管理会计教案 第九章作业成本法

,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,海南大学会计系,管理会计学,朱谊辉,13648665247 S02201018,第九章 作业成本法,作业消耗资源,产品消耗作业,案例分析,大众公司是生产圆珠笔的公司，以前曾以低成本生产蓝色圆珠笔和黑色圆珠笔，其销售毛利率曾超过,20%,，几年前，公司引进了新产品红色圆珠笔，这种产品要求与其它产品相同的基本技术，但价格却比蓝色圆珠笔和黑色圆珠笔高,3%,，去年，公司引进了新产品,紫色圆珠笔，这种产品售价要高,10%,。但公司总经理张三非常困惑，虽然新引进的红色笔与紫色笔比大量生产的蓝色笔和黑色笔获利能力更高，但公司总体利润却下降了。,具体资料如下：,张三正在考虑是否继续降低对传统产品的重视程度，以及是否继续引进新的特色彩色笔的生产。,蓝色,黑色,红色,紫色,合计,销售量,50000,40000,9000,1000,100000,售价,4.5,4.5,4.65,4.95,销售额,225000,180000,41850,4950,451800,直接材料,75000,60000,14040,1650,150690,直接人工,30000,24000,5400,600,60000,制造费用,90000,72000,16200,1800,180000,销售毛利,30000,24000,6210,900,61110,毛利率,13.6%,13.3%,14.8%,18.2%,13.5%,大众公司产品获利能力分析,第一节 传统的成本计算法,一、传统成本计算法,二、传统成本计算法的局限性,一、传统成本计算法,直接材料,直接人工,制造费用,直接追溯或者准确的动因追溯,动因追溯与分摊,直接追溯,指与某一成本对象存在特定或实物联系的成本直接确认分配至该成本对象的过程。,动因追溯,是指使用,动因,将成本分配至各成本对象的过程。（通过因果关系确定成本耗费因素，我们称之为动因）,例如：产品产量、直接人工小时、机器制造小时,以上统称为,单位水准动因,是指产量发生变化时导致成本发生变化的一系列因素。,分摊,制造费用,分配成本,全厂,成本分配,产品,直接追溯,第一阶段：成本库的形成,单位水准动因,第二阶段：分配后的成本,传统制造费用的分配：全厂分配率,制造费用,分配成本,部门,A,成本分配,产品,直接追溯,第一阶段：成本库的形成,动因追溯,分摊,第二阶段：分配后的成本,传统制造费用的分配：部门分配率,部门,B,成本分配,单位水准动因,产品,例,1,：贝尔电话公司生产两种产品，无绳与常规。现公司有两大生产部门：元件部门和装配部门。元件部门属于机器密集型，而装配部门属于劳动密集型。已知无绳电话的主要成本（直接材料加直接人工）为,78000,元，产量为,10000,件，而常规电话的主要成本为,738000,元，产量为,100000,件，,06,年其它相关数据如下。求：两种产品的单位成本。,元件部门,装配部门,制造费用,252000,108000,直接人工小时：,无绳,7000,3000,常规,13000,77000,机器小时：,无绳,4000,1000,常规,36000,9000,无绳电话,常规电话,主要成本,78000,738000,制造费用,29250,330750,总制造成本,107250,1068750,产量,10000,100000,单位成本,10.73,10.69,分配率,无绳电话,常规电话,元件部门,（机器工作小时）,4000,小时,36000,小时,252000/40000=6.3,25200,226800,小时,装配部门,（直接人工小时）,3000,小时,77000,小时,108000/8000=1.35,4050,103950,合计,29250,330750,成本歪曲时的症状,1,）竞争对手的价格看起来出奇的低。,2,）难以生产的产品显示出很高的盈利水平。,3,）公司具有一类独一无二的高获利产品。,4,）顾客并不抱怨产品的涨价。,二、传统成本计算法的局限性,与单位无关的制造费用,我们在使用制造费用分配时，都是使用单位水准动因，也就是说均假定该产品所消耗的制造费用与其产量密切相关，但问题在于，如果发生的制造费用与产品的产量无关的话，以怎么样呢？例如：生产准备成本。