务所按揭贷款利率优惠，该事项构成了,ABC,会计师事务所向客户获取除审计收费以外的其他经济利益，损害审计独立性。,（,2,）影响。,A,注册会计师持有,V,商业银行的股票，与,V,商业银行存在除审计收费以外的直接经济利益，损害审计独立性。,（,3,）不影响。,B,注册会计师是审计项目负责人之一，与其在统计部从事统计工作的妹妹属于关系密切的家庭成员，但其妹妹的工作不会对鉴证业务产生重大影响，不损害审计独立性。,（,4,）影响。李先生协助测试,V,商业银行的计算机信息系统将会导致自我评价，损害其独立性。,3.,防范措施,P64,防范措施可以分为三类：由职业、法律或规章产生的防范措施；鉴证客户内部的防范措施；会计师事务所自身制度和程序中的防范措施。,会计师事务所和鉴证小组应当选择适当的防范措施，以消除那些对独立性并非明显不重要的威胁，或将其降至可接受水平。,会计师事务所,防范措施,维护独立性的总体防范措施主要包括：（,1,）会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性；（,2,）制定有关独立性的政策和程序，包括识别威胁独立性的因素、评价威胁的严重程度以及采取相应的维护措施；（,3,）建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循；（,4,）及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化；（,6,）制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。,维护独立性的,具体防范,措施主要包括：（,1,）安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核；（,2,）定期轮换项目负责人及签字注册会计师；（,3,）与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题；（,4,）向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围；（,5,）制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序；（,6,）将独立性受到威胁的鉴证小组成员调离鉴证小组。当维护措施不足以消除威胁独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当,拒绝承接业务或解除业务约定。,4.,业务期间,会计师事务所和鉴证小组应当在,鉴证业务期间独立于鉴证客户,。,业务期间自鉴证小组开始执行鉴证业务之日起，至出具鉴证报告之日止，除非预期鉴证业务会再度发生。,如果鉴证业务会再度发生，鉴证业务期间的结束应以其中一方通知解除专业关系和出具最终鉴证报告二者之中时间孰晚为准。,在审计业务中，业务期间包括会计师事务所对其出具报告的财务报表的期间。如果一个单位在会计师事务所即将对其出具报告的财务报表所覆盖的期间之内或之后成为审计客户，那么会计师事务所应当考虑以下因素是否对独立性产生威胁：（,1,）在财务报表覆盖期间之内或之后，但在接受业务之前存在的与审计客户的经济或经营关系；（,2,）以前向审计客户提供的各类服务。,类似地，如果鉴证业务是非审计业务，会计师事务所同样应当考虑经济或经营关系或以前向其提供的各类服务是否会对独立性产生威胁。如果在财务报表覆盖的,期间之内或之后,、与审计有关的专业服务开始,之前,向审计客户提供,非鉴证服务,，而且这些服务在审计业务期间将会被禁止，就应当考虑这些服务对独立性产生的威胁。,如果这些威胁并非明显不重要，就有必要考虑和运用防范措施将威胁降至可接受水平。,这样的措施包括：（,1,）与客户的审计委员会等治理层讨论与提供非鉴证业务有关的独立性问题；（,2,）获得审计客户对非鉴证服务的结果承担责任的承诺；（,3,）不允许提供非鉴证服务的人员参与审计业务；（,4,）聘请另一会计师事务所复核非鉴证服务的结果，或请另一会计师事务所在必要范围内重新执行非鉴证服务，使其能够对这些服务承担责任。,向,非上市公司,提供,非鉴证服务,，在该客户成为上市公司时不会损害会计师事务所的独立性，只要符合下列要求：（,1,）对于非上市的审计客户，以前提供的非鉴证服务是允许的；（,2,）如果这种服务对于上市公司审计客户是不允许的，则在该客户成为上市公司后的一个合理期限内将会终止服务；（,3,）会计师事务所已经实施了适当的防范措施，以消除以前服务所产生的威胁，或将其降至可接受水平。,例题,ABC,会计师事务所与,X,股份有限公司于,2006,年,12,月,1,日签约，首次对其,2006,年度财务报表进行审计，会计师事务所及其鉴证小组成员遇到下列有关职业道德的问题，请根据职业道德规范的要求，代为作出正确的判断。