审计学第十讲

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,第十讲 审计报告的选择,审计结果的汇总与沟通,标准的法定审计报告,特定目的的审计报告,审计意见类型的决策：委托人与审计师之间的博弈,1,审计结果的汇总,编制审计差异汇总表（表1调整分录和表2重分类分录）,编制资产负债表和利润表的试算平衡表（表3和表4）,在此基础上，被审单位编制审定后财务报表,2,表 1 审计差异汇总表调整分录汇总表,索引号：Z9,被审单位名称：,欣欣,会计期间：,20*5年,单位：元,编制人员：,章艺,日期：,20*6/02/16,复核人员：,李明,日期：,20*6/02/17,3,表 2 审计差异汇总表重分类分录汇总表,被审单位名称：,欣欣,会计期间：,20*5年,单位：元,4,表 3,资产负债表项目试算平衡表,索引号：Z8-1,被审单位名称：,欣欣,编制人员：,章艺,日期：,20*6/02/11,会计期间：,20*5年,复核人员：,李明,日期：,20*6/02/20,单位：元,5,表 4 利润表项目试算平衡表,索引号：Z8-2,被审单位名称：,欣欣,编制人员：,章艺,日期：,20*6/02/11,会计期间：,20*5年,复核人员：,李明,日期：,20*6/02/20,单位：元,6,与公司治理层的沟通,治理层是指对被审单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括对财务报告过程的监督。,管理层是指对被审单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织。管理层负责编制财务报表，并受治理层的监督。,从管理层扩大到整个治理层,7,沟通的目的：,注册会计师应就与财务报表审计相关、且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项，以适当的方式及时与治理层沟通。沟通的目的是：,就审计范围和时间以及注册会计师、治理层和管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任，取得相互了解,及时向治理层（董事会、审计委员会、监事会）告知审计中发现的与治理层责任相关的事项,共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其他信息,8,沟通的事项：,在审计中，注册会计师应就财务报表审计相关事项与管理层讨论，包括讨论本准则规定的与治理层沟通的相关事项。,在与治理层沟通特定事项前，注册会计师通常先与管理层讨论，除非这些事项不适合与管理层讨论，如管理层的胜任能力和诚信问题。,注册会计师应直接与治理层沟通的事项包括：,注册会计师的责任、计划的审计范围和时间、审计中发现的问题、注册会计师的独立性、要求和商定沟通的其他事项、补充事项,9,计划的审计范围和时间：,如注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险；对与审计相关的内部控制采取的方案；重要性的概念，但不宜涉及重要性的具体底线或金额；审计业务受到的限制或法律法规对审计业务的特定要求；拟利用的内部审计工作的范围，以及双方如何更好地协调和配合工作； 治理层对内部控制和舞弊的态度、认识和措施；与拟实施的审计程序相关的事项，这些程序是在法律法规和审计准则的规定之外、应治理层或管理层要求而实施的； 治理层对会计准则和相关会计制度，以及与财务报表相关的法律法规和其他事项等方面的变化作出的反应,10,审计工作中发现的问题：,注册会计师对被审单位选用的会计政策、作出的会计估计、财务报表的披露等质量的看法,审计工作中遇到的重大困难，如管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延、不合理地要求缩短完成审计工作的时间、为获取充分适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期、无法获取预期的证据、管理层对注册会计师施加的限制、管理层不愿按注册会计师的要求对持续经营能力作出评估或拒绝将评估期间延伸至资产负债表日起的十二个月,尚未更正的错报，除非注册会计师认为这些错报明显不重要。要求更正所有错报，对未更正的重大错报，注册会计师应逐笔与治理层沟通。对未更正的大量小额错报，注册会计师可向治理层提供列明这些错报的笔数和累计影响额的汇总表。应考虑与治理层讨论未能更正错报的原因及其影响，包括对未来财务报表可能产生的影响。并取得未更正错报已引起治理层关注的声明书。