第19章所得税课件

本章要点本章要点o1.1.资产计税基础和负债计税基础的确定资产计税基础和负债计税基础的确定o2.2.应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定o3.3.递延所得税资产和递延所得税负债的确认递延所得税资产和递延所得税负债的确认o4.4.所得税费用的确认和计量所得税费用的确认和计量7/11/20241 IASCIASC、FASBFASB对所得税会计准则的制对所得税会计准则的制定、修订基本过程定、修订基本过程o 1979 1979 年年 7 7月月 发发 布布 的的 IAS IAS 12 12：Accounting Accounting for for Taxes Taxes on on IncomeIncome，要要求求企业可以在递延法和债务法中进行选择。企业可以在递延法和债务法中进行选择。o 19941994年年1010月月，对对IAS IAS 12 12（19791979）进进行行修修订订，取取消消递递延延法法，要要求求企企业业采采用用利利润润表表债债务务法核算所得税。法核算所得税。o 20192019年年 1010月月，再再 次次 发发 布布 IAS IAS 1212：Income Income TaxesTaxes，要要求求企企业业在在利利润润表表债债务务法法和资产负债表负债法中进行选择。和资产负债表负债法中进行选择。o7/11/20242o 20002000年年1010月月，对对 IAS-12IAS-12进进行行有有限限的的修修订订，要要求求企企业业采采用用资资产产负负债债表表债债务务法法核核算算所所得得税税；自自此此以以后后，国国际际会会计计准准则则理理事事会会（IASBIASB）也也多多次次召召开开会会议议（如如March March 20192019，June June 20192019，September September 20192019，October October 20192019，January January 20192019，February February 2019 2019，March March 20192019），对对所所得得税税相相关关问问题题进进行行讨讨论论，但但企企业业所所得得税税会会计计处处理理方方法法仍仍然然定定位位在在资资产产负债表债务法上。负债表债务法上。7/11/20243我国对所得税会计的规范我国对所得税会计的规范 19941994年年6 6月月，财财政政部部颁颁布布了了企企业业所所得得税税会计处理的暂行规定。会计处理的暂行规定。20002000年年1212月月的的企企业业会会计计制制度度规规定定：在在核核算算所所得得税税时时，允允许许企企业业在在应应付付税税款款法法和和纳纳税税影影响响会会计计法法两两种种方方法法中中任任意意选选择择，纳纳税税影影响响会会计计法法又又进进一一步步划划分分为为递递延延法法和和债债务务法法，而债务法主要是指利润表债务法。而债务法主要是指利润表债务法。7/11/20244 20192019年年8 8月月，财财政政部部发发布布了了企企业业会会计计准准则则-所所得得税税（征征求求意意见见稿稿），在在文文中中借借鉴鉴了了国国际际会会计计准准则则的的部部分分内内容容，规规定定企企业业采采用用债债务务法法中中的的资资产产负负债债表表债债务务法法对对所所得得税税进进行行会会计计处处理理。20192019年年2 2月月1515日日财财政政部部颁颁布布企企业业会会计计准准则则1818：所所得得税税，实实现现与与国际会计准则国际会计准则1212：所得税的趋同。：所得税的趋同。7/11/20245一、资产负债表债务法的含义一、资产负债表债务法的含义(P401)(P401)o所得税会计是从资产负债表出发，通过比较所得税会计是从资产负债表出发，通过比较o按照会计规定确定的账面价值与按照税法规定确定按照会计规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。期间利润表中的所得税费用。7/11/20246二、所得税会计核算的一般程序二、所得税会计核算的一般程序（一）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所（一）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值；得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值；（二）确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税（二）确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础；基础；（三）确定可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异和（三）确定可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异和递延所得税资产和与递延所得税负债；递延所得税资产和与递延所得税负债；（四）计算确定当期应纳税所得额和应交所得税；（四）计算确定当期应纳税所得额和应交所得税；（五）确定利润表中的所得税费用（五）确定利润表中的所得税费用7/11/20247确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础确定资产、负债的计税基础确定资产、负债的计税基础确定资产、负债的计税基础比较资产、负债的账面价值与计税基础比较资产、负债的账面价值与计税基础比较资产、负债的账面价值与计税基础比较资产、负债的账面价值与计税基础,确定暂时性差异和递延所得税确定暂时性差异和递延所得税确定暂时性差异和递延所得税确定暂时性差异和递延所得税应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