,（,1,）会计师事务所确定该鉴证业务期间的始点为,2006,年,12,月,1,日。（ ）,答案：,解析：在审计业务中，业务期间包括会计师事务所对其出具报告的财务报表的期间。,（,2,）,ABC,会计师事务所在,2006,年,6,月受托为,X,股份有限公司代编了中期现金流量表和合并财务报表。为此，,ABC,会计师事务所聘请了,DEF,会计师事务所对,2006,年中期现金流量表和合并财务报表进行了复核。（）,答案：,(,二,),专业胜任能力,P65,1.,专业胜任能力的两个阶段注册会计师不能宣称自己拥有本不具备的专业知识或经验。,专业胜任能力可分为两个独立的阶段：,一是专业胜任能力的获取。获取专业胜任能力首先需要高水平的普通教育，以及与专业相关学科的专门教育、培训和考试，而且，无论是否有明确规定，一般都要求有一段时间的工作经验，这是培养注册会计师的一般模式。,二是专业胜任能力的保持。保持专业胜任能力需要不断了解注册会计师职业，包括会计准则、审计准则以及其他相关法律、法规的要求。,2.,质量控制准则要求,（,1,）注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验。,（,2,）注册会计师不应提供本不能胜任的专业服务，除非获得适当的建议和帮助使其能够满意地提供这些服务。,（,3,）在提供专业服务时，可以在特定领域利用专家协助其工作,专家，是指除会计、审计之外的某一特定领域中具有专门技能、知识和经验的个人或组织。,专家通常可以是工程师、律师、资产评估师、精算师、环境专家、地质专家、,IT,专家以及税务专家，也可以是这些个人所从属的组织，如律师事务所、资产评估公司以及各种咨询公司等。,（,4,）在利用专家时，注册会计师对专家遵守职业道德情况进行监督和指导。这些监督和指导可能包括：,要求这些人员阅读适当的道德规范；,要求这些人员对道德规范的理解提供书面确认；,在出现潜在冲突时提供咨询。,注册会计师还应当对具体的独立性要求或业务中所蕴含的其他风险保持警惕。任何情况下，如果适当的道德行为不能得到遵守或保证，那么注册会计师就不能接受业务。如果业务已经开始执行，则应予以终止。,(,三,),保密,P66,1.,保密义务注册会计师有义务对其在专业服务过程中获得的有关客户的信息予以,保密,。这一保密责任甚至在注册会计师与客户的,关系终止后仍应继续,。因此，注册会计师应当始终遵守保密原则，除非有专门的信息披露授权，或具有法定或专业的披露责任。保密不仅仅涉及信息披露，还要求注册会计师,不能,出于个人或第三方的利益,使用或被合理认为使用,了执业过程中获得的信息。,2.,保密义务的豁免,注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息：,（,1,）取得客户的授权；（,2,）根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；（,3,）接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。,在决定披露客户的有关信息时，注册会计师应当考虑以下因素,：（,1,）是否,了解和证实,了所有相关信息。如果还存在未经证实的事实或意见，在决定披露时应当运用职业判断。（,2,）,信息披露的方式和对象,。尤其是注册会计师应当确定沟通对象是适当的接受者，并有责任采取适当行动。（,3,）,可能承担的法律责任和后果,。注册会计师是否会因信息披露而招致法律责任，其后果是什么。在所有情况下，注册会计师应当考虑是否需要向法律顾问和职业组织进行咨询。,(,四,),收费与佣金,1.,收费,P67,在确定收费时，会计师事务所应当考虑以下因素，以客观反映为客户提供专业服务的价值。（,1,）专业服务所需的知识和技能；（,2,）所需专业人员的水平和经验；（,3,）每一专业人员提供服务所需的时间；（,4,）提供专业服务所需承担的责任。,收费通常以每一专业人员适当的,小时费用率或日费用率,为基础，按照实施专业服务的每个人员所耗用的时间来计算。这些费用率的前提是，注册会计师的组织行为以及为客户提供的服务得到了良好的计划、控制和管理。如果收费报价,明显低于,前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保：,一是在提供专业服务时，工作质量不会受到威胁，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序；,二是客户了解专业服务的范围和收费基础。,除法规允许外，会计师事务所,不得采用或有收费,方式提供鉴证服务，,收费与否或多少,不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。