某某年度注资料新册会计师审计工作底稿编制讲义课件

2008年度注册会计师后续教育年度注册会计师后续教育审计工作底稿编制审计工作底稿编制主办：广州市注册会计师协会主办：广州市注册会计师协会7/2/202412008年度注册会计师后续教育年度注册会计师后续教育审计工作底稿编制审计工作底稿编制2006年年2月月15日财政部正式发布了日财政部正式发布了中国注册会中国注册会计师执业准则计师执业准则，2007年年1月月1日在所有会计师事日在所有会计师事务所实施务所实施新准则要求注册会计师在审计过程中全面贯彻风新准则要求注册会计师在审计过程中全面贯彻风险导向审计理念险导向审计理念 因此建立一套适应风险导向审计要求的新的底稿因此建立一套适应风险导向审计要求的新的底稿模式，重塑审计流程就显得尤为重要模式，重塑审计流程就显得尤为重要2007年年8月，中注协编写出版了月，中注协编写出版了财务报表审计财务报表审计工作底稿编制指南工作底稿编制指南7/2/202422008年度注册会计师后续教育年度注册会计师后续教育审计工作底稿编制审计工作底稿编制审计工作底稿构成：审计工作底稿构成：一、当期档案一、当期档案1、初步业务活动工作底稿、初步业务活动工作底稿2、风险评估工作底稿、风险评估工作底稿3、进一步审计程序工作底稿、进一步审计程序工作底稿（1）控制测试）控制测试（2）实质性程序）实质性程序4、其他项目工作底稿、其他项目工作底稿5、业务完成阶段底稿、业务完成阶段底稿二、永久性档案二、永久性档案7/2/20243审计工作底稿编制审计工作底稿编制初步业务活动工作底稿初步业务活动工作底稿（一）初步业务活动目标：（一）初步业务活动目标：1、确定是否接受业务委托；、确定是否接受业务委托；2、如接受业务委托，确保在计划审计工作时达到、如接受业务委托，确保在计划审计工作时达到下列要求：下列要求：（1）注册会计师已具备执行业务所需要的独立性）注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；和专业胜任能力；（2）不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师）不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师承接或保持该项业务意愿的情况；承接或保持该项业务意愿的情况；（3）与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。）与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。7/2/20244审计工作底稿编制审计工作底稿编制初步业务活动工作底稿初步业务活动工作底稿（二）程序（二）程序1如果如果首次接受审计委托首次接受审计委托，实施下列程序：，实施下列程序：(1)与被审计单位面谈，讨论下列事项：与被审计单位面谈，讨论下列事项：1)审计的目标；审计的目标；2)审计报告的用途；审计报告的用途；3)管理层对财务报表的责任；管理层对财务报表的责任；4)审计范围；审计范围；5)执行审计工作的安排，如审计报告的时间要求；执行审计工作的安排，如审计报告的时间要求；6)审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；7)管理层提供必要的工作条件和协助；管理层提供必要的工作条件和协助；8)注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；要的其他信息；9)利用被审计单位专家或内部审计人员的程度（必要时）；利用被审计单位专家或内部审计人员的程度（必要时）；10）审计收费。）审计收费。(2)初步了解被审计单位及其环境，并予以记录。初步了解被审计单位及其环境，并予以记录。(3)征得被审计单位书面同意后，与前任注册会计师沟通。征得被审计单位书面同意后，与前任注册会计师沟通。7/2/20245审计工作底稿编制审计工作底稿编制初步业务活动工作底稿初步业务活动工作底稿2如果是连续审计，实施下列程序：如果是连续审计，实施下列程序：(1)了解审计的目标，审计报告的用途，审计范围和时间了解审计的目标，审计报告的用途，审计范围和时间安排等；安排等；(2)查阅以前年度审计工作底稿，重点关注非标准审计报查阅以前年度审计工作底稿，重点关注非标准审计报告涉及的说明事项，管理建议书的具体内容，重大事项概告涉及的说明事项，管理建议书的具体内容，重大事项概要等；要等；(3)初步了解被审计单位及其环境发生的重大变化，并予初步了解被审计单位及其环境发生的重大变化，并予以记录；以记录；(4)考虑是否需要修改业务约定条款，以及是否需要提醒考虑是否需要修改业务约定条款，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定条款。