,审计中发现的、根据职业判断认为重大且与治理层履行财务报告过程监督责任直接相关的其他事项,11,注册会计师的独立性,，,如就审计项目组成员、会计师事务所其他相关人员以及会计师事务所按照法律法规和职业道德规范的规定保持了独立性作出声明；会计师事务所与被审单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项，包括审计和非审计服务收费等,要求和商定沟通的其他事项，,可能与治理层对财务报告过程的监督责任相关，也可能与治理层的其他责任相关,补充事项，,在财务报表审计中已引起注册会计师注意的、但与治理层对财务报告过程的监督并不直接相关的事项； 根据职业判断认为与治理层的责任关系重大、且管理层或其他人员尚未与治理层有效沟通的事项,12,审计报告的要素,审计报告的九大要素（标题报告日期）,注意：,注册会计师的,签名盖章,（合伙制事务所指对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该审计项目的注册会计师，有限责任事务所指事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该审计项目的注册会计师），,报告日期,（不应早于被审计单位管理层签署财务报表的日期）,13,委托人与审计师的博弈,自利威胁：,是指审计人员因受自己情感上、经济上或其他方面的个人利益的驱动而对审计独立性构成的威胁。毫无疑问，审计师在客户取得的利益越大，对审计独立性的自利威胁越严重。,单个会计师事务所具有两个内在冲动,：,尽量省略审计程序，降低审计成本，确保获得超额的利润，或者在与其他事务所竞价时处于成本优势地位；允许客户的管理当局违反会计准则，以争取新客户或保持现有客户。这导致事务所与上市公司管理当局之间存在合谋的可能。在我国，许多事务所内部实行项目业绩与自身报酬直接挂钩的激励机制，又进一步增大了审计人员为确保并提高自己的经济利益，而迎合客户管理当局的可能性。,14,胁迫威胁：,是指审计人员因受到审计客户或其他利益主体的公开或暗地要挟而对审计独立性产生的威胁。从形式上看，胁迫威胁可分为两种：,解雇威胁，即被审单位以解聘审计师的方式来胁迫其按照自己的意志出具审计报告,非解雇威胁，即被审单位以降低审计费用、不提供必要的审计条件等方式来胁迫其按自己的意志出具审计报告,15,抵御自利威胁：,审计师抵御自利威胁的能力或意愿，取决于：,审计师在某一客户中的利益的相对重要性,扩大自身规模、提高市场占有率，降低对单一客户的高度依赖性,审计法律责任的外部威慑作用 严格确立以民事责任为核心的审计法律责任体系，实行集团诉讼,职业道德信念的自我约束作用 强化职业道德教育,16,抵御胁迫威胁：,审计师抵御胁迫威胁的能力取决于：,管理当局对审计师施加压力的强弱,客户管理当局给审计师施加压力的动机。如管理当局的报酬、控制权收益与公司业绩的相关性越高，“干净”审计意见对公司融资、提升股价等越重要，或公司业绩和财务状况越不好，客户管理当局操纵、控制审计师的可能性就越大,管理当局的谈判力量。客户管理当局决定聘任、费用和审计工作条件的强势程度,管理当局受到的制衡 。客户管理当局的诚信操守，更换审计师所产生的交易成本,审计师所具有的特定优势：,所提供服务的异质性和自身的职业道德水准,17,审计师变更的监管政策：,上市公司需要进行信息披露,在股东大会的申述制度,中注协的重点关注领域,18,审计意见决策：错报的金额性质,对报表影响程度,意见类型,存在的问题,不重要,重要但局部,重要且广泛,财务报表错报,无保留意见,保留意见,否定意见,审计范围受到限制,无保留意见,保留意见,无法表示意见,19,审计意见类型,上市公司近几年的审计意见类型汇总情况,出具非标准审计意见的主要原因,20,上市公司年报审计意见类型汇总表,注：截至2006年4月30日，尚有10家上市公司未发布2005年年报，所以2005年的数据为1366份。,21,上市公司年报非标审计意见原因统计表,年份,非标原因,2002年,2003年,2004年,2005年,份数,比例,份数,比例,份数,比例,份数,比例,持续经营能力不确定,85,51.20%,66,61.68%,65,43.92%,83,51.23%,亏损,73,43.98%,64,59.81%,62,41.89%,79,48.77%,逾期借款或贷款,31,18.67%,11,10.28%,19,12.84%,27,16.67%,或有损失,28,16.87%,25,23.36%,26,17.57%,19,11.73%,担保责任,30,18.07%,28,26.17%,20,13.51%,19,11.73%,审计范围受限,24,14.46%,22,20.56%,20,13.51%,19,11.73%,关联方影响,21,12.65%,12,11.21%,13,8.78%,18,11.11%,未决诉讼或仲裁,17,10.24%,15,14.02%,14,9.46%,15,9.26%,减值准备异常,13,7.83%,15,14.02%,9,6.08%,16,9.88%,大股东占用资金,12,7.29%,7