,(,适用鉴证业务）,【,例题,】ABC,会计师事务所与,X,银行签订的审计业务约定书约定：审计费用为,元，,X,银行在,ABC,会计师事务所提交审计报告时支付,50%,的审计费用，剩余,50%,视股票能否发行上市决定是否支付。（）,【,答案,】,1.,或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。例如，审计客户要求注册会计师出具标准审计报告，否则就不付费，这属于,收费与否型,的或有收费；审计客户按照审计后的净利润水平高低付费，这属于,收费水平型,的或有收费。或有收费在鉴证业务中危害很大。如果会计师事务所的收费与否或多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件，注册会计师为了获得收费或多收费，往往会发表不恰当的意见，做出有违社会公众利益的行为。,2.,如果是,经法院或其他公共管理机构确定的收费,，则不应视为或有收费。除得到法律认可或作为某种专业服务的公认做法而被职业组织认可外，按照百分比或其他类似基础收取费用应被视为或有收费。,2.,佣金,P69,会计师事务所和注册会计师,不得,为,招揽客户,而向推荐方,支付佣金,，也不得因向第三方推荐客户而,收取佣金,。会计师事务所和注册会计师,不得因宣传他人的,产品或服务而收取佣金。比如，,ABC,会计师事务所与,V,商业银行信贷评审部进行业务合作：由信贷评审部介绍需要审计的贷款客户，,ABC,会计师事务所负责审计工作，最后由信贷评审部复核审计质量。鉴于双方各自承担的工作，相关审计收费由双方各按,50%,比例分配。该事项违背了职业道德准则。,(,五,),与执行鉴证业务不相容的工作,P69,注册会计师不得同时从事与提供专业服务不相容的业务、职业或活动，因为这些业务、职业或活动将损害其独立、客观、公正。,注册会计师应当就其向鉴证客户提供的非鉴证服务与鉴证服务是否相容做出评价。例如，注册会计师向审计客户提供评估服务、内部审计服务、,IT,系统服务、法律服务、编制财务报表、管理咨询等服务，产生自我评价威胁，可能影响其独立性。,会计师事务所不得为上市公司,同时提供编制财务报表和审计服务,。会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理以及其他关键管理职务。目前，,我国不允许,会计师事务所为,同一家上市公司提供资产评估和审计服务,，提供其他服务尚未受到限制。,【,例题,】,在签订审计业务约定书后，,ABC,会计师事务所的,A,注册会计师受聘担任,V,公司独立董事。按照原定审计计划，,A,注册会计师为该审计项目的外勤审计负责人。为保持独立性，,ABC,会计师事务所在执行该审计业务前，将,A,注册会计师调离审计小组。（）,【,答案,】,【,例题,】V,公司要求,ABC,会计师事务所在出具审计报告的同时，提供正式纳税鉴证意见。为此，双方另行签订了业务约定书。（）,【,答案,】,(,六,),接任前任注册会计师的审计业务,P69,1.,前后任注册会计师的含义,前任注册会计师,，是指代表会计师事务所对最近期间财务报表出具了审计报告或接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的会计师事务所。,后任注册会计师,，是指代表会计师事务所正在考虑接受委托，接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。前后任注册会计师的关系，,仅限于审计业务。,因为审计业务提供的保证程度较高，且是一项连续业务；而其他鉴证业务如盈利预测审核、财务报表审阅等业务提供的保证程度较低，且是非连续业务，不包括在内。,此外，如果审计客户委托注册会计师对已审计财务报表进行,重新审计,，接受委托的注册会计师应视为后任注册会计师，而之前已发表审计意见的注册会计师则视为前任注册会计师。,2.,客户更换会计师事务所的原因,P70,客户更换会计师事务所的原因很多，但有两种原因很可能不利于行业的发展和市场的正常秩序。,一种原因是会计师事务所之间为争揽业务而进行恶性竞争；,另一种原因则是注册会计师可能与客户在重大会计、审计问题上存在分歧，客户不认可注册会计师的立场。,在一些情况下，如果注册会计师拒绝出具客户希望得到的意见，客户就可能通过更换会计师事务所实现其目的，这种情况构成了购买审计意见。,中国证监会早在,1996,年便发布了有关通知，要求上市公司解聘或者不再续聘会计师事务所应当由股东大会做出决定，并在有关报刊上予以披露，必要时说明更换原因，并报中国证监会和中国注册会计师协会备案；上市公司解聘或者不再续聘会计师事务所，应当事先通知会计师事务所，会计师事务所有权向股东大会陈述意见。,3.,接受委托前的沟通,P70,在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，,以确定是否接受委托,。