不动产和土地使用权转让的税务处理

单击此处编辑母版标题样,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,Li Cheng-Accounting,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,不动产和土地使用权转让的税务处理,1,基本方式,直接销售,合作建房,投资入股,合并收购,2,直接销售,直接转让土地使用权,直接销售不动产,营业税暂行条例,土地增值税暂行条例,3,营业税问题解答(之一)（国税函【1995】156号）,关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税【1995】48号）,4,财税199548号,一、关于以房地产进行投资、联营的征免税问题对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。,二、关于合作建房的征免税问题对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。,三、关于企业兼并转让房地产的征免税问题在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。,5,合作建房（一）,甲乙双方土地使用权和房屋所有权相互交换，房屋建成后，双方都取得了部分房屋的所有权,分配时：当双方取得了各自的房屋所有权时，甲方按照转让土地使用权的行为（转让给乙方）缴纳营业税，房屋如果自用，免土地增值税；乙方按照销售不动产行为（相当于销售给甲方）缴纳营业税，房屋如果自用，免土地增值税。,分配后：甲方获得房屋后，如再销售，再征两税；乙方拥有的房屋，如再销售，再征两税。,6,合作建房（二）,甲以出租土地使用权为代价换取房屋所有权，例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。,签定租约时:,甲方发生出租土地使用权的行为，按照”,服务业租赁业”征营业税。,乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税，同时缴纳土地增值税。,获得房屋后:,甲方获得房屋后，如销售，再征两税,。,7,乙的销售收入按照,（一）按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。 （二）按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。 （三）按下列公式核定计税价格：,计税价格营业成本或工程成本（1成本利润率）（1营业税税率）,8,营业税问题解答(之一)（国税函【1995】156号）,关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复（国税函【1997】490号）,关于股权转让有关营业税问题的通知（财税【2002】191号）,关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税【1995】48号）,9,关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复,深圳市地方税务局：你局关于对以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征税问题的请示（深地税发号）收悉。关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润是否征收营业税的问题，现批复如下：根据营业税税目注释的有关规定，以不动产或无形资产投资入股，与投资方不共同承担风险，收取固定利润的行为，应区别以下两种情况征收营业税：以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税；以商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉等投资入股，收取固定利润的，属于转让无形资产使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征收营业税。,10,关于股权转让有关营业税问题的通知（财税,各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局:近来，部分地区反映对股权转让中涉及的无形资产、不动产转让如何征收营业税问题不够清楚，要求明确。经研究，现对股权转让的营业税问题通知如下:一、以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。二、对股权转让不征收营业税。三、营业税税目注释(试行稿)(国税发1993149号)第八、九条中与本通知内容不符的规定废止。本通知自2003年1月1日起执行。,11,投资入股（一）,甲以土地使用权投资入股，房屋建成后对外销售，甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润,甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税； 同时征收土地增值税(与1995年48号文不同)。,12,投资入股（二）,甲以土地使用权投资入股，房屋建成后未直接销售，双方按一定比例分配房屋,首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定，同时征收土地增值税（与1995年48号文不同）。,对合营企业的房屋，分配时不征收营业税和土地增值税，,而在分配给甲乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。,13,投资入股（三）,甲以土地使用权投资入股，房屋建成后直接销售，双方风险共担、利润共享,对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税，但要征收土地增值税（特别说明与1995年48号不同）；对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征营业税和土地增值税；对双方分得的利润不征营业税和土地增值税。,14,特殊说明,财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（ 财税【2006】第021号 ，20060302）五、关于以房地产进行投资或联营的征免税问题 ，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业,从事房地产开发的,，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字1995048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。