,换句话说，在制造费用中是存在与产品产量无关的一些制造费用，这些费用如果用单位水准动因进行分配的话，是会歪曲产品成本的，特别是在这些费用在制造费用所占比例较大的情况下。,在目前来看，这种费用在企业制造费用中所占比例通常是比较大的。,接例,1,：为说明传统的成本计算法如何导致成本的歪曲，我们还是以贝尔电话公司为例。我们假设仅存在四种类型的制造费用，由四个辅助部门提供。为每批生产调整如设备，转移该批产品，提供电力和测试每件产品。具体资料如下：,无绳,常规,作业,作业成本,年产量,10000,100000,生产准备,120000,主要成本,78000,738000,材料搬运,60000,直接人工小时,10000,90000,动力,100000,机器小时,5000,45000,检测,80000,生产次数,20,10,合计,360000,转移次数,60,30,第二节 以作业为基础的产品成本计算,19531954,年，美国会计学者斯托布斯博士的论文,收益的会计概念,揭开了全面研究“决策有用性目标”的序幕，这对作业成本计算理论的形成有重要意义。 斯托布斯之后，世界各国学者开始关注并研究这一新的成本计算方法。其中，美国哈佛大学青年学者,罗宾,库珀,(Robin Cooper),和,罗伯特,卡普兰,(Robert Kaplan),发表了大量与此相关的论文和专著，并率先把这种成本计算方法于,1988,年简称为,ABC,(Activity based Costing),。从此，,ABC,风靡全世界并在理论上趋于成熟。,资源成本,分配成本,作业,分配成本,产品,直接追溯，资源动因,第一阶段：作业成本库,作业动因,第二阶段：分配后的成本,作业成本计算：两阶段成本分配,第一阶段,1,、作业的确认,1,）什么是作业,作业是采取的行动或执行的工作。通常每项作业均描述为一个行为动词加一个宾语。,2,）作业一经确认，便列示在作业清单上，如下表：,作业清单,1,、定购材料,2,、验收材料,3,、检验产品,4,、进行新一批的生产准备,5,、收集工程数据,6,、转移材料,7,、焊接元件,8,、包装产品,9,、运送产品,10,、提供空间,11,、提供电力,2,、将消耗的资源分配到准认的作业中去，形成作业成本。,直接追溯或资源动因,案例分析：大众公司,张三经理准备采用作业成本法。首先从间接人工开始进行分析。企业发生的间接人工为,84000,元。通过调查，他发现有一半的间接人工都花费在安排订货、采购、准备生产、发出材料上，张三将这些工作统统归集为一类作业，他称之为”处理生产轮换作业”。还有,40%,的间接人工实际执行的是一种颜色转化另一种颜色的物理转换工作，他称之为执行生产调整准备作业”。在剩下,10%,的时间内，从事间接人工的员工的工作就是对这四种产品进行记录，主要是填制材料单和传递信息，控制和保持每种产品原材料和产成品存货的最低供应量，改进生产过程等等，张三将其称之为辅助产品作业。,张三完成本作业成本法的第一阶段。,第一、确认了作业：,第二、将资源费用分配给了作业,张三又将注意力转移到公司,30000,元的计算机系统费用上，通过调查得知,80%,的机算机资源都用于生产运转作业，这部份费用与处理生产轮换作业密切相关，剩下,20%,的资源都花费在记录四种产品品种上，这应当属于辅助产品作业。,其余三种制造费用（机器设备、机器动力费、机器动力费）都是为了提供生产笔的机器生产能力而发生的，因此张三增加了一个作业,开动机器作业。,处理生产轮换,机器调整准备,辅助,产品,开动,机器,合计,间接人工,50%,40%,10%,84000,计算机费用,80%,20%,30000,修理费,100%,24000,能源费,100%,12000,折旧费,100%,6000,作为业费用,66000,33600,14400,42000,156000,第二阶段,1,、作业成本动因（,activity cost drivers),也可以译为驱动，就是与成本发生数量直接相关的作业衡量标准。,例：,作业,作业成本动因,处理生产轮换,生产轮换的次数,调整生产准备,生产准备调整的次数,搬运材料,搬运材料的次数,辅助产品作业,产品种类,开动机器作业,机器工作小时,具体情况要深入企业进行调查分析。例如，张三在调查“调整生产准备”发现，转换生产黑色笔的时间较短，因为在生产黑色笔时无须在上一轮生产完工后倒掉剩下的蓝墨水，但生产红色笔就较为麻烦。