,后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，包括：（,1,）是否发现被审计单位管理层存在,诚信,方面的问题；（,2,）前任注册会计师与管理层在,重大会计、审计,等问题上存在的,意见分歧；,（,3,）前任注册会计师曾与被审计单位治理层（如监事会、审计委员会或其他类似机构）沟通过的关于管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷等问题；（,4,）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。,后任注册会计师应当,提请,被审计单位以,书面形式,允许前任注册会计师对其询问作出充分答复。如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。,4.,接受委托后的沟通,P71,(1),查阅前任注册会计师工作底稿的前提接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师,应当征得,被审计单位,同意,，并与前任注册会计师进行沟通。这实际上是强调后任注册会计师如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，应当在征得被审计单位同意的基础上进行。接受委托后的沟通与接受委托前有所不同，它,不是必要,程序，而是由后任注册会计师根据审计工作需要自行决定的。这一阶段的沟通主要包括查阅前任注册会计师的工作底稿及询问有关事项等。沟通可以采用电话询问、举行会谈、致送审计问卷等方式，但,最有效、最常用的方式是查阅前任注册会计师的工作底稿。,(2),查阅相关工作底稿及其内容前任注册会计师所在的会计师事务所可自主决定是否允许后任注册会计师获取工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿。在收到后任注册会计师查阅工作底稿的请求并征得被审计单位同意后，前任注册会计师可根据情况确定是否允许后任注册会计师查阅相关工作底稿以及确定查阅的内容。,【,例题,】A,会计师事务所在承接,2003,年度会计报表审计业务时遇到以下问题，请根据审计准则和职业道德规范的相关规定，代为作出正确的专业判断。,1.A,会计师事务所洽谈的以下审计业务中，必须在接受业务委托前与,B,会计师事务所进行沟通的有（）。,A.,甲公司拟聘请,A,会计师事务所审计其,2003,年度会计报表。,B,会计师事务所审计了甲公司,2003,年半年度会计报表，出具了标准无保留意见的审计报告,B.,乙公司拟聘请,A,会计师事务所重新审计其,2003,年度会计报表。此前，,B,会计师事务所审计了乙公司,2003,年度会计报表，出具了标准无保留意见的审计报告,C.,丙公司拟聘请,A,会计师事务所审计其,2003,年度会计报表，此前曾有意委托,B,会计师事务所审计，但,B,会计师事务所在初步了解情况后未接受委托。,C,会计师事务所审计了丙公司,2002,年度会计报表，出具了保留意见的审计报告,D.,丁公司拟聘请,A,会计师事务所审计其,2003,年度的会计报表。丁公司于,2003,年初设立，,B,会计师事务所承办了其设立验资业务,【,答案,】AB,如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师可要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计报告的影响或解除业务约定。,【,例题,】,前任注册会计师对,V,公司,2001,年度会计报表出具了标准无保留意见审计报告，,ABC,会计师事务所在审计过程中发现该会计报表存在重大错报，因认为事实已经非常清楚，所以决定不再提请,V,公司与前任注册会计师联系。（）,【,答案,】,(,七,),广告、业务招揽和宣传,P71,1.,广告、业务招揽和宣传的含义这里所说的,广告,，是指为招揽业务，会计师事务所将其服务和技能等方面的信息向社会公众进行传播；,业务招揽,，是指会计师事务所和注册会计师与非客户接触以争取业务；,宣传,，是指会计师事务所和注册会计师向社会公众告知有关事实，其目的不是抬高自己。,在许多国家，尚不允许会计师事务所通过刊登广告招揽业务。,根据,注册会计师法,的规定，我国会计师事务所和注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。会计师事务所和注册会计师不宜刊登广告，主要有三条理由：,（,1,）注册会计师的服务质量及能力无法由广告内容加以评估；,（,2,）广告可能威胁专业服务的精神；,（,3,）广告可能导致同行之间的不正当竞争。,2.,广告,P72,注册会计师应当维护职业形象，在向社会公众传递信息时，应当,客观、真实、得体,。