,所谓房地产开发，根据我国城市房地产管理法第2条对房地产开发下的定义是指在依据本法取得国有土地使用权的土地上进行基础建设，房屋建设的行为。所称房屋，是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。对本条规定，有人理解为从事房地产开发行为，也有人理解为是“房地产企业”，你如何理解？,房地产开发企业是以营利为目的，从事房地产开发和经营的企业。必须获得工商行政管理部门的登记证书。,15,特别说明,非房地产企业,房地产企业,土地,土地,非商品房,土地,商品房,从事房地产开发,不从事房地产开发,纳税,不纳税,16,合并收购,乙企业合并（兼并）收购甲企业（甲企业资产中包含不动产或土地使用权）,甲企业整体资产转让给乙企业,不征收营业税，不征收土地增值税（特殊说明）,关于转让企业产权不征收营业税问题的批复（国税函【2002】165号）,关于股权转让有关营业税问题的通知（财税【2002】191号）,国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（ 财税【2006】第021号）,17,A房地产公司于2000年以500万元的价格取得一块土地，但一直未对土地进行开发。2006年8月，该土地的公允价值已经增值到2000万元。A公司决定于2006年11月开始在该土地上开发商品房（普通住房）。经测算，预计商品房销售收入约为5500万元，土地增值税扣除项目金额约为3000万元，可在企业所得税前扣除的成本税费约为3350万元（不含土地增值税）。当地契税税率为3%.,A公司应缴纳土地增值税和企业所得税测算如下：增值额：550030002500万元；增值率：25003000100%83%；应缴纳土地增值税：250040%30005%850万元；应缴纳企业所得税：（55003350850）33%429万元。,筹划方案：在开发土地之前，A公司可将该土地作价2000万元投资成立B公司，然后再由A公司吸收合并B公司，最后再开发商品房对外销售。,土地增值税筹划,根据城市房地产管理法规定，以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费；满二年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权；,按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，未完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，未形成工业用地或者其他建设用地条件，不得转让。,房地产开发企业土地增值税的扣除项目和企业所得税的扣除项目有什么不同？,18,1.投资环节,（1）财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号）规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。因此，甲公司以土地投资成立B公司不需要缴纳营业税。,（2）国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。所以，A公司以土地对外投资应负担的企业所得税为：（2000500）33%495万元。,19,（3）,财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税199548号）,规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。因此，A公司以土地对外投资免征土地增值税。,（4）B公司接受土地投资应缴纳契税为：20003%60万元。根据企业会计制度的规定，B公司应当按照土地的公允价值和契税确认其入账价值为：2000602060万元。,20,2.合并环节,（1）A公司吸收合并B公司时，因为B公司资产未发生增值，所以无论采取应税合并还是免税合并，均不会产生企业所得税负担。A公司吸收合并B公司后，该土地的入账价值仍为2060万元。,（2）财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知（财税2003184号）规定：自2003年10月1日起2005年12月31日止，两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。另外，财政部国家税务总局关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知（财税200641号）补充规定：财税2003184号文件执行时间已于2005年底到期。为继续支持企业改革，加快建立现代企业制度，企业改制重组涉及的契税政策，继续按照财税2003184号文件的有关规定执行，执行期限为2006年1月1日2008年12月31日。因此，A公司吸收合并B公司可免征契税。,21,3.商品房销售环节,（1）A公司应缴纳土地增值税：扣除项目金额3000（2060500）（120%）4872（万元）；增值额：55004872628（万元）；增值率：6284872100%13%.中华人民共和国土地增值税暂行条例规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20的免征土地增值税。因此，按筹划方案实施后，A公司应缴纳土地增值税为0.,（2）A公司应缴纳企业所得税（55003350（2060-500）33%194.7（万元）。,筹划前后对比，筹划后比筹划前可少负担土地增值税650万元，同时契税负担增加了60万元，企业所得税增加了260.7万元（495+194.7-429），即总体税负下降了529.3万元（85060260.7）。虽然495万元的企业所得税提前到商品房销售前实现了，但是筹划后增加的收益显然大于增加的支出。,请问，该筹划的问题在哪里，应该怎么调整？,（1）取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。（2）开发土地和新建房及配套设施的成本，土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费和开发间接费用,（3）开发土地和新建房及配套设施的费用（）其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除.(5）与转让房地产有关的税金（6）从事房地产开发的纳税人可以按照上第一、二项金额之和加计20%的扣除额。