被审计单位注意现有的业务约定条款。3评价是否具备执行该项审计业务所需要的独立性和专评价是否具备执行该项审计业务所需要的独立性和专业胜任能力。业胜任能力。4完成完成业务承接评价表业务承接评价表或或业务保持评价表业务保持评价表。5签订审计业务约定书（适用于首次接受业务委托，以签订审计业务约定书（适用于首次接受业务委托，以及连续审计中修改长期审计业务约定书条款的情况）。及连续审计中修改长期审计业务约定书条款的情况）。7/2/20246审计工作底稿编制审计工作底稿编制初步业务活动工作底稿初步业务活动工作底稿（三）业务承接评价表主要内容包括：（三）业务承接评价表主要内容包括：1、客户方面：、客户方面：（1）客户的基本情况：）客户的基本情况：客户的公司架构、股东构成、行业业务特性、法律顾问、客户的公司架构、股东构成、行业业务特性、法律顾问、财务顾问、更换注册会计师的原因等；财务顾问、更换注册会计师的原因等；（2）客户的评价：）客户的评价：1）客户的诚信：特别需要关注更换会计师事务所的原因；）客户的诚信：特别需要关注更换会计师事务所的原因；有无频繁更换关键管理人员；有无频繁更换关键管理人员；2）客户的经营风险：）客户的经营风险：特别关注行业内类似企业的经营业绩；特别关注行业内类似企业的经营业绩；受国家宏观调控政策的影响程度；受国家宏观调控政策的影响程度；是否涉及重大法律诉讼或调查；是否涉及重大法律诉讼或调查；是否依赖主要客户或主要供应商；是否依赖主要客户或主要供应商；关键管理人员的薪酬是否基于客户的经营状况确定；关键管理人员的薪酬是否基于客户的经营状况确定；管理层是否在财务目标或所得税方面承受不恰当的压力管理层是否在财务目标或所得税方面承受不恰当的压力7/2/20247审计工作底稿编制审计工作底稿编制初步业务活动工作底稿初步业务活动工作底稿3）客户的财务状况：取得客户近三年的财务报表，分析：）客户的财务状况：取得客户近三年的财务报表，分析：现金流量或营运资金是否满足经营、债务偿付以及分发股利的需要现金流量或营运资金是否满足经营、债务偿付以及分发股利的需要贷款是否延期未清偿，或存在违反贷款协议条款的情况贷款是否延期未清偿，或存在违反贷款协议条款的情况最近几年销售、毛利率或收入是否存在恶化的趋势最近几年销售、毛利率或收入是否存在恶化的趋势是否涉及重大关联方交易是否涉及重大关联方交易是否存在复杂的会计处理问题是否存在复杂的会计处理问题客户融资后，其财务比率是否恰好达到发行新债务或权益的最低要求客户融资后，其财务比率是否恰好达到发行新债务或权益的最低要求是否使用衍生金融工具是否使用衍生金融工具是否经常在年末或临近年末发生重大异常交易是否经常在年末或临近年末发生重大异常交易是否对持续经营能力产生怀疑是否对持续经营能力产生怀疑*客户的风险级别：高（客户的风险级别：高（）中（）中（）低（）低（）7/2/20248审计工作底稿编制审计工作底稿编制初步业务活动工作底稿初步业务活动工作底稿2、事务所方面、事务所方面:（1）项目组的胜任能力）项目组的胜任能力项目组关键人员是否熟悉相关行业或业务对象项目组关键人员是否熟悉相关行业或业务对象项目组关键人员是否具有执行类似业务的经验，或是否具备有效获取项目组关键人员是否具有执行类似业务的经验，或是否具备有效获取必要技能和知识的能力必要技能和知识的能力在需要时是否能够得到专家的帮助在需要时是否能够得到专家的帮助如果需要项目质量控制复核，是否具备符合标准和资格要求的项目质如果需要项目质量控制复核，是否具备符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员量控制复核人员（2）独立性）独立性1）事务所的独立性）事务所的独立性与客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益与客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益过分依赖向客户收取的全部费用过分依赖向客户收取的全部费用与客户存在密切的经营关系与客户存在密切的经营关系过分担心可能失去业务过分担心可能失去业务可能与客户发生雇佣关系可能与客户发生雇佣关系存在与该项审计业务有关的或有收费存在与该项审计业务有关的或有收费7/2/20249审计工作底稿编制审计工作底稿编制初步业务活动工作底稿初步业务活动工作底稿2）人员独立性）人员独立性项目组成员或关系密切的家庭成员曾是客户的董事、经理、项目组成员或关系密切的家庭成员曾是客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对本业务产生直接重大影响的员其他关键管理人员或能够对本业