会计师事务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传，但刊登,设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工,等信息以及注册会计师协会为会员所做的统一宣传不在此限。在跨国执行业务时，在允许做广告的国家执行业务的注册会计师，不应该在禁止做广告的国家通过出版或散发的报纸或杂志做广告来谋求优势。同样，在禁止做广告的国家执行业务的注册会计师，也不应在允许做广告的国家出版的报纸或杂志上做广告。,【,例题,】V,公司在某国设有分支机构，该国允许会计师事务所通过广告承揽业务，因此，,ABC,会计师事务所委托该分支机构在该国媒体进行广告宣传，以招揽该国在中国设立的企业的审计业务。相关广告费已由,ABC,会计师事务所支付。（）,【,答案,】,3.,业务招揽,会计师事务所和注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。会计师事务所和注册会计师在,招揽业务时不得有以下行为,：（,1,）暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员；（,2,）做出自我标榜的陈述，且陈述无法予以证实；（,3,）与其他注册会计师进行比较；（,4,）不恰当地声明自己是某一特定领域的专家；（,5,）做出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。,4.,宣传,在不允许做广告的情况下，会计师事务所和注册会计师所做的宣传如果,符合下列条件，则是可以接受的：,（,1,）其目的是向公众或有关部门告知事实，且这种告知没有采取错误、误导或欺骗的方式；,（,2,）具有高品味；,（,3,）维护了职业尊严；,（,4,）避免经常重复或不恰当地突出执行业务的注册会计师的姓名。,(1),委托和奖励,:,国家或地方政府有关部门对会计师事务所和注册会计师的任何委托或其他活动，或者对会计师事务所和注册会计师的特别奖励应予以公布，而且其职业组织的会员身份也应被提及，这符合公众利益。然而，,注册会计师不得利用政府委托或特别奖励牟取不正当利益。,(2),寻求业务合作,:,会计师事务所和注册会计师可以通过媒体告知感兴趣的各方，正在寻求业务合作。但是，会计师事务所和注册会计师,不应以一种可能被视为寻求业务合作的方式公开寻求转包工作。,(3),名录,:,会计师事务所和注册会计师可以被列入名录，只要名录本身或收录的内容不会合理地被认为是对名录上所列人员的推崇性广告。收录的内容应仅限于,名称、地址、电话号码、职业以及其他必要的联系信息。,(4),书籍、文章、演讲、广播和电视,:,注册会计师就专业问题编著,书籍或撰写文章,，可以列示其姓名、职业资格及所在组织的名称，但,不得提及与会计师事务所服务内容有关的信息,。注册会计师就专业问题参与演讲、访谈或广播、电视节目，也应遵守同样的要求。注册会计师所说所写，不应抬高自己及其会计师事务所，而应就所谈论的问题发表客观的专业看法。注册会计师有责任尽最大努力确保其在公众面前的表现符合这些要求。,(5),培训课程、研讨会,:,会计师事务所和注册会计师可能,邀请客户、员工,参加旨在提供帮助的培训课程或研讨会。,不应邀请其他人员,参加这些培训课程，除非他们主动要求参加。这一要求并不禁止注册会计师在协会或教育机构为会员或公众开设的课程中提供培训服务，但,不应在为此发放的手册和文件中不当地突出注册会计师的姓名。,(6),含有技术信息的手册和文件,:,为帮助员工和客户，会计师事务所和注册会计师可以将含有技术信息并标有会计师事务所名称的手册和其他文件发放给,员工和客户,。但,不得向其他人员,发放这些手册和文件，除非他们主动索取。,(7),员工招聘,:,会计师事务所可以通过招聘信息告知公众，在工作描述中，允许就提供的服务进行必要的描述，但,不应包含任何抬高的成分,。,不应暗示,其提供的服务由于规模或其他原因优于其他会计师事务所。,(8),手册和会计师事务所简介,:,会计师事务所可以将印制的手册向,客户发放,，也可以,应非客户的要求,向非客户发放，但手册的内容应当真实、客观。,(9),信纸和名片,:,当会计师事务所将其姓名、地址、电话号码以及其他必要的联系信息载入电话簿、信纸或其他载体时，,不得含有自我标榜的措辞,。,注册会计师在名片上可以印有姓名、专业资格、职务及其会计师事务所的地址和标识等，但,不得印有社会职务、专家称谓以及所获荣誉,等。,例题,ABC,会计师事务所首次接受委托，承办,V,公司,2002,年度会计报表审计业务，并于,2002,年底与,V,公司签订审计业务约定书。假定存在以下情况： （,1,）,ABC,会计师事务所所以明显低于前任注册会计师的审计收费承接了业务，并且，通过与前任注册会计师和当地相同规模的其他会计师事务所进行比较，向,V,公司保证，在审计中能够遵循独立审计准则，审计质量不会因降低收费而受到影响。