,6.54%,6,4.05%,17,10.49%,注：同一上市公司被出具非标意见的原因可能有多个，因此非标原因与上市公司之间不存在一一对应的关系,22,无保留意见,如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应出具无保留意见的审计报告：,财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量,注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制,23,在评价财务报表是否按适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应考虑：,选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况,管理层作出的会计估计是否合理,财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性,财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响,24,在评价财务报表是否作出公允反映时，注册会计师应考虑：,经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审单位及其环境的了解一致,财务报表的列报、结构和内容是否合理,财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质,25,举例：,审 计 报 告,武汉中百集团股份有限公司全体股东：,我们审计了后附的武汉中百集团股份有限公司（以下简称武汉中百公司）财务报表，包括2006年12月31日的资产负债表和合并的资产负债表，2006年度的利润及利润分配表和合并的利润及利润分配表、股东权益变动表和合并的股东权益变动表、现金流量表和合并的现金流量表，以及财务报表附注和合并的财务报表附注。,26,一、管理层对财务报表的责任,按照企业会计准则和企业会计制度的规定编制财务报表是武汉中百公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。,27,二、注册会计师的责任,我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。,审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。,28,我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。,三、审计意见,我们认为，武汉中百公司财务报表已经按照企业会计准则和企业会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了武汉中百公司2006年12月31日的财务状况以及2006年度的经营成果和现金流量。,武汉众环会计师事务所有限责任公司,中国注册会计师 彭 斌,中国注册会计师 刘定超,中国 . 武汉 2007年2月9日,29,带强调事项段的无保留意见,现在只允许的两种情形：,当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见之后增加强调事项段对此予以强调,当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见,这一规定有利于抑制实际工作中一些注册会计师以附加解释段来代替保留意见甚至否定意见的问题。,30,引言、范围和意见段同标准的无保留意见,此外，我们提醒会计报表使用者关注，如会计报表附注X所述，ABC公司在2002年发生亏损X万元，在2002年12月31日，流动负债高于资产总额X万元。ABC公司已在会计报表附注X中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。,当被审单位存在对会计报表具有重大影响的不确定事项，如未决诉讼时，审计报告强调事项段应说明：如会计报表附注X所示，某年某月，ABC公司被Y公司指控侵犯了专利权，要求其赔偿损失X万元；法院已受理，但尚未审理；ABC公司的法律顾问认为，ABC公司很可能败诉，如果败诉，停止使用专利权并赔偿Y公司损失，将会对其财务状况、经营成果和现金流量产生重大影响；ABC公司已经合理确认了相关损失。,31,举例：,审计报告,上海联华合纤股份有限公司全体股东：,我们审计了后附的上海联华合纤股份有限公司(以下简称“联华合纤”)财务报表，包括2006年12月31日的资产负债表和合并资产负债表、2006年度的利润及利润分配表和合并利润及利润分配表、现金流量表和合并现金流量表以及财务报表附注。