务产生直接重大影响的员工工为客户提供直接影响财务报表的其他服务为客户提供直接影响财务报表的其他服务客户的董事、经理、其他关键管理人员是本所的前高级管客户的董事、经理、其他关键管理人员是本所的前高级管理人员理人员本所的高级管理人员或签字注册会计师与客户长期交往本所的高级管理人员或签字注册会计师与客户长期交往接受客户的贵重礼品或超出社会礼仪的款待接受客户的贵重礼品或超出社会礼仪的款待3）外界压力）外界压力在重大会计、审计等问题上与客户存在意见分歧而受到解在重大会计、审计等问题上与客户存在意见分歧而受到解聘威胁聘威胁受到有关单位或个人不恰当的干预受到有关单位或个人不恰当的干预受到客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围受到客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围7/2/202410审计工作底稿编制审计工作底稿编制初步业务活动工作底稿初步业务活动工作底稿业务承接评价表在完成上述事项的评价后，业务承接评价表在完成上述事项的评价后，应由项目负责的合伙人，必要时由质量控应由项目负责的合伙人，必要时由质量控制合伙人共同签署是否承接该业务的意见制合伙人共同签署是否承接该业务的意见7/2/202411审计工作底稿编制审计工作底稿编制初步业务活动工作底稿初步业务活动工作底稿（四）业务保持评价表（四）业务保持评价表对于事务所连续业务来说，每年进行审计前，均应对是否对于事务所连续业务来说，每年进行审计前，均应对是否继续保持该业务进行评价，评价方面包括：继续保持该业务进行评价，评价方面包括：1、客户方面、客户方面客户诚信客户诚信 经营风险经营风险 财务风险财务风险2、事务所方面、事务所方面项目组的胜任能力、独立性的评价、外部压力的评价项目组的胜任能力、独立性的评价、外部压力的评价业务保持评价表主要针对客户在上述方面是否存在重大变业务保持评价表主要针对客户在上述方面是否存在重大变化而导致可能无法继续承接该项业务为重点关注化而导致可能无法继续承接该项业务为重点关注7/2/202412审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿第一部分：风险评估阶段首先从下列五个第一部分：风险评估阶段首先从下列五个方面了解被审计单位及其外部环境：方面了解被审计单位及其外部环境：1行业状况、法律环境与监管环境以及其行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；他外部因素；2被审计单位的性质；被审计单位的性质；3被审计单位对会计政策的选择和运用；被审计单位对会计政策的选择和运用；4被审计单位的目标、战略以及相关经营被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；风险；5被审计单位财务业绩的衡量和评价。被审计单位财务业绩的衡量和评价。7/2/202413审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿一、行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素（一）行业状况：（一）行业状况：（1）所在行业的市场供求与竞争）所在行业的市场供求与竞争被审计单位的主要产品是什么？被审计单位的主要产品是什么？所处什么行业？行业的总体发展趋势是什么？所处什么行业？行业的总体发展趋势是什么？行业处于哪一总体发展阶段（例如：起步、快速成长、成行业处于哪一总体发展阶段（例如：起步、快速成长、成熟或衰退阶段）？熟或衰退阶段）？市场需求、市场容量和价格竞争如何？行业上下游关系如市场需求、市场容量和价格竞争如何？行业上下游关系如何？何？谁是被审计单位最重要的竞争者，他们所占的市场份额是谁是被审计单位最重要的竞争者，他们所占的市场份额是多少？被审计单位及其竞争者主要的竞争优势是什么？多少？被审计单位及其竞争者主要的竞争优势是什么？（2）生产经营的季节性和周期性）生产经营的季节性和周期性行业是否受经济周期波动影响，以及采取了什么行动使波行业是否受经济周期波动影响，以及采取了什么行动使波动的影响最小化？动的影响最小化？行业生产经营和销售是否受季节影响？行业生产经营和销售是否受季节影响？7/2/202414审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿（3）产品生产技术的变化）产品生产技术的变化本行业的核心技术是什么？受技术发展影响的程度如何？本行业的核心技术是什么？受技术发展影响的程度如何？行业是否开发了新的技术？被审计单位在技术方面是否具行业是否开发了新的技术？