,（,2,）在签订审计业务约定书后，,ABC,会计师事务所的,A,注册会计师受聘担任,V,公司独立董事。按照原定审计计划，,A,注册会计师为该审计项目的外勤审计负责人。为保持独立性，,ABC,会计师事务所所在执行该审计业务前，将,A,注册会计师调离审计小组。,（,3,）,ABC,会计师事务所聘用律师协助开展工作，要求该律师书面承诺按照中国注册会计师职业道德规范的要求提供服务。（,4,）,V,公司,ABC,会计师事务所在出具审计报告的同时，提供正式纳税鉴证意见。为此，双方另行签订了业务约定书。,（,5,）前任注册会计师对,V,公司,2001,年度会计报表出具了标准无保留意见审计报告，,ABC,会计师事务所在审计过程中发现该会计报表存在重大错报，因认为事实已经非常清楚，所以决定不再提请,V,公司与前任注册会计师联系。（,6,）,V,公司在某国设有分支机构，该国允许会计师事务所通过广告承揽业务，因此，,ABC,会计师事务所委托该分支机构在该国媒体进行广告宣传，以招揽该国在中国设立的企业的审计业务。相关广告费已由,ABC,会计师事务所支付。要求：请分别上述,6,种情况，判断,ABC,会计师事务所是否违反中国注册会计师职业道德规范的要求，并简要说明理由。,【,答案,】,（,l,）违反中国注册会计师职业道德规范的要求。与同行进行比较有贬低同行、抬高自己之嫌疑。（,2,）违反中国注册会计师职业道德规范的要求。会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的独立董事，否则应当拒绝接受委托。（,3,）不违反中国注册会计师职业道德规范的要求。会计师事务所应当要求律师就遵守中国注册会计师职业道德规范提供书面承诺。（,4,）不违反中国注册会计师职业道德规范的要求。为,V,公司提供纳税鉴证意见与报表审计两者并非不相容的业务。,（,5,）违反中国注册会计师职业道德规范的要求。注册会计师应当提请,V,公司告知前任注册会计师，并要求安排三方会谈，以采取措施进行妥善处理。（,6,）违反中国注册会计师职业道德规范的要求。中国注册会计师职业道德规范规定会计师事务所不得对其能力进行广告宣传，因此，在允许做广告的国家做广告也属于违反中国注册会计师职业道德规范。,一、注册会计师法律责任概述,二、外国注册会计师的法律责任,三、我国注册会计师法律责任,四、注册会计师避免法律责任对策,第二节 法律责任,P80,一、注册会计师法律责任概述,（一）注册会计师法律责任涵义,注册会计师法律责任，是指注册会计师在审计过程中，由于,没有遵循,注册会计师执业准则、规则的要求，导致审计失败，而对,委托人,及,利益相关,的第三者应负的责任。,（二）注册会计师法律责任的成因和种类,注册会计师法律责任的成因,变化中的法律环境,被审计单位的责任,注册会计师的责任,注册会计师法律责任的种类,行政责任,民事责任,刑事责任,1.,注册会计师法律责任的成因,P80-82,变化中的法律环境,被审计单位的责任,注册会计师的责任,（,1,）变化中的法律环境,针对注册会计师的法律诉讼大量增加,扩展注册会计师对第三方的责任,扩充注册会计师法律责任的内涵,（,2,）被审计单位的责任,错误、舞弊和违反法规行为,经营失败,经营失败、审计失败和审计风险,经营失败，是指企业由于各种原因（经济或经营条件的变化，如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等），而,无法满足投资者的预期（,的极端情况是申请破产）。,被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。,审计失败，是指注册会计师由于,没有遵守,审计准则的要求而发表了错误的审计意见。,例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。,审计风险，是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。,审计失败包括结果失败和过程失败,意见正确 没有任何失败,遵守审计准则,-,审计风险,意见错误,没有遵守审计准则,-,审计失败,（,3,）注册会计师的责任,违约,过失：普通过失、重大过失、同共过失,欺诈,违约,所谓违约，是指未能达到合同条款（审计业务约定书）的要求。,当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。,过失,“,无意”,所谓过失，是指,在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。,评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。,当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。