,四、强调事项,我们提醒财务报表使用者关注，截止2006年12月31日，联华合纤累积亏损数额已达240,253,551.29元，合并流动负债超过合并流动资产48,491,107.30元，联华合纤面临较大的偿债压力。虽然联华合纤已在财务报表附注二中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。,浙江东方会计师事务所有限公司中国注册会计师：闾力华,中国注册会计师：朱国刚,32,保留意见,会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但还不至于出具否定意见的审计报告。,个别性、局部性！,如对某项固定资产未计提折旧、未对应收账款计提的坏账准备明显不足（与同行业同期账龄相比）、未披露对外担保事项或存货充作抵押品事实等,因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告（客观性和局部性）,33,保留意见：会计问题,如会计报表附注5.10所述，ABC银行2002年6月购入的办公用房没有计提折旧。如按ABC银行固定资产折旧政策，应计提折旧费用200万元。相应地，2002年12月31日的累计折旧应当增加200万元，固定资产账面净值减少200万元，2002年度净利润减少134万元。,我们认为，除了办公用房没有计提折旧对会计报表产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和金融企业会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了ABC银行2002年12月31日的财务状况，以及2002年度的经营成果和现金流量。,34,保留意见：审计问题,我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。,导致保留意见的事项：ABC公司2002年12月31日应收账款余额为800万元，占资产总额的1%。由于ABC公司未能提供债务人的地址，我们无法实施函证，且无法实施其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。,我们认为，除未能实施函证可能产生的影响外，上述会计报表符合企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司2002年12月31日的财务状况，以及2002年度的经营成果和现金流量。,35,新太科技（远洋渔业）97-2001连续5年的年报因同一问题被出具保留意见：“由于客观条件所限，我们无法对贵公司船存存货实施必要审计程序验证其真实性和可靠性”。远洋捕捞生产活动的特殊性导致期末审计时存货的监督性盘点无法执行。,审计处理：先要求公司对存货核算的合规性和存货的真实性进行承诺；生产渔轮回港期间，再由审计人员复验上年末船存存货盘点的正确性，并发表补充审计意见,养殖业（洞庭水殖、武昌鱼）存货的无法核查性（是否存在、计价）,36,举例：,审计报告,上海华源企业发展股份有限公司全体股东：,我们接受委托，审计后附的上海华源企业发展股份有限公司（以下简称贵公司）财务报表，包括2006年12月31日的资产负债表和合并资产负债表，2006年度的利润及利润分配表和合并利润及利润分配表、现金流量表和合并现金流量表以及财务报表附注。,一、管理层对财务报表的责任,按照企业会计准则和企业会计制度的规定编制财务报表是贵公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。,37,二、注册会计师的责任,我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。,审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。,我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础,38,三、导致保留意见的事项,1、贵公司期末对江苏雅鹿实业股份有限公司应收款项13,066万元，本期按个别认定法对应收款项计提坏账准备5,600万元，我们未获得充分、适当的审计证据。,2、报告期内，就职工身份置换费用，贵公司之控股子公司浙江华源兰宝有限公司核减资本公积7,382.73万元，该身份置换事项发生在该公司进入贵公司之前，贵公司直接核减资本公积，我们未获得充分、适当的审计证据。,四、审计意见,我们认为，除了前段所述导致保留意见的事项可能产生的影响外，贵公司财务报表已经按照企业会计准则和企业会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了贵公司2006年12月31日的财务状况以及2006年度的经营成果和现金流量。