异递延所得税负债递延所得税负债递延所得税负债递延所得税负债递延所得税资产递延所得税资产递延所得税资产递延所得税资产确定应纳税所得额和应交所得税确定应纳税所得额和应交所得税确定应纳税所得额和应交所得税确定应纳税所得额和应交所得税确定利润表中的所得税费用确定利润表中的所得税费用确定利润表中的所得税费用确定利润表中的所得税费用7/11/20248三、资产负债的计税基础和暂时性差异三、资产负债的计税基础和暂时性差异（一）资产的计税基础（一）资产的计税基础（P402)P402)指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础资产的计税基础=未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额某一资产负债表日资产的计税基础某一资产负债表日资产的计税基础 =成本成本-本期及以前期间已税前列支的金额本期及以前期间已税前列支的金额7/11/20249o1 1、固定资产、固定资产会计：会计：帐面价值帐面价值=固定资产原价固定资产原价-累计折旧累计折旧 -固定资产减值准备固定资产减值准备 税收：税收：计税基础计税基础=固定资产原价固定资产原价-税收累计折旧税收累计折旧7/11/202410o【例题】甲公司某项管理用固定资产，成本为【例题】甲公司某项管理用固定资产，成本为5 0005 000万元，万元，预计净残值为预计净残值为0 0，使用年限为，使用年限为5 5年，固定资产当日投入使年，固定资产当日投入使用，甲公司对该固定资产采用双倍余额递减法计提折旧。用，甲公司对该固定资产采用双倍余额递减法计提折旧。按税法规定该固定资产折旧年限为按税法规定该固定资产折旧年限为5 5年，采用直线法计提年，采用直线法计提折旧，预计净残值为折旧，预计净残值为0 0。项目项目第一年第一年末末第二第二年末年末第三年第三年末末第四年第四年末末第五年第五年末末会计年折旧额会计年折旧额2 0002 0001 2001 200720720540540540540税法年折旧额税法年折旧额1 0001 0001 0001 0001 0001 0001 0001 0001 0001 000账面价值账面价值（原价会计（原价会计累计折旧）累计折旧）3 0003 0001 8001 8001 0801 0805405400 0计税基础计税基础（原价税法（原价税法累计折旧）累计折旧）4 0004 0003 0003 0002 0002 0001 0001 0000 0暂时性差异暂时性差异1 0001 0001 2001 2009209204604600 0当年发生差异当年发生差异1 0001 000200200-280-280-460-460-460-4607/11/202411o2 2、无形资产、无形资产o1 1）对于内部研究开发形成的无形资产）对于内部研究开发形成的无形资产会计会计：入账价值：入账价值 =开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出支出税收：税收：一般情况一般情况计税基础计税基础=开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出出 结论：初始确认一致，不形成暂时性差异结论：初始确认一致，不形成暂时性差异享受税收优惠的研究开发支出享受税收优惠的研究开发支出计税基础计税基础=会计入帐价值的会计入帐价值的150%150%结论：形成暂时性差异，但不确认所得税影响结论：形成暂时性差异，但不确认所得税影响7/11/202412 【例】【例】A A企业当期为开发新技术发生研究开发支出企业当期为开发新技术发生研究开发支出 计计l l 000000万元，其中研究阶段支出万元，其中研究阶段支出200200万元，开发阶段符合资万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为本化条件前发生的支出为200200万元，符合资本化条件后发万元，符合资本化条件后发生的支出为生的支出为600600万元。税法规定，企业为开发新技术、新万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的入当期损益的，按照研究开发费用的50%50%加计扣除；形成加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的无形资产的，按照无形资产成本的150%150%摊销，假定开发摊销，假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。摊销）。无形资产的账面价值无形资产的账面价值=600=600计税基础计税基础=900=900暂时性差异暂时性差异=900-600=300=900-600=3007/11/2024132 2）无形资产后续计量）无形资产后续计量会计：会计：使用寿命有限的无形资产使用寿命有限的无形资产账面价值账面价值=无形资产原价无形资产原价-累计摊销累计摊销-无形资产减值准备无形资产减值准备 使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产，账面价值账面价值=无形资产原价无形资产原价-无形资产减值准备无形资产减值准备税收：计税基础税收：计税基础=实际成本实际成本-税收规定的累计摊销税收规定的累计摊销7/11/202414o 【例题】某项无形资产取得成本为【例题】某项无形资产取得成本为100100万元，万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于不短于1010年的期限摊销。取得该项无形资产年的期限摊销。