被审计单位在技术方面是否具有领先地位？有领先地位？（4）能源供应与成本）能源供应与成本能源消耗在成本中所占比重，能源价格的变化对成本的影能源消耗在成本中所占比重，能源价格的变化对成本的影响？响？（5）行业的关键指标和统计数据）行业的关键指标和统计数据行业产品平均价格、产量是多少？被审计单位业务的增长行业产品平均价格、产量是多少？被审计单位业务的增长率和财务业绩与行业的平均水平及主要竞争者相比如何，率和财务业绩与行业的平均水平及主要竞争者相比如何，存在重大差异的原因是什么？竞争者是否采取了某些行动，存在重大差异的原因是什么？竞争者是否采取了某些行动，如购并活动、降低销售价格、开发新技术等，从而对被审如购并活动、降低销售价格、开发新技术等，从而对被审计单位的经营活动产生影响？计单位的经营活动产生影响？7/2/202415审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿（二）法律环境及监管环境（二）法律环境及监管环境（1）适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例）适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例包括：被审计单位是属于上市公司、外商投资企业还是其包括：被审计单位是属于上市公司、外商投资企业还是其他企业，相应地适用的会计准则或会计制度是什么？他企业，相应地适用的会计准则或会计制度是什么？（2）对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动）对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动包括：国家对该行业是否有特殊监管要求？包括：国家对该行业是否有特殊监管要求？（3）对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、）对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收和贸易等政策财政、税收和贸易等政策包括：现行货币政策、财政政策、关税和贸易限制或税务包括：现行货币政策、财政政策、关税和贸易限制或税务法规对被审计单位经营活动产生怎样影响？法规对被审计单位经营活动产生怎样影响？（4）与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环）与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求保要求包括：是否存在新出台的法律法规（如新出台的有关产品包括：是否存在新出台的法律法规（如新出台的有关产品责任、劳动安全或环境保护的法律法规等），对被审计单责任、劳动安全或环境保护的法律法规等），对被审计单位有何影响？位有何影响？7/2/202416审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿（三）其他外部因素（三）其他外部因素（1）宏观经济的景气度）宏观经济的景气度（2）利率和资金供求状况）利率和资金供求状况（3）通货膨胀水平及币值变动）通货膨胀水平及币值变动（4）国际经济环境和汇率变动）国际经济环境和汇率变动包括：当前的宏观经济状况如何（萧条、景气），以及未包括：当前的宏观经济状况如何（萧条、景气），以及未来的发展趋势？利率和资金供求状况如何影响被审计单位来的发展趋势？利率和资金供求状况如何影响被审计单位的经营活动？目前国内或本地区的经济状况（如增长率、的经营活动？目前国内或本地区的经济状况（如增长率、通货膨胀、失业率、利率等）如何影响被审计单位的经营通货膨胀、失业率、利率等）如何影响被审计单位的经营活动？被审计单位的经营活动是否受到汇率波动或全球市活动？被审计单位的经营活动是否受到汇率波动或全球市场力量的影响？场力量的影响？7/2/202417审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿二、被审计单位性质二、被审计单位性质（一）所有权结构（一）所有权结构1、所有权性质（属于国有企业、外商投资企业、民营企、所有权性质（属于国有企业、外商投资企业、民营企业还是其他类型）业还是其他类型）2、所有者和其他人员或单位的名称，以及与被审计单位、所有者和其他人员或单位的名称，以及与被审计单位之间的关系之间的关系 3、控股母公司、控股母公司控股母公司的所有权性质，管理风格及其对被审计单位经控股母公司的所有权性质，管理风格及其对被审计单位经营活动及财务报表可能产生的影响营活动及财务报表可能产生的影响控股母公司与被审计单位在资产、业务、人员、机构、财控股母公司与被审计单位在资产、业务、人员、机构、财务等方面是否分开，是否存在占用资金等情况务等方面是否分开，是否存在占用资金等情况控股母公司是否施加压力，要求被审计单位达到其设定的控股母公司是否施加压力，要求被审计单位达到其设定的财务业绩目标财务业绩目标 