因此黑色笔的生产准备时间为,2,小时，蓝色笔的生产准备时间为,2.4,小时，红色笔与紫色笔的生产准备时间为,5.6,小时。此时对于调整生产准备这一作业，我们应当以调整生产准备的时间为作业成本驱动因素。,2,、作业计量（,activity measure),是指归集成本集间，作业动因的数量。例如：作业为生产准备作业，作业成本动因是生产准备的次数，作业计量就是企业发生了几次生产准备。生产了多少件产品，消耗多少直接人工小时，搬运了几次材料。,3,、计算作业成本驱动率,作业成本驱动率,=,作业成本,/,作业动因的数量,4,、计算某产品分配到的成本,=,作业成本驱动率,该产品消耗的作业动因的数量,蓝色,黑色,红色,紫色,总计,直接人工小时,/,件,0.02,0.02,0.02,0.02,2000,机器工时,/,件,0.1,0.1,0.1,0.1,10000,生产轮换次数,70,65,50,15,200,调整时间,/,轮,4,2.4,5.6,5.6,调整时间总额,280,156,280,84,800,产量,50000,40000,9000,1000,100000,种类,1,1,1,1,4,作业成本,作业成本驱动,成本驱动量,作业成本驱动率,处理生产轮换,66000,轮换次数,200,次,330/,轮,调整生产准备,33600,调整时间,800,小时,42/,小时,辅助产品作业,14400,产品种类,4,3600/,种,开动机器作业,42000,机器小时,10000,4.2/,小时,蓝色笔,黑色笔,红色笔,紫色笔,处理生产轮换,作业驱动率,330/,轮,作业动因数量,70,65,50,15,作业成本小计,23100,21450,16500,4950,调整生产准备,作业驱动率,42 /,小时,作业动因数量,280,156,280,84,作业成本小计,11760,6552,11760,3528,辅助产品作业,作业驱动率,3600/,种,作业动因数量,1,1,1,1,作业成本小计,3600,3600,3600,3600,开动机器作业,作业驱动率,4.2/,小时,作业动因数量,5000,4000,900,100,作业成本小计,21000,16800,3780,420,作业成本小计,59460,48402,35640,12498,蓝色,黑色,红色,紫色,合计,销售量,50000,40000,9000,1000,100000,售价,4.5,4.5,4.65,4.95,销售额,225000,180000,41850,4950,451800,直接材料,75000,60000,14040,1650,150690,直接人工,30000,24000,5400,600,60000,制造费用,90000,72000,16200,1800,180000,销售毛利,30000,24000,6210,900,61110,毛利率,13.6%,13.3%,14.8%,18.2%,13.5%,大众公司产品获利能力分析,蓝色,黑色,红色,紫色,合计,销售量,50000,40000,9000,1000,100000,售价,4.5,4.5,4.65,4.95,销售额,225000,180000,41850,4950,451800,直接材料,75000,60000,14040,1650,150690,直接人工,30000,24000,5400,600,60000,制造费用,福利费,40%,12000,9600,2160,240,24000,其它,59460,48402,35640,12498,15600,销售毛利,48540,37998,-15390,-10038,61110,毛利率,21.6%,21.1%,-36.8%,202.8%,13.5%,大众公司产品获利能力分析,第三节 作业成本法要注意的问题,一、作业的分类,当一个企业具有,500,种作业和,200,种产品，我们需要多少条数据呢？,我们至少要算,500,个作业成本驱动率,，并且我们还需要知道,100000,条信息。如果这样的话，作业成本系统将十分繁琐。因此我们需要采取一定的方法进行简化，那就是将作业进行分类，形成同质作业组。,同质作业组,同质作业组中作业具有以下特征：,1,、它们有着逻辑上的相关性。,2,、它们对所有产品都具有相同的消耗比率。,1,、它们有着逻辑上的相关性。