取得该项无形资产1 1年年后：后：o 账面价值账面价值=100=100万元万元o 计税基础计税基础=100-10010=90=100-10010=90万元万元7/11/202415o3 3、以公允价值计量的金融资产、以公允价值计量的金融资产o1 1）交易性金融资产）交易性金融资产o会计：账面价值会计：账面价值=公允价值公允价值o税收：计税基础税收：计税基础=成本成本7/11/202416o【例】【例】208208年年1010月月2020日，日，A A公司自公开市场取得一公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价项权益性投资，支付价款款80008000万元，作为交易万元，作为交易性金融资产核算。性金融资产核算。20 20 8 8年年l2l2月月3131日，该项权益日，该项权益性投资的市价为性投资的市价为88008800万万元，元，209209年年1212月月3131日的日的市价为市价为92009200万元。万元。o 项目项目208208末末209209末末账面价值账面价值 8 8008 8009 2009 200计税基础计税基础 8 0008 0008 0008 000暂时性差暂时性差异异80080012001200当期发生当期发生差异差异8008004004007/11/202417o2 2）可供出售金融资产）可供出售金融资产o会计：账面价值会计：账面价值=公允价值公允价值o税收：计税基础税收：计税基础=成本成本o 注意：与交易性金融资产的差别，不需要注意：与交易性金融资产的差别，不需要纳税调整纳税调整7/11/202418o4.4.投资性房地产投资性房地产o（1 1）成本模式进行后续计量）成本模式进行后续计量o会计：帐面价值成本累计折旧（摊销）减值准备会计：帐面价值成本累计折旧（摊销）减值准备税收：计税基础成本税收累计折旧（摊销）税收：计税基础成本税收累计折旧（摊销）o(2)(2)公允价值模式后续计量公允价值模式后续计量会计：帐面价值期末公允价值会计：帐面价值期末公允价值税收：计税基础成本税收累计折旧（摊销）税收：计税基础成本税收累计折旧（摊销）注意：和交易性金融资产、可供出售金融资产的差别：注意：和交易性金融资产、可供出售金融资产的差别：o 交易性金融资产、可供出售金融资产持有期间计税交易性金融资产、可供出售金融资产持有期间计税基础一般不变，但投资性房地产持有期间计税基础是在变基础一般不变，但投资性房地产持有期间计税基础是在变小的。小的。7/11/202419o 【例题】【例题】208208年年1 1月月2 2日，日，A A公司自公开市场取得一公司自公开市场取得一项土地使用权即对外出租，取得土地使用权支付价款项土地使用权即对外出租，取得土地使用权支付价款80008000万元，使用年限万元，使用年限5050年。年。A A公司对投资性房地产按公公司对投资性房地产按公允价值模式进行后续计量，税法规定按允价值模式进行后续计量，税法规定按5050年平均摊销。年平均摊销。20 820 8年年l2l2月月3131日，该项土地使用权的市价为日，该项土地使用权的市价为88008800万万元，元，209209年年1212月月3131日的市价为日的市价为92009200万元。万元。项目项目208208末末209209末末账面价值账面价值 8 8008 8009 2009 200计税基础计税基础 7 8407 8407 6807 680暂时性差异暂时性差异 960 9601 5201 520当期发生差异当期发生差异 960 960 560 5607/11/202420o5 5、持有至到期投资、持有至到期投资（1 1）国库券、特种国债）国库券、特种国债 税法规定免征所得税，会计规定期末确认利息收入，税法规定免征所得税，会计规定期末确认利息收入，要进行纳税调整，但不形成暂时性差异。要进行纳税调整，但不形成暂时性差异。计税基础计税基础=账面价值账面价值（2 2）企业债券）企业债券 会计与税法一致，计税基础会计与税法一致，计税基础=账面价值，但不需要账面价值，但不需要进行纳税调整。进行纳税调整。7/11/202421o6 6、长期股权投资、长期股权投资o（1 1）成本法核算的长期股权投资）成本法核算的长期股权投资o 计税基础计税基础=账面价值账面价值7/11/202422o（2 2）权益法核算的长期股权投资）权益法核算的长期股权投资初始投资成本的调整初始投资成本的调整 a a）初始投资成本享有被投资单位可辨认净资产公允价）初始投资成本享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的值份额的不调整不调整 账面价值账面价值=初始成本初始成本 计税基础计税基础=初始成本初始成本 两者没有差异两者没有差异b)b)初始投资成本享有被投资单位可辨认净资产公允价值份初始投资成本享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的额的其差额应当计入当期损益（营业外收入）。其差额应当计入当期损益（营业外收入）。账面价值账面价值=初始成本初始成本+调整数调整数 计税基础计税基础=初始成本初始成本 两者存在暂时性差异两者存在暂时性差异7/11/202423持有期间确认的投资损益持有期间确认的投资损益账面价值账面价值=初始成本（初始成本（+调整数）调整数）+确认的投资收益确认的投资收益-确认确认的投资损失的投资损失计税基础计税基础=初始成本初始成本两者存在暂时性差异两者存在暂时性差异确认应享有被投资单位其他权益变动确认应享有被投资单位其他权益变动账面价值账面价值=初始成本（初始成本（+调整数）调整数）+确认的投资收益确认的投资收益-确认确认的投资损失的投资损失确认的其他权益变动数确认的其他权益变动数计税基础计税基础=初始成本初始成本两者存在暂时性差异两者存在暂时性差异7/11/202424o7 7、存货、存货o账面价值账面价值=成本成本-存货跌价准备存货跌价准备o计税基础计税基础=成本成本7/11/202425o8 8、应收账款、应收账款o账面价值账面价值=应收账款余额应收账款余额-坏账准备坏账准备o计税基础计税基础=应收账款余额应收账款余额7/11/202426p406p406【例【例19-919-9】A A公司公司206206年年1212月月3131日应收账款余额为日应收账款余额为6 6 000000万元，该公司期末对应收账款计提了万元，该公司期末对应收账款计提了600600万元的坏账万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为收账款及坏账准备的期初余额均为0 0。