,通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。,普通过失,。普通过失,(,也有的称“一般过失”,),通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎；对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。,重大过失。,重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎；对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。,另外，还有一种过失叫,“,共同过失,”，即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。,比如，被审计单位未能向注册会计师提供编制纳税申报表所必要的信息，后来又控告注册会计师未能妥当地编制纳税申报表，这种情况可能使法院判定被审计单位有共同过失。,再如，在审计中未能发现现金等资产短少时，被审计单位可以过失为由控告注册会计师，而注册会计师又可以说现金等问题是由缺乏适当的内部控制造成的，并以此为由来反击被审计单位的诉讼。,欺诈,故意,欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。,作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。,与欺诈相关的另一个概念是,“推定欺诈”,，又称“涉嫌欺诈”，是指虽,无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失,。,推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，在美国许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈在法律上成为等效的概念。这样，具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。,2.,注册会计师法律责任的种类,行政责任,民事责任,刑事责任,（,1,） 民事责任，是指注册会计师在执业中因违反注册会计师法规定的法定义务给委托人或相关利害关系人造成损失，应当依法承担的民事赔偿后果。,证券法,第二百零二条规定，注册会计师及其事务所应就其所负责的内容（审计报告等文件）弄虚作假，造成损失的，应当承担连带经济赔偿责任。,（,2,） 行政责任，是指注册会计师由于违反行政法律规范或不履行行政法律义务，依法应承担的行政法律后果。,注册会计师法,规定，行政处罚对注册会计师个人来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。,（,3,）刑事责任，是注册会计师因其犯罪行为所必须承受的，由司法机关代表国家所确定的否定性法律后果。,刑法,第二百二十九条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情况严重的，处,5,年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。,二、外国注册会计师的法律责任,对,委托人的责任,习惯法下对第三人的责任,成文法下对第三人的责任,（一）习惯法下注册会计师民事法律责任,注册会计师对委托人的责任,在习惯法下如果注册会计师即使是出现普通过失，给委托人造成了经济损失就负有法律责任。,注册会计师对受益第三者的责任,在习惯法下受益第三者同样地具有委托人和会计师事务所所订合同中的权利，因而也享有同等的追索权。,所谓受益第三者主要是指业务约定书中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道客户委托他对财务报表进行审计的目的是为了获取某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。,注册会计师对其他第三者的责任,1931,年美国厄特马斯公司对杜罗斯会计师事务所一案，确立了“厄特马斯主义”的传统做法，即：犯有普通过失的注册会计师不对未曾指明的第三者负责；但如果注册会计师犯有重大过失或欺诈行为，则应当对未指明的第三者负责。,20,世纪,80,年代以来，美国许多法院扩大了厄特马斯主义的含义，判定具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者负有责任。,所谓可以合理预期的第三者，是指注册会计师在正常情况下能够预见将依赖财务报表的人。例如，资产负债表日有大额未归还的银行贷款，那么银行就是可以合理预期的第三者。