7/2/202418审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿（二）治理结构（二）治理结构董事会的构成和运作情况董事会内部是否有独立董事会的构成和运作情况董事会内部是否有独立董事，独立董事的人员构成治理结构中是否设有董事，独立董事的人员构成治理结构中是否设有审计委员会或监事会及其运作情况等审计委员会或监事会及其运作情况等（三）组织结构（三）组织结构组织结构是否复杂，是否可能导致重大错报风险，组织结构是否复杂，是否可能导致重大错报风险，包括财务报表合并、商誉减值、长期股权投资核包括财务报表合并、商誉减值、长期股权投资核算以及特殊目的实体核算等问题算以及特殊目的实体核算等问题 7/2/202419审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿（四）经营活动（四）经营活动（1）主营业务的性质：）主营业务的性质：（2）主要产品及描述）主要产品及描述（3）与生产产品或提供劳务相关的市场信息）与生产产品或提供劳务相关的市场信息包括：主要客户和合同、付款条件、利润率、市场份额、竞争者、出包括：主要客户和合同、付款条件、利润率、市场份额、竞争者、出口、定价政策、产品声誉、质量保证、营销策略和目标等口、定价政策、产品声誉、质量保证、营销策略和目标等（4）业务的开展情况）业务的开展情况包括：业务分部的设立情况产品和服务的交付情况衰退或扩展的经营包括：业务分部的设立情况产品和服务的交付情况衰退或扩展的经营活动情况活动情况（5）联盟、合营与外包情况）联盟、合营与外包情况（6）从事电子商务的情况）从事电子商务的情况包括：是否通过互联网销售产品，提供服务或从事营销活动包括：是否通过互联网销售产品，提供服务或从事营销活动（7）地区与行业分布）地区与行业分布包括：是否涉及跨地区经营和多种经营，各个地区和各行业分布的相包括：是否涉及跨地区经营和多种经营，各个地区和各行业分布的相对规模以及相互之间是否存在依赖关系对规模以及相互之间是否存在依赖关系（8）生产设施、仓库的地理位置及办公地点）生产设施、仓库的地理位置及办公地点 7/2/202420审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿（9）关键客户）关键客户包括：销售对象是少量的大客户还是众多的小客户是否有被审计单位包括：销售对象是少量的大客户还是众多的小客户是否有被审计单位高度依赖的特定客户（如超过销售总额高度依赖的特定客户（如超过销售总额10%的顾客）是否有造成高回的顾客）是否有造成高回收性风险的若干客户或客户类别（如正处在一个衰退市场中的客户）收性风险的若干客户或客户类别（如正处在一个衰退市场中的客户）是否与某些客户订立了不寻常的销售条款或条件是否与某些客户订立了不寻常的销售条款或条件（10）重要供应商）重要供应商包括：主要供应商名单是否签订长期供应合同原材料供应的可靠性和包括：主要供应商名单是否签订长期供应合同原材料供应的可靠性和稳定性付款条件原材料是否受重大价格变动的影响稳定性付款条件原材料是否受重大价格变动的影响（11）劳动用工情况）劳动用工情况包括：分地区用工情况劳动力供应情况工资水平、退休金和其他福利、包括：分地区用工情况劳动力供应情况工资水平、退休金和其他福利、股权激励或其他奖金安排适用的劳动用工事项相关法规股权激励或其他奖金安排适用的劳动用工事项相关法规（12）研究与开发活动及其支出）研究与开发活动及其支出包括：从事的研究与开发活动研发支出占收入比重与同行业相比情况包括：从事的研究与开发活动研发支出占收入比重与同行业相比情况（13）关联方交易）关联方交易包括：哪些客户或供应商是关联方对关联方和非关联方是否采用不同包括：哪些客户或供应商是关联方对关联方和非关联方是否采用不同的销售和采购条款关联方交易以及定价政策的销售和采购条款关联方交易以及定价政策7/2/202421审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿（五）投资活动（五）投资活动（1）近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况）近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况包括：被审计单位的并购活动或某些业务的终止，如何与包括：被审计单位的并购活动或某些业务的终止，如何与目前的经营业务相