账面价值账面价值=5 400=5 400因有关的坏账准备不允许税前扣除因有关的坏账准备不允许税前扣除 计税基础计税基础=6 000=6 000 该计税基础与其账面价值之间产生该计税基础与其账面价值之间产生600600万元暂时性差万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。税所得额和应交所得税。7/11/202427o（二）负债的计税基础（二）负债的计税基础(P407)(P407)是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础负债的计税基础 =账面价值账面价值-未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额 一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是自费用中提取的负债主要是自费用中提取的负债7/11/202428o1 1、预计负债、预计负债 （1 1）如果税法规定，在实际发生时允许税前列支）如果税法规定，在实际发生时允许税前列支 或有事项中亏损合同、产品质量保证等确认的预或有事项中亏损合同、产品质量保证等确认的预计负债都属于这种情况。计负债都属于这种情况。o 计税基础计税基础0 07/11/202429o 【例题】企业因销售商品提供售后服务等原【例题】企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了因于当期确认了200200万元的预计负债。假定税法万元的预计负债。假定税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。o 预计负债账面价值预计负债账面价值=200=200万元万元o 预计负债计税基础预计负债计税基础=账面价值账面价值200200万万-可从未可从未来经济利益中扣除的金额来经济利益中扣除的金额200200万万=0=07/11/202430o（2 2）如果税法规定对于费用支出按照权责发生）如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点（与会计规定完全一致制原则确定税前扣除时点（与会计规定完全一致）o 计税基础账面价值计税基础账面价值 o 没有任何差异，不需要进行纳税调整。没有任何差异，不需要进行纳税调整。7/11/202431o（3 3）如果税法规定无论是否实际发生均不允许）如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除（与会计规定完全不一致）税前扣除（与会计规定完全不一致）计税基础账面价值计税基础账面价值 形成一次性差异，需要进行纳税调整。形成一次性差异，需要进行纳税调整。【例题】假如企业因债务担保确认了预计负债【例题】假如企业因债务担保确认了预计负债500500万元，但万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。如果税法规定不允许税前扣除。应责任相关的费用。如果税法规定不允许税前扣除。账面价值账面价值=500=500万元万元计税基础计税基础=账面价值账面价值500500万元万元-可从未来经济利益中扣除的可从未来经济利益中扣除的金额金额0=5000=500万元万元7/11/202432o2 2、预收账款、预收账款（1 1）与税法一致）与税法一致 计税基础计税基础=账面价值账面价值 不产生暂时性差异不产生暂时性差异【例题】企业收到客户预付的款项【例题】企业收到客户预付的款项100100万元，假定税法规定万元，假定税法规定与会计规定一致。与会计规定一致。会计：账面价值会计：账面价值=100=100万元万元 税收：计税基础税收：计税基础=100-0=100=100-0=100万元万元 7/11/202433o（2 2）与税法不一致）与税法不一致o o 计税基础计税基础=0=0 【例题】企业收到客户预付的款项【例题】企业收到客户预付的款项100100万元，假定税万元，假定税法规定应计入当期应纳税所得额。法规定应计入当期应纳税所得额。会计：会计：账面价值账面价值=100=100 税收：税收：计税基础计税基础=100-100=0=100-100=0 产生可抵扣暂时性差异。产生可抵扣暂时性差异。7/11/202434o3 3、应付职工薪酬、应付职工薪酬 o 计税基础计税基础=账面价值账面价值7/11/202435o 【例题】某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金【例题】某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金o性质支出计性质支出计30003000万元，尚未支付。万元，尚未支付。o （1 1）假定按照税法规定的可予税前扣除的合理部分为）假定按照税法规定的可予税前扣除的合理部分为30003000万元。万元。o应付职工薪酬账面价值应付职工薪酬账面价值=3000=3000万元万元o计税基础计税基础=账面价值账面价值30003000万元万元-可从未来应税经济利益中扣除可从未来应税经济利益中扣除o的金额的金额0=30000=3000万元。万元。o 不形成暂时性差异不形成暂时性差异7/11/202436o （2 2）假定按照税法规定的可予税前扣除的合理）假定按照税法规定的可予税前扣除的合理o部分为部分为22002200万元。