,单位水准作业,批量水准作业,产品水准作业,设备水准作业,单位水准作业,简单来说，指每生产单位产品便应当进行一次的作业。这一作业所归集的成本应当与产量有着密切联系。,例如：提供电力，直接材料和直接人工作业也是单位水准作业。,批量水准作业,简单来说就是每生产一批产品就应当执行一次的作业。这一作业成本与批次直接相关，能常随批数的变化而变化，但对每批产品的产量而言，又是固定的。,例如：生产准备作业、检验产品（除非每件产品都需要进行检验）、材料搬运等等。,产品水准（维持）作业,指衡量与产品种类直接相关的作业，主要指公司内借以维持多种品种产品生产而需要执行的作业。,例如：产品辅助作业,设备水准作业,是指衡量与企业存续、发展相关的作业，这类作业有益于整个企业，而并不针对任何具体产品。,例如：企业行政管理部门的资产产生的折旧，安全设施、厂部管理等等。,2,、它们对所有产品都具有相同的消耗比率。,接例,1,：贝尔电话公司为例。我们假设仅存在四种类型的制造费用，由四个辅助部门提供。为每批生产调整如设备，转移该批产品，提供电力和测试每件产品。具体资料如下：,无绳,常规,作业,作业成本,年产量,10000,100000,生产准备,120000,主要成本,78000,738000,材料搬运,60000,直接人工小时,10000,90000,动力,100000,机器小时,5000,45000,检测,80000,生产次数,20,10,合计,360000,转移次数,60,30,此时我们将这些逻辑上相关且具有相同消耗比率的作业归总，形成,同质作业组,，再将同组的各作业加总，形成,同质成本库,。,因为在同质成本库中各作业的着相同的消耗比率，因此该成本库中的成本便可用单一作业动因（任选一个）来解释。,批量水准成本库,单位水准成本库,生产准备,120000,电力,100000,材料搬运,60000,检测,80000,舍计,180000,合计,180000,批量水准成本库,单位水准成本库,驱动率,1,180000/30,驱动率,1,180000/50000,驱动率,2,180000/90,驱动率,2,180000/100000,无绳电话,1,206000,无绳电话,1,50003.6,无绳电话,2,602000,无绳电话,2,100001.8,常规,1,106000,常规,1,450003.6,常规,2,302000,常规,2,900001.8,无绳电话,常规电话,主要成本,78000,738000,制造费用,138000,222000,总制造成本,216000,960000,产量,10000,100000,单位成本,21.60,9.60,无绳电话,常规电话,主要成本,78000,738000,制造费用,29250,330750,总制造成本,107250,1068750,产量,10000,100000,单位成本,10.73,10.69,例如张三在分析时就将安排订货、采购、准备生产、发出材料上这些工作统统归集为一类作业，他称之为”处理生产轮换作业”，采用同地作业动因，生产轮换次数。,从事间接人工的员工的工作就是对这四种产品进行记录，主要是填制材料单和传递信息，控制和保持每种产品原材料和产成品存货的最低供应量，改进生产过程等等，张三将其归集为辅助产品作业，采用一作业动因，产品的种类。,二、作业成本动因的分类,业务动因,持续时间动因,密度（直接）动因,业务动因,作业发生的次数。,例如：产品的生产数量、生产准备次数、搬运材料的次数。,评价：三种成本动因中花费成本最少，但也是精确度最差的成本动因。因为这种动因假定每次执行作业总是花费同等的费用。,以生产准备为例。如果采用生产准备的次数为成本动因，就已经假定所有的生产准备都耗用相同的时间。如果执行作业在不同产品之间差异很大的话，成本会被歪曲。,具体情况要深入企业进行调查分析。例如，张三在调查“调整生产准备”发现，转换生产黑色笔的时间较短，因为在生产黑色笔时无须在上一轮生产完工后倒掉剩下的蓝墨水，但生产红色笔就较为麻烦。因此黑色笔的生产准备时间为,2,小时，蓝色笔的生产准备时间为,2.4,小时，红色笔与紫色笔的生产准备时间为,5.6,小时。此时对于调整生产准备这一作业，我们应当以调整生产准备的时间为作业成本驱动因素。,持续时间动因,执行作业所需的时间,例如：机器工作小时、生产准备小时。如果不同产品所需作业量的差异很大的话，就应当运用持续时间动因。