,1933,年,证券法,1933,年,证券法,具有三个特征：,其一，将注册会计师的责任限定在登记表中的财务报表和那些原始购买公司证券的投资者；,其二，只要注册会计师具有普通过失，就应对第三者就负有责任；,其三，将不少举证责任由原告（证券购买人）转往被告（注册会计师）。,（二）成文法下注册会计师民事法律责任,1934,年,证券交易法,1934,年,证券交易法,与,1933,年,证券法,相比，具有如下几个变化：,其一，,1933,年,证券法,将注册会计师的责任限定在登记表中的财务报表和那些原始购买公司证券的投资者；,1934,年,证券交易法,要求注册会计师对上市公司每年的年度财务报表和买卖公司证券的任何人负责；,其二，,1933,年,证券法,规定只要注册会计师具有普通过失，就应对第三者就负有责任；,1934,年,证券交易法,将注册会计师的责任限定在重大过失或欺诈行为；,其三，,1934,年,证券交易法,也将大部分的举证责任转往被告；但与,1933,年,证券法,不同的是，原告应当向法院证明他依赖了令人误解的财务报表，也就是说要证明这是他受损的直接原因。,三、中国注册会计师的法律责任,注册会计师法,的规定,公司法,的规定,证券法,的规定,刑法,的规定,最高人民法院的规定,（一）民事责任,1,、,注册会计师法,的规定,1993,年,10,月,31,日颁布、,1994,年,1,月,1,日实施的,注册会计师法,在第六章“法律责任”中规定了注册会计师行政、刑事和民事责任。其中关于民事责任的条款是第,42,条“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”,2,、最高人民法院三个复函由四川省德阳东方贸易公司验资法律纠纷而引发的最高人民法院法函,199656,号，成为关于注册会计师因出具虚假验资报告而应承担民事责任的第一个专门司法解释，连同最高人民法院随后颁布的法释,199710,号和法释,19983,号，为验资报告使用人运用,注册会计师法,第,42,条向会计师事务所进行民事赔偿提供了依据。,3,、,证券法,的规定,2005,年,12,月,29,日新修订的,证券法,第一百七十三条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”,4,、,公司法,的规定,2005,年,10,月,27,日新修订的,公司法,第二百零八条第三款规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”,（二）行政责任和刑事责任,注册会计师法,规定的行政责任：,注册会计师警告、暂停执业、吊销证书会计师事务所警告、没收违法所得、罚款、暂停经营、撤销,证券法,规定，制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”,证券法,第二百零一条规定：“为股票的发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，违反本法第四十五条的规定买卖股票的，责令其依法处理非法持有的股票，没收违法所得，并处以买卖股票等值以下的罚款。”,（附,证券法,第四十五条规定：为股票发行出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，在该股票承销期内和期满后六个月内，不得买卖该种股票。为上市公司出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，自接受上市公司委托之日起至上述文件公开后五日内，不得买卖该种股票。）,刑法,的规定：中介组织提供虚假证明文件，情节严重的，处,5,年有期徒刑或拘役，并处罚金。随着社会主义市场经济体制在我国的建立和发展，注册会计师在社会经济生活中的地位越来越重要，发挥的作用越来越大。注册会计师如果工作失误或犯有欺诈行为，将会给委托人或依赖审定财务报表的第三者造成重大损失，严重的甚至导致经济秩序的紊乱。因此，强化注册会计师的责任意识，严格注册会计师的法律责任，以保证其职业道德和执业质量，其意义就显得愈加重大。近年来我国颁布的不少重要的经济法律、法规中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，其中比较重要的有：,中华人民共和国注册会计师法,、,中华人民共和国公司法,、,中华人民共和国证券法,及,中华人民共和国刑法,等。,四、 避免法律诉讼的对策,可能导致注册会计师法律责任的原因,注册会计师行业的应对措施,会计师事务所和注册会计师的应对措施,（一）可能导致法律责任的原因,审计人员职业道德素质低下,审计人员专业胜任能力不够,对被审计单位情况了解不够,审计程序不当,没有保持应有的职业谨慎,审计证据不充分,没有恰当的审计工作底稿,对客户舞弊的研究与重视不够,欺诈行为的存在,（二）注册会计师行业的应对措施,严格审计程序,加强行业监管,反击恶