万元。o应付职工薪酬账面价值应付职工薪酬账面价值=3000=3000万元万元o计税基础计税基础=账面价值账面价值30003000万元万元-可从未来应税经济利可从未来应税经济利益中扣除的金额益中扣除的金额0=30000=3000万元。万元。o 不形成暂时性差异不形成暂时性差异，但是在计算应纳税所得额，但是在计算应纳税所得额时应时应进行纳税调整进行纳税调整。7/11/202437o4.4.其他应付款其他应付款o 企业应交的税收罚款和滞纳金等企业应交的税收罚款和滞纳金等o 计税基础账面价值计税基础账面价值7/11/202438o（三）暂时性差异（三）暂时性差异(P410)(P410)暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。基础之间的差额。按照暂时性差异对按照暂时性差异对未来期间应税金额未来期间应税金额的影响的影响 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 7/11/202439o 1 1、应纳税暂时性差异、应纳税暂时性差异(P410)(P410)o（1 1）含义）含义o是指在确定是指在确定未来未来收回资产或清偿负债期间的应纳税收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致所得额时，将导致产生应税金额产生应税金额的暂时性差异。的暂时性差异。7/11/202440o（2 2）纳税调整的影响）纳税调整的影响 发生应纳税暂时性差异发生应纳税暂时性差异转回应纳税暂时性差异转回应纳税暂时性差异会计利润会计利润-发生的应纳税发生的应纳税差异差异=纳税所得纳税所得会计利润会计利润+转回的应纳税转回的应纳税差异差异=纳税所得纳税所得7/11/202441（3 3）判断标准）判断标准o资产资产o账面价值计税基础账面价值计税基础 o负债负债o账面价值计税基础账面价值计税基础o（4 4）应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。）应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。7/11/202442o2.2.可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异(411)(411)o（1 1）含义）含义o 是指在确定未来收回资产或清偿负债期是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。额的暂时性差异。7/11/202443（2 2）纳税调整的影响）纳税调整的影响 发生可抵扣暂时性差异发生可抵扣暂时性差异转回可抵扣暂时性差转回可抵扣暂时性差异异会计利润会计利润+发生的可抵发生的可抵扣差异扣差异=纳税所得纳税所得会计利润会计利润-转回的可抵转回的可抵扣差异扣差异=纳税所得纳税所得7/11/202444o（3 3）判断标准）判断标准 o资产的账面价值其计税基础资产的账面价值其计税基础 o负债的账面价值其计税基础负债的账面价值其计税基础 o（4 4）可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产）可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产7/11/202445o（四）特殊项目产生的暂时性差异（四）特殊项目产生的暂时性差异1 1、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异 符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入不超过当年销售收入15%15%的部分，准予扣除；超过部分准的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异7/11/202446o 会计：销售费用会计：销售费用o 税收：符合条件的以后可抵扣税收：符合条件的以后可抵扣o 【例题】本期发生超标广告费【例题】本期发生超标广告费100100万元，假定未来万元，假定未来可抵扣可抵扣100100万元。万元。计税基础计税基础=100=100万元万元可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异100100万元万元7/11/202447o2 2、按税法规定以后年度可弥补的亏损、按税法规定以后年度可弥补的亏损 【例题】某企业【例题】某企业20192019年会计利润为年会计利润为-300-300万元，应纳万元，应纳税所得额为税所得额为-200-200万元，假定未来万元，假定未来5 5年有足够的应纳税年有足够的应纳税所得额可弥补以前年度亏损。所得额可弥补以前年度亏损。计税基础计税基础=200=200 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异200200万元万元7/11/202448四、递延所得税资产及递延所得税负债的确认和四、递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量计量(P412)(P412)o（一）递延所得税资产的确认和计量（一）递延所得税资产的确认和计量(P417)(P417)o1 1、一般原则、一般原则 很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应o纳税所得额为限纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产，确认相关的递延所得税资产o 递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限的应纳税所得额为限。