,还是以生产准备作业为例，如果,A,产品进行生产准备时间为,10,分钟，而,B,产品进行生产准备时间为,80,分钟时，则不能用生产准备次数作为作业动因，而是用生产准备时间作为作业动因。,评价：,成本,花费比用业务动因时大，但更为,精确,。两者的选择是一经济学的问题。,密度（直接）动因,根据每完成一次作业所使用的资源来计量相关的成本,对于某些作业而言，持续时间动因还是不够精确，原因在于持续时间动因是假定所有的小时时间的成本是相等的。还是以生产准备成为例。某项特殊产品的生产，在进行生产准备时，不仅需要专门的调整准备和质量控制，还会需要在每次生产准备之前进行专门测试和检验。而其它产品可能不需要专门有人员，一般人员就可以了。,评价：准确性最高，但成本最昂贵。,ABC,系统的设计者往往被,ABC,系统潜在能力所吸引，设计了数以千计的作业，但收集有关数据的成本是相当高昂的，这些成本超过了由于决策改进而节约的成本。我们要记住，,ABC,系统的目的是拥有最好的成本系统，而不是最精确的成本系统。,三、将成本追溯到顾客,案例分析：,大众电线公司所报务的两位客户,A,和,B,的规模相近，相关资料如下：,A,B,销售额,320000,320000,销售成本,154000,154000,销售毛利,166000,166000,销售、管理费用,111000,111000,营业利润,55000,55000,利润率,17%,17%,销售主管认为两个客户的盈利能力并非如此。他分析提出：,B,客户往往小量订购该项产品，又要求快速发货；并且经常要求公司改善产品以满足其需要。而客户,A,大量订货，并无多大要求。因此他提出将作业成本法运用到销售领域来，相关资料如下：,A,B,定单份数,20,200,消耗公司服务时间,1000,5000,处理客户订单作业成本,66000,为客户服务,60000,剩余,96000,元则是与销售成产品数量直接相关,作业,成本,作业成,本驱动,成本驱动量,作业成本驱动率,处理客户订单作业,66000,定单份数,220,次,300/,份,为客户服务,60000,消耗公司服务时间,6000,小时,10/,小时,处理客户订单作业成本,为客户服务成本,其它成本,合计,A,客户,300,20,=6000,101000,=10000,48000,64000,B,客户,300,200,=60000,105000,=50000,48000,158000,A,B,销售额,320000,320000,销售成本,154000,154000,销售毛利,166000,166000,销售、管理费用,64000,158000,营业利润,102000,8000,利润率,32%,3%,作业：某企业同时只生产,A,、,B,、,C,三种产品，其中,A,是老产品，每批生产,10000,件，年产,120000,件。,B,产品是适应顾客要求改进的产品，每批生产品,100,件，年产,60000,件。,C,产品是新产品，每批生产,10,件，年产,12000,件。三种产品的生产成本如下：（单位：元）,企业制造费用主要用于以下作业消耗,成本项目,A,产品,B,产品,C,产品,合计,直接材料,600000,360000,96000,1056000,直接人工,240000,120000,24000,396000,制造费用项目,数额,整备工作,724800,（元）,采购材料,540000,（元）,搬运材料,560000,（元）,提供电力,160000,（元）,每生产一次需要一次标准的整备工作。,A,、,B,、,C,产品移动次数为分别为：,25,、,50,和,100,。,A,、,B,、,C,产品的材料购货订单数分别为：,200,、,400,和,1400,。,A,、,B,、,C,产品直接人工小时比为：,10,：,5,：,1,作业,分配率,A,B,C,主要成本,840000,480000,120000,整备工作,724800/1812=400,4800,240000,480000,采购材料,540000/2000=270,54000,108000,378000,搬运材料,560000/175=3200,80000,160000,320000,提供电力,160000/16=10000,100000,50000,10000,合计,1078800,1038000,1308000,单位成本,8,99,17,3,109,再见,