,岳华会计师事务所有限责任公司中国注册会计师：尹师州,中国注册会计师：董旭,中国北京二七年四月二十六日,39,案例：科龙电器2004年报审计意见,德勤在审计意见中表示：科龙电器2004年度已确认的主营业务收入共计84.364亿元，包括对中国境内两家客户的销售收入5.76亿元，其中一家新客户12月份确认了2.97亿元产品销售收入。但未能从这两家客户取得直接的回函确认，也未能确定与这一新客户的交易的真实性。04年度对这两家客户的全部产品销售收入中，截止04年12月31日和审计报告日，尚未收款的余额分别为5.76和5.56亿元。因此，未能取得足够的证据以证实这些收入的真实性，或2004年12月31日公司及合并资产负债表中与这些收入相关的应收帐款的真实性，也不能确认截至 2004年12月31日公司及合并报表的主营业务收入和应收帐款是否不存在重大差错。,40,否定意见,会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允地反映被审单位的财务状况、经营成果和现金流量 。,注册会计师发表否定意见的必要条件是：已按审计准则的要求，搜集了充分、适当的审计证据。,重庆会计师事务所对“ “渝钛白”公司1997年年报发表否定意见，理由是在审计中发现：,该公司1997年将本应计入财务费用的应付债券利息8064万元，进行了资本化处理，计入了钛白粉工程成本（该项工程早在1995年下半年就已投产，1996年已可以生产出合格产品）；欠付中国银行重庆分行的美元借款利息89.8万美元，折合人民币743万元，未计提入账。,41,引言和范围段同标准的无保留意见：,三、导致否定意见的事项,如财务报表附注所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少万元，净利润将减少万元，从而导致ABC公司由盈利万元变为亏损万元。,四、审计意见,我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。,42,无法表示意见,如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以致无法对会计报表发表意见，注册会计师应出具无法表示意见的审计报告 。,ABC公司未对2002年12月31日的存货进行盘,点，金额为X万元，我们无法实施存货监盘，也无,法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况,获取充分、适当的审计证据。,由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非,常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见。,一般为客户管理当局主观限制（掩饰问题、节约成本等）,43,举例：,上海华源股份有限公司全体股东：,我们接受委托，审计后附的上海华源股份有限公司（以下简称贵公司）财务报表，包括2006年12月31日的合并资产负债表和资产负债表，2006年度的合并利润及利润分配表和利润及利润分配表、合并现金流量表和现金流量表以及财务报表附注。,二、导致无法表示意见的事项,1、贵公司持有50.49%股权之重要子公司常州华源蕾迪斯有限公司因不能偿还到期债务，于2007年3月16日被依法裁定破产清算。截止2006年12月31日，贵公司账面显示对常州华源蕾迪斯有限公司的长期股权投资为4,877.47万元，其他应收款为2,445.33万元，提供银行借款担保人民币20,843.40万元，美元3,608.72万元。我们无法对该项长期股权投资、其他应收款以及因担保责任可能造成的损失获取充分、适当的审计证据。,44,2、我们无法对贵公司2006年度计提的坏账准备中的23,305.89万元、固定资产减值准备中的12,125.90万元获取充分、适当的审计证据。,3、我们无法对贵公司财务报表附注所述重大会计差错更正所涉及2006年以前利用账外借款消化拟收购的上海曼高涅进出口有限公司不良资产事项及对上海华源投资发展有限公司长期股权投资差错调整事项获取充分、适当的审计证据。,4、根据贵公司提供的上述财务报表显示：截止2006年12月31日，贵公司连续三年亏损，股东权益为-24,145.41万元，累计未弥补亏损为145,441.26万元，营运资金为-196,851.94万元；银行借款总额为246,891.79万元，已逾期105,391.27万元。贵公司持续经营能力存在重大不确定性。截至审计报告日，我们尚未获取管理层针对贵公司持续经营能力的具体改善措施，因此，我们无法判断贵公司继续按照持续经营假设编制的2006年度财务报表是否适当。,45,三、审计意见,由于上述事项可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对贵公司财务报表发表意见。