7/11/202449o2 2、不确认递延所得税资产的特殊情况、不确认递延所得税资产的特殊情况(P418)(P418)o 某项交易不属于企业合并，且交易发生时某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产。不确认相关的递延所得税资产。7/11/202450o3 3、递延所得税资产的计量、递延所得税资产的计量 o1 1）递延所得税资产的计算）递延所得税资产的计算递延所得税资产期末余额递延所得税资产期末余额 =期末累计的可抵扣暂时性差异期末累计的可抵扣暂时性差异适用税率适用税率递延所得税资产本期发生额递延所得税资产本期发生额 =递延所得税资产期末余额递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额递延所得税资产期初余额 +递延所得税资产发生（借）递延所得税资产发生（借）所得税费用（所得税费用（-贷）贷）-递延所得税资产转回（贷）递延所得税资产转回（贷）所得税费用（所得税费用（+借）借）7/11/202451o 例例 在不考虑其他影响因素的情况下，企业发生的在不考虑其他影响因素的情况下，企业发生的下列交易或事项中，期末会引起下列交易或事项中，期末会引起“递延所得税资产递延所得税资产”增增加的有加的有 （）。A.A.本期计提固定资产减值准备本期计提固定资产减值准备B.B.本期转回存货跌价准备本期转回存货跌价准备C.C.本期发生净亏损，税法允许在未来本期发生净亏损，税法允许在未来5 5年内税前补亏年内税前补亏D.D.实际发生产品售后保修费用，冲减已计提的预计负债实际发生产品售后保修费用，冲减已计提的预计负债E.E.根据预计的未来将发生的产品售后保修费用，确认预计负根据预计的未来将发生的产品售后保修费用，确认预计负债债答案：答案：ACEACE7/11/202452o 2 2）适用税率的确定）适用税率的确定 采用采用转回期间适用的所得税税率转回期间适用的所得税税率为基础计算确定为基础计算确定 3 3）适用税率变化对已确认递延所得税资产的影响）适用税率变化对已确认递延所得税资产的影响 应对已确认的递延所得税资产按照应对已确认的递延所得税资产按照新的税率进行重新的税率进行重新计量新计量。7/11/202453o 例例 某企业采用资产负债表债务法核算所得税，上某企业采用资产负债表债务法核算所得税，上期适用的所得税税率为期适用的所得税税率为1515，“递延所得税资产递延所得税资产”科目科目的期初借方余额为的期初借方余额为540540万元（假定上期无法预知所得税税万元（假定上期无法预知所得税税率发生变化），本期适用的所得税税率为率发生变化），本期适用的所得税税率为2525，本期计，本期计提无形资产减值准备提无形资产减值准备3 7203 720万元，上期已经计提的存货跌万元，上期已经计提的存货跌价准备于本期转回价准备于本期转回720720万元，本期万元，本期“递延所得税资产递延所得税资产”科科目的发生额为（目的发生额为（）万元（假定不考虑除减值准备外的）万元（假定不考虑除减值准备外的其他暂时性差异）。其他暂时性差异）。oA.A.贷方贷方1 530 B.1 530 B.借方借方1 638 1 638 oC.C.借方借方1 110 D.1 110 D.贷方贷方4 5004 500o答案：答案：C C7/11/202454o【解析】方法一：【解析】方法一：o 递延所得税资产科目的发生额递延所得税资产科目的发生额o （3 7203 720720720）2525750750（万元）（万元）o 以前各期累计发生的可抵扣暂时性差异以前各期累计发生的可抵扣暂时性差异o 540/15540/153 6003 600（万元）（万元）o 本期由于所得税税率变动调增递延所得税资产的金额本期由于所得税税率变动调增递延所得税资产的金额 o 3 6003 600（25251515）360360o 故本期故本期“递延所得税资产递延所得税资产”科目借方发生额科目借方发生额o 7507503603601 1101 110（万元）。（万元）。o方法二：方法二：o递延所得税资产科目发生额递延所得税资产科目发生额o （540/15540/153 7203 720720720）2525540540o 1 1101 110（万元）。（万元）。7/11/202455o4 4）递延所得税资产均不予折现）递延所得税资产均不予折现7/11/202456o 例例 甲公司甲公司20192019年年1212月月2525日购入管理用设日购入管理用设备一台，入账价值为备一台，入账价值为5 0005 000万元，预计净残值为万元，预计净残值为0 0，使用年限为，使用年限为5 5年，固定资产当日投入使用，甲年，固定资产当日投入使用，甲公司对该固定资产采用双倍余额递减法计提折旧。公司对该固定资产采用双倍余额递减法计提折旧。按税法规定该固定资产折旧年限为按税法规定该固定资产折旧年限为5 5年，采用直年，采用直线法计提折旧，预计净残值为线法计提折旧，预计净残值为0 0。甲公司。甲公司20192019年年以前适用所得税税率为以前适用所得税税率为3333，根据，根据20192019年颁布的年颁布的企业所得税法，企业自企业所得税法，企业自20192019年起，所得税税率变年起，所得税税率变为为2525。假定甲公司。假定甲公司20192019年至年至20092009年各年的利润年各年的利润总额均为总额均为3 0003 000万元，无其他纳税调整事项和暂万元，无其他纳税调整事项和暂时性差异；甲公司在可抵扣暂时性差异未来转回时性差异；甲公司在可抵扣暂时性差异未来转回的期间能获得足够的应纳税所得额。的期间能获得足够的应纳税所得额。7/11/202457o要求：要求：（1 1）计算该项固定资产各年末的账面价值、计税基础）计算该项固定资产各年末的账面价值、计税基础和暂时性差异的金额。和暂时性差异的金额。