协调，并考虑其是否会引发进一步的经目前的经营业务相协调，并考虑其是否会引发进一步的经营风险营风险（2）证券投资、委托贷款的发生与处置）证券投资、委托贷款的发生与处置（3）资本性投资活动）资本性投资活动包括：固定资产和无形资产投资近期发生的或计划发生的包括：固定资产和无形资产投资近期发生的或计划发生的投资变动重大的资本承诺投资变动重大的资本承诺（4）不纳入合并范围的投资）不纳入合并范围的投资包括：联营、合营或其他投资，包括近期计划的投资项目包括：联营、合营或其他投资，包括近期计划的投资项目7/2/202422审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿6筹资活动筹资活动（1）债务结构和相关条款，包括担保情况及表外融资）债务结构和相关条款，包括担保情况及表外融资包括：获得的信贷额度是否可以满足营运需要得到的融资条件及利率包括：获得的信贷额度是否可以满足营运需要得到的融资条件及利率是否与竞争对手相似，如不相似，原因何在是否存在违反借款合同中是否与竞争对手相似，如不相似，原因何在是否存在违反借款合同中限制性条款的情况是否承受重大的汇率与利率风险限制性条款的情况是否承受重大的汇率与利率风险（2）固定资产的租赁）固定资产的租赁包括：是否通过融资租赁方式进行的筹资活动包括：是否通过融资租赁方式进行的筹资活动（3）关联方融资）关联方融资包括：关联方融资的特殊条款关联方融资占融资总额的比重包括：关联方融资的特殊条款关联方融资占融资总额的比重（4）实际受益股东）实际受益股东包括：被审计单位实际受益股东的名称，国籍，商业声誉和经验，以包括：被审计单位实际受益股东的名称，国籍，商业声誉和经验，以及可能对被审计单位产生的影响及可能对被审计单位产生的影响（5）衍生金融工具的运用）衍生金融工具的运用例如：衍生金融工具是用于交易目的还是套期目的衍生金融工具的种例如：衍生金融工具是用于交易目的还是套期目的衍生金融工具的种类使用衍生金融工具的范围交易对手类使用衍生金融工具的范围交易对手7/2/202423审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿三、被审计单位对会计政策的选择和运用三、被审计单位对会计政策的选择和运用 1被审计单位选择和运用的重要会计政策被审计单位选择和运用的重要会计政策发出存货成本的计量发出存货成本的计量长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量固定资产的初始计量固定资产的初始计量无形资产的确定无形资产的确定非货币性资产交换的计量非货币性资产交换的计量收入的确认收入的确认借款费用的处理借款费用的处理合并政策合并政策2会计政策变更的情况会计政策变更的情况3披露：被审计单位是否按照适用的会计准则和会计制披露：被审计单位是否按照适用的会计准则和会计制度对会计政策的选择和运用进行了恰当的披露度对会计政策的选择和运用进行了恰当的披露7/2/202424审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿四、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险四、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险 向董事长等高级管理人员询问被审计单位实施的或准备实向董事长等高级管理人员询问被审计单位实施的或准备实施的目标和战略施的目标和战略查阅被审计单位经营规划和其他文件查阅被审计单位经营规划和其他文件五、被审计单位财务业绩的衡量和评价五、被审计单位财务业绩的衡量和评价查阅被审计单位管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策、查阅被审计单位管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策、分布信息与不同层次部门的业绩报告等分布信息与不同层次部门的业绩报告等将内部财务业绩指标与被审计单位设定的目标值进行比较，将内部财务业绩指标与被审计单位设定的目标值进行比较，与竞争对手的业绩进行比较，分析业绩趋势等，包括：与竞争对手的业绩进行比较，分析业绩趋势等，包括：1关键业绩指标关键业绩指标 2业绩趋势业绩趋势3预测、预算和差异分析预测、预算和差异分析4管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策5分部信息与不同层次部门的业绩报告分部信息与不同层次部门的业绩报告6与竞争对手的业绩比较与竞争对手的业绩比较 7外部机构提出的报告外部机构提出的报告7/2/202425审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿六、评估被审计单位内部控制六、评估被审计单位内部控制（一）对被审计单位内部控制进行整体评（一）对被审计单位内部控制进行整体评估，包括：估，包括：1.