,这是合并后的土地使用权成本,22,1.上文筹划方案中“以土地（房地产）作价入股进行投资”对土地增值税的税收筹划，即“在开发土地之前，A房地产公司可将该土地（2000年以500万元的价格取得）作价2000万元投资成立B公司，然后再由A公司吸收合并B公司，最后再开发商品房对外销售。”由于财税200621号文件的发布和执行而变得不可行。,23,财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号）第五条“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题”中规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）第一条暂免征收土地增值税的规定。,24,该条款主要对征、免土地增值税的情形进行了如下明确：,一、任何企业（包括房地产开发企业）以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，不适用暂免征收土地增值税的规定。,二、房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不适用暂免征收土地增值税的规定。,所谓房地产开发，按照房地产法律规定是指在依法取得国有土地使用权的土地上进行基础设施、房屋建设的行为。,25,因此，该筹划方案有两个缺陷，一是文中没有说明B公司是否从事房地产开发，如果从事房地产开发，那么必然缴纳入土地增值税，如果不从事房地产产开发，按前面分析可以不缴纳。,但是，考虑到成立B公司和吸收合并B公司的时间过程及目的，税务机关可以按照新的企业所得税法第四十七条之规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”,原文中A公司将土地作价投资成立B公司，继而再由A公司吸收合并B公司，最后再开发商品房对外销售，投资的最终目的实质上还是从事房地产开发，因此不符合财税200621号暂免征收土地增值税的条件。,26,按上述规定，A公司以土地对外投资，要缴纳相应的土地增值税。投资环节A公司应缴纳土地增值税计算如下：增值额：20005001500（万元）；增值率：1500500100%300%；应缴纳土地增值税：150060%50035%725（万元）；按照现行政策，筹划方案一的结果，筹划前后对比，仅用土地投资一项，筹划后比筹划前要多负担土地增值税725万元。,现在仅仅有一个方案可行，就是成立一家新公司C，直接吸收合并A，并需要提供合理的说明，例如A存在大量的经营或财务问题等。但是直接合并存在土地使用权的最终入账价值问题。,27,案例5,事实和结果:,A实业公司注册资本200万。由于资金短缺，2003年底欲将手中的一项在建工程进行处理。截至2003年末，账面已发生的土地开发和建安工程成本等支出共700万元，评估价格则仅为650万元。此时，B公司恰好欲购买该项工程并重新投资成大型零售商场。于是，A公司聘请了税务咨询公司进行了筹划，并提出了四种方案：,1、将该项工程按照市场价1200万直接出售给B公司。,2、A.B两公司合作建房，A公司出地，B公司出钱，B公司独立发，项目5年完成，第5年B公司支付给A公司价款1514.97万元，（按1200万元年利率6%计复利）。,3、将该项工程以1200万的价格作为投资和B公司组建新的合资公司，共担风险，共同分配利润。,4、将该项工程注册为C公司，然后将C公司以1200万的价格整体出售给B公司（实际上就是B公司兼并C公司）。,5、A公司将股权全部转让给B公司，B公司获得该工程后继续开发。,28,对于A公司,应交营业税=1200*5%=60万,应交城建税和教育附加费=60*10%=6万,应交印花税=1200*5/10000=0.6万,土地增值税：增值额=1200-700-60-6=434,比率=434/766=56.65%,应纳税额=434*40%-766*5%=135.3,应交企业所得税=（1200-700-60-6-135.3)*33%=98.57万,A公司共纳税=60+6+0.6+135.3+98.57=300.47万,方案1: 直接转让,29,对于B公司,应交契税和印花税=1200*（3%+5/10000）=36.6万元,当B公司销售房产时，,计算土地增值税时可扣除成本=500*（1+20%）=600万，,抵减土地增值税=600*30%=180万,计算企业所得税时可扣除成本=600*33%=198万,（假设资金年利率6%，计算房产销售增值额时，土地成本加计20%扣除，土地增值税率30%；第五年度土地计入开发成本）,B公司税收支出=36.6-299.4(递减税款折现)=-262.8万元,30,对于A企业来说,应交营业税= 1514.97*5%= 75.75万元,应交城建税和教育费附加=7.575万元,土地增值税：增值额=1514.97-700-75.75-7.575=731.645,比率= 731.645/783.325=0.9340,应纳税额=731.645*40%-783.325*5%=253.49万,应纳企业所得税=（1514.97-700-,75.75- 7.575- 253.49）*33%=157.79万,A公司共缴纳494.61万（印花税忽略）,对于B企业来说,土地增值额814.97万元可列入开发成本，抵减土地增值税,293.39万元，企业所得税172.12万元，总抵减465.51，现值,368.73万元。,方案2：,31,方案3：,对于A公司来说（如果A公司只需要获得1200以及利息收益，也就是1514.97，那么计算如下）,交纳企业所得税=（,1514.97,-700）*33%=268.94万,交纳印花税=1514.97*5/10000=0.75万,对于合资公司来说（也就是B公司）,同方案2相同,32,方案4：,对于A公司来说,应交纳所得税=(1200-700)*33%=165万元,应交印花税=0.6万,（注意：A可以分五年平摊165万）,对于B公司来说,土地增值额500万元可以列入C公司开发成本，计算方法同方,案1,C公司资产1200万，B公司收购价格1200万，不存在增值，不,需交纳企业所得税，但要缴纳契税、印花税等,33,方案5:,对于A公司来说，只需按照700万价格转让全部股权，既可以获得1200万转让该工程的收益，即1200-700=700-200=500万,如果原始股为法人股,应交企业所得税=（700-200）*33%=165万,应交印花税=700*5/10000=0.35万,如果原股东是自然人时,应交个人所得税=500*20%=100万,应交印花税=700*5/10000=0.35万,对于B公司来说,交纳印花税0.35万元。,土地增值额500万元不能列入开发成本,34,