（2 2）计算各年应确认的递延所得税和所得税费用。）计算各年应确认的递延所得税和所得税费用。（3 3）编制各年有关所得税的会计分录。）编制各年有关所得税的会计分录。7/11/202458项项 目目20192019年末年末20192019年末年末20192019年末年末20192019年末年末20092009年末年末会计年折旧额会计年折旧额2 0002 0001 2001 200720720540540540540税法年折旧额税法年折旧额1 0001 0001 0001 0001 0001 0001 0001 0001 0001 000账面价值账面价值（原价会计累计折旧）（原价会计累计折旧）3 0003 0001 8001 8001 0801 0805405400 0计税基础计税基础（原价税法累计折旧）（原价税法累计折旧）4 0004 0003 0003 0002 0002 0001 0001 0000 0暂时性差异暂时性差异1 0001 0001 2001 2009209204604600 0计算确定递延所得税适用的税率计算确定递延所得税适用的税率33333333252525252525递延所得税资产期末余额递延所得税资产期末余额3303303963962302301151150 0应确认的递延所得税收益应确认的递延所得税收益（期末（期末期初）期初）3303306666166166115115115115会计利润会计利润3 0003 0003 0003 0003 0003 0003 0003 0003 0003 000应纳税所得额应纳税所得额会计利润（本年末会计利润（本年末差异差异-上年末差异）上年末差异）4 0004 0003 2003 2002 7202 7202 5402 5402 5402 540计算确定应交所得税适用的税率计算确定应交所得税适用的税率33333333333325252525应交所得税应交所得税（）1 3201 3201 0561 056897.6897.6635635635635所得税费用所得税费用9909909909901 063.61 063.6750750750750借：所得税费用借：所得税费用9909909909901 063.61 063.6750750750750 递延所得税资产（借或贷）递延所得税资产（借或贷）330330（借）（借）6666（借）（借）166166（贷）（贷）115115（贷）（贷）115115（贷）（贷）贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税1 3201 3201 0561 056897.6897.66356356356357/11/202459o 4 4、按权益法核算的长期股权投资因确认被投、按权益法核算的长期股权投资因确认被投资单位亏损而产生的可抵扣暂时性差异资单位亏损而产生的可抵扣暂时性差异o （1 1）如准备长期持有，投资企业一般不确认递）如准备长期持有，投资企业一般不确认递延所得税资产延所得税资产o （2 2）投资企业改变意图拟对外出售，应确认相）投资企业改变意图拟对外出售，应确认相关递延所得税资产关递延所得税资产7/11/202460（二）递延所得税负债的确认和计量（二）递延所得税负债的确认和计量(P412)(P412)1 1、一般原则、一般原则 除企业会计准则中明确规定可不确认递延所除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用。7/11/202461o2 2、递延所得税负债的计算、递延所得税负债的计算o1 1）递延所得税负债的计算）递延所得税负债的计算o递延所得税负债期末余额递延所得税负债期末余额o =期末累计的应纳税暂时性差异期末累计的应纳税暂时性差异适用税率适用税率o递延所得税负债本期发生额递延所得税负债本期发生额o =递延所得税负债期末余额递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额递延所得税负债期初余额o+递延所得税负债发生（贷）递延所得税负债发生（贷）所得税费用（所得税费用（+借）借）o-递延所得税负债转回（借）递延所得税负债转回（借）所得税费用（所得税费用（-贷）贷）7/11/202462o2 2）适用税率的确定）适用税率的确定o 采用采用转回期间适用的所得税税率转回期间适用的所得税税率为基础计算确定为基础计算确定o3 3）适用税率变化对已确认递延所得税负债的影响）适用税率变化对已确认递延所得税负债的影响o应对已确认的递延所得税负债按照新的税率进行重新计应对已确认的递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。量。o4 4）递延所得税负债的确认不要求折现。）递延所得税负债的确认不要求折现。7/11/202463o3 3、不确认递延所得税负债的特殊情况：、不确认递延所得税负债的特殊情况：1 1）商誉的初始确认）商誉的初始确认(P415)(P415)会计：会计：商誉商誉=合并成本合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值被购买方可辨认净资产公允价值税法：税法：外购商誉的计税基础为外购商誉的计税基础为0 0 准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债。准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债。若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。