了解整体层面内部控制汇总表了解整体层面内部控制汇总表2.了解和评价控制环境了解和评价控制环境3.了解和评价被审计单位的风险评估过程了解和评价被审计单位的风险评估过程4.了解和评价信息系统与沟通了解和评价信息系统与沟通5.了解和评价被审计单位对控制的监督了解和评价被审计单位对控制的监督7/2/202426审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿（二）业务流层方面了解企业内部控制，包括：（二）业务流层方面了解企业内部控制，包括：1、采购付款循环、采购付款循环2、销售收款循环、销售收款循环3、生产仓储循环、生产仓储循环4、筹资投资循环、筹资投资循环5、工薪人事循环、工薪人事循环6、固定资产循环、固定资产循环*了解的程序包括了解的程序包括*1.了解内部控制汇总表了解内部控制汇总表 2.了解内部控制设计了解内部控制设计控制流程控制流程 3.评价内部控制设计评价内部控制设计控制目标及控制活动控制目标及控制活动 4.确定控制是否得到执行确定控制是否得到执行(穿行测试穿行测试)7/2/202427审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿第二部分：风险评估程序结束之后，填列风险评估结果汇总表，包括：第二部分：风险评估程序结束之后，填列风险评估结果汇总表，包括：（一）识别的重大错报风险汇总表（一）识别的重大错报风险汇总表（二）财务报表层次风险应对方案表（二）财务报表层次风险应对方案表（三）特别风险应对措施及结果汇总表（三）特别风险应对措施及结果汇总表（四）对重要账户和交易采取的进一步审计程序方案（计划矩阵）（四）对重要账户和交易采取的进一步审计程序方案（计划矩阵）第三部分：编制总体审计策略，包括：第三部分：编制总体审计策略，包括：（一）审计范围（一）审计范围 （二）审计时间安排：对外报告的时间，执行业务的时间，沟通的时（二）审计时间安排：对外报告的时间，执行业务的时间，沟通的时间间（三）影响审计的重要因素：重要性水平，重大错报风险领域，重要（三）影响审计的重要因素：重要性水平，重大错报风险领域，重要的组成部分和帐户余额的组成部分和帐户余额（四）审计人员安排：项目组主要成员的责任（四）审计人员安排：项目组主要成员的责任、与项目质量控制复核与项目质量控制复核人员的沟通人员的沟通（五）对专家或有关人士工作的利用（五）对专家或有关人士工作的利用：对内部审计工作的利用、对其对内部审计工作的利用、对其他注册会计师工作的利用、对专家工作的利用、对被审计单位使用服他注册会计师工作的利用、对专家工作的利用、对被审计单位使用服务机构的考虑务机构的考虑7/2/202428审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿第四部分：项目组的讨论第四部分：项目组的讨论在做完风险评估程序等工作以后，需召集即将进场的所有在做完风险评估程序等工作以后，需召集即将进场的所有审计人员召开项目组会议，对相关事项进行讨论，讨论的审计人员召开项目组会议，对相关事项进行讨论，讨论的内容包括：内容包括：1.被审计单位的总体情况和报告要求被审计单位的总体情况和报告要求2.对于连续审计业务，总结上年审计工作情况以识别重要对于连续审计业务，总结上年审计工作情况以识别重要问题问题3.被审计单位及其环境的重大变化被审计单位及其环境的重大变化4.财务报表容易发生错报的领域及发生错报的方式财务报表容易发生错报的领域及发生错报的方式5.重要审计事项和风险领域重要审计事项和风险领域6.发生舞弊导致的重大错报风险的可能性发生舞弊导致的重大错报风险的可能性7.重要性水平的设定重要性水平的设定8.总体审计策略总体审计策略7/2/202429审计工作底稿编制审计工作底稿编制进一步程序进一步程序当进行完风险评估程序，则需进行进一步当进行完风险评估程序，则需进行进一步的程序，该程序包括：的程序，该程序包括：一、控制测试一、控制测试二、实质性程序二、实质性程序科目测试科目测试三、其它审计方面三、其它审计方面7/2/202430审计工作底稿编制审计工作底稿编制控制测试控制测试第一部分第一部分 控制测试控制测试控制测试一般根据本审计单位实际业务流控制测试一般根据本审计单位实际业务流程和循环进行测试，对于一般性工业企业，程和循环进行测试，对于一般性工业企业，主要业务流程包括：主要业务流程包括：1、采购付款循环、采购付款循环2、销售收款循环、销售收款循环3、生产仓储循环、生产仓储循环4、筹资投资循环、筹资投资循环5、工薪人事循环、工薪人事循环6、固定资产循环、固定资产循环7/2/202431审计工作底稿编制审计工作底稿编制控制测试控制测试以采购付款循环为例：以采购付款循环为例：第一步：第一步：针对了解的被审计单位某循环的针对了解的被审计单位某循环的控制活动，确定拟进行测试的控制活动。