,岳华会计师事务所有限责任公司,中国注册会计师：邵立新,中国注册会计师：谢卉,中国北京二零零七年四月二十六日,46,注意一些会计师事务所拿人钱财，替人消灾：规避严重类型审计意见（ST，15天风险提示公告）,购买审计意见,47,不恰当的审计意见类型,以带说明段的无保留意见代替保留或其他意见：,引言、范围和意见段同标准的无保留意见,我们注意到：贵公司采用的会计政策是按应收账款余额的5,计提坏账准备，按此政策贵公司少提坏账准备2867.5万元；也无充分理由不计提存货跌价准备和投资减值准备。建议贵公司今后按账龄分析法计提坏账准备，并结合存货的可变现价值和投资的市价不计提存货跌价准备和投资减值准备。,48, 以无法表示意见代替保留意见或否定意见：,1997-2001年，95%的无法表示意见审计报告涉及持续经营问题，其中很多意见的发表不当（应对持续经营能力的披露、持续经营假设在会计报表中的应用发表意见）,充分披露 无保留意见,合理,未充分披露 保留意见或否定意见,执行,审计,程序,判断 无法确定 无法表示意见,假设,是否,合理,按其他基础重新 遵照独立审计准则,编制会计报表 特殊目的业务审计报告处理,不合理,未重新编制报表 否定意见,49,以保留意见代替否定意见：,审计发现：,贵公司98年对某有限公司进行投资1250万元，占1/3。99年记入实现投资收益1185万元，占贵公司本年度净利润219%。我们无法确认该投资收益的真实性。,97年贵公司委托某证券公司发行一年期企业债券4000万元，筹集资金直接汇入第一大股东某公司帐户并由其使用。债券到期后，该公司无力偿还本息，由贵公司用银行贷款归还本息及有关费用5354万元，但贵公司账上并无记录。,我们认为，除存在上述问题外，上述会计报表符合,的有关规定，在所有重大方面公允地反映了,50,综合练习,星海会计师事务所于2004年1月12日接受A股份有限公司股东委托，对该公司2003年度会计报表进行审计。注册会计师于2004年3月18日完成了审计工作，按审计业务约定书的要求，应于2004年4月9日提交审计报告。公司审计前会计报表反应的资产总额为5000万元，该年度的利润总额为100万元。现假定存在以下几种情况：,（1）A公司在被审计年度将发出的存货的计价方法由原来的先进先出法改为后进先出法，并在会计报表附注中作了充分披露。注册会计师认为这种变更是合理的。,（2）在某诉讼案中，A公司被起诉侵权，原告要求赔偿75万元。至被审年度的资产负债表日胜负仍难以预料。诉讼案和可能的影响均已列示在会计报表附注中。,（3）注册会计师得知公司2003年的诉讼案于2004年3月20日判决，A公司败诉，应向原告赔偿45万元，公司对判决结果未提出异议，并在会计报表附注5中进行了披露。注册会计师在3月26日完成了对该事项的实地审计工作，提请公司调整2003年度会计报表，被公司拒绝。,51,（4）公司2003年7月进行短期投资，成本为112万元，2003年12月31日的市价为80万元。公司仅在会计报表附注中揭示了该市价。,（）公司2003年11月份购入了一台设备，当月投入使用，2003年未提折旧。该设备的原始价值50万元，月折旧率为2。,（）对应收账款项目进行函证时，其中对余额为16万元的客户B公司的函证未收到回函，注册会计师运用其他程序进行了验证。,（）公司利润总额中的70是由其境外子公司提供的，注册会计师无法赴国外对子公司的会计报表进行审查，也无法通过其他审计程序加以验证。,52,要求,：,（1）如以资产总额和利润额为判断基础，采用固定比率法，请计算确定A公司2003年度会计报表层次的重要性水平。假定资产总额和利润总额的固定百分比分别为0.5和10。,（2）假定公司不接受注册会计师提出的调整意见，分别针对上述七种情况，说明注册会计师应当出具何种意见的审计报告，并简要说明理由。,（3）假定只存在上述3、4两种情况，且公司不接受注册会计师提出的调整意见，说明注册会计师应当出具何种意见的审计报告，简要说明理由，并代注册会计师撰写审计报告。,53,特殊目的审计报告,特殊目的审计业务，是指注册会计师接受委托，对下列财务信息进行审计并出具审计报告：,按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础（计税基础、收付实现制基础、监管机构的报告要求）编制的财务报表,财务报表的组成部分，包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容（如营业收入、 在建工程成本、或有负债等）,合同的遵守情况（借款合同、发行债券契约）,简要财务报表,54,除对简要财务报表出具的审计报告外，对其他特殊目的审计业务出具的审计报告应包括下列要素：,标题,收件人,引言段,范围段,审计意见段,注册会计师的签名和盖章,会计师事务所的名称、地址及盖章,报告日期,55,特殊目的审计业务,其他鉴证业务中的预测性财务信息的审核,相关服务中的对财务信息执行商定程序,56,