7/11/202464o 【例题】假定【例题】假定A A企业增发企业增发1 0001 000万股普通股（每股面万股普通股（每股面值值1 1元，市价元，市价6 6元）购入元）购入B B企业企业100%100%的净资产，该项合并的净资产，该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日符合税法规定的免税合并条件，购买日B B企业各项可辨企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：7/11/202465项目项目公允价值公允价值计税基础计税基础暂时性差异暂时性差异固定资产固定资产300030002000 2000 10001000应收账款应收账款1000100010001000-存货存货1800180013001300500500其他应付款其他应付款（100100）0 0（100100）应付账款应付账款（700700）（700700）0 0不包括递延所得税的可不包括递延所得税的可辨认资产、负债的辨认资产、负债的公允价值公允价值5000500036003600140014007/11/202466o假定假定B B企业适用的所得税税率为企业适用的所得税税率为25%25%，则该项交易中应，则该项交易中应o确认递延所得税负债、资产及商誉金额如下：确认递延所得税负债、资产及商誉金额如下：o可辨认净资产公允价值可辨认净资产公允价值50005000+递延所得税资产（递延所得税资产（10025%10025%）2525o-递延所得税负债（递延所得税负债（150025%150025%）375375o可辨认资产、负债的公允价值可辨认资产、负债的公允价值46504650o商誉商誉13501350o企业合并成本企业合并成本60006000o 所确认的商誉金额所确认的商誉金额13501350万元和计税基础万元和计税基础0 0之间产生之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关所得税的影的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关所得税的影响。响。7/11/202467用会计分录来表示：用会计分录来表示：（1 1）借：固定资产）借：固定资产 3000 3000 应收账款应收账款 1000 1000 存货类科目存货类科目 1800 1800 商誉商誉 1000 1000贷：其他应付款贷：其他应付款 100 100应付账款应付账款 700700股本股本 1000 1000资本公积资本公积-股本溢价股本溢价 5000 5000（2 2）借：商誉）借：商誉 375 375贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 375 375（3 3）借：递延所得税资产）借：递延所得税资产2525贷：商誉贷：商誉 2525商誉商誉=1000+375-25=1350=1000+375-25=1350（万元）（万元）7/11/202468o 2 2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。负债。o 该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。靠性。7/11/202469o 3 3）按权益法核算的长期股权投资产生的应纳税）按权益法核算的长期股权投资产生的应纳税暂时性差异暂时性差异o如准备长期持有，投资企业一般不确认递延所得如准备长期持有，投资企业一般不确认递延所得税税 o投资企业改变意图拟对外出售，应确认相关递延投资企业改变意图拟对外出售，应确认相关递延所得税所得税 7/11/202470五、所得税费用的确认与计量五、所得税费用的确认与计量(P419)(P419)o（一）所得税费用的组成（一）所得税费用的组成o 所得税包括所得税包括当期所得税和递延所得税当期所得税和递延所得税两个部分两个部分o其中：其中：应交所得税应交所得税=应纳税所得额应纳税所得额所得税税率所得税税率o应纳税所得额应纳税所得额o =税前会计利润税前会计利润+纳税调整增加额纳税调整增加额-纳税调整减少额纳税调整减少额o当期所得税当期所得税=应纳税所得额应纳税所得额当期适用税率当期适用税率o递延所得税递延所得税=当期递延所得税负债的增加（当期递延所得税负债的增加（-减少）减少）-当期当期递延所得税资产的增加（递延所得税资产的增加（+减少）减少）7/11/202471o（二）递延所得税的确认（二）递延所得税的确认1.1.一般情况下一般情况下 利润表利润表(所得税费用）所得税费用）2.2.企业合并企业合并 调整商誉调整商誉3.3.确认时计入权益的交易确认时计入权益的交易 计入权益（资本计入权益（资本公积）公积）7/11/202472o 例例 某股份公司某股份公司20192019年度实现利润总额年度实现利润总额2 5002 500万元，万元，各项资产减值准备年初余额为各项资产减值准备年初余额为810810万元，本年度共计提有万元，本年度共计提有关资产减值准备关资产减值准备275275万元，冲销某项资产减值准备万元，冲销某项资产减值准备3030万元。万元。所得税采用资产负债表债务法核算，所得税采用资产负债表债务法核算，20192019年起适用的所年起适用的所得税税率为得税税率为2525，而，而20192019年以前适用的所得税税率为年以前适用的所得税税率为3333。按税法规定，计提的各项资产减值准备均不得在应。按税法规定，计提的各项资产减值准备均不得在应纳税所得额中扣除；纳税所得额中扣除；20192019年度除计提的各项资产减值准年度除计提的各项资产减值准备作为暂时性差异外，无其他纳税调整事项；可抵扣暂备作为暂时性差异外，无其他纳税调整事项；可抵扣暂时性差异转回时有足够的应纳税所得额。则该公司时性差异转回时有足够的应纳税所得额。则该公司20192019年度发生的所得税费用为（年度发生的所得税费用为（）万元。）万元。o A.689.8 B.560.2 A.689.8 B.560.2o C.679.2 C.679.2 D.625D.6257/11/202473o答案：答案：A A【解析】