控制活动，确定拟进行测试的控制活动。根据了解本循环控制的设计并评估其执行根据了解本循环控制的设计并评估其执行情况所获取的审计证据，注册会计师对控情况所获取的审计证据，注册会计师对控制的评价结论可能是：制的评价结论可能是：(1)控制设计合理，并得到执行；控制设计合理，并得到执行；(2)控制设计合理，未得到执行；控制设计合理，未得到执行；(3)控制设计无效或缺乏必要的控制控制设计无效或缺乏必要的控制 7/2/202432审计工作底稿编制审计工作底稿编制控制测试控制测试第二步：从以下几个方面测试采购付款循第二步：从以下几个方面测试采购付款循环控制运行的有效性，记录测试过程和结环控制运行的有效性，记录测试过程和结论论1、材料采购的控制、材料采购的控制2、记录应付帐款的控制、记录应付帐款的控制3、付款的控制、付款的控制4、供应商档案维护的控制、供应商档案维护的控制就上述几方面抽取会计凭证进行测试，并就上述几方面抽取会计凭证进行测试，并编制相应的测试表编制相应的测试表7/2/202433审计工作底稿编制审计工作底稿编制控制测试控制测试第三步：对测试控制形成结论第三步：对测试控制形成结论就各控制目标，本审计单位的内部控制活动对实现控制膜就各控制目标，本审计单位的内部控制活动对实现控制膜表是否有效，是否有效运行、测试结果是否为支持实施风表是否有效，是否有效运行、测试结果是否为支持实施风险评估程序获取的审计证据形成结论。险评估程序获取的审计证据形成结论。第四步：就控制测试的结论制定相关帐户和交易余额的审第四步：就控制测试的结论制定相关帐户和交易余额的审计方案计方案（一）对未进行测试的控制目标的汇总（一）对未进行测试的控制目标的汇总（二）（二）对未达到控制目标的主要业务活动的汇总对未达到控制目标的主要业务活动的汇总（三）对相关交易和账户余额的审计方案（三）对相关交易和账户余额的审计方案第五步：确定需沟通事项第五步：确定需沟通事项包括需要与管理层沟通的事项和需要与治理层沟通的事项包括需要与管理层沟通的事项和需要与治理层沟通的事项7/2/202434审计工作底稿编制审计工作底稿编制实质性测试实质性测试第二部分第二部分 实质性测试实质性测试一、资产一、资产资产的审计目标包括：资产的审计目标包括：1、资产负债表中记录的资产是存在的（存在性）、资产负债表中记录的资产是存在的（存在性）2、应当记录的资产均已记录（完整性）、应当记录的资产均已记录（完整性）3、记录的资产由被审计单位拥有或控制（权利和、记录的资产由被审计单位拥有或控制（权利和义务）义务）4、资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相、资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录（计价与分摊）关的计价调整已恰当记录（计价与分摊）5、资产已按照企业会计准则的规定在财务报表中、资产已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报（列报）作出恰当列报（列报）7/2/202435审计工作底稿编制审计工作底稿编制实质性测试实质性测试（一）货币资金（一）货币资金*现金须关注的审计程序现金须关注的审计程序*1、监盘：事前制定好监盘计划，确定监盘时间；、监盘：事前制定好监盘计划，确定监盘时间；2、若有充抵库存现金的借条、未提现支票、未作、若有充抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，需在盘点表中注明，如有必要报销的原始凭证，需在盘点表中注明，如有必要应作调整应作调整 3、抽查大额现金收支，关注其原始凭证是否齐全、抽查大额现金收支，关注其原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。7/2/202436审计工作底稿编制审计工作底稿编制实质性测试实质性测试*银行存款需关注的审计程序银行存款需关注的审计程序*1、函证：、函证：函证银行存款余额，编制银行函证结果汇函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函：总表，检查银行回函：(1)向被审计单位在本期存过款的银行发函，向被审计单位在本期存过款的银行发函，包括零账户和账户已结清的银行；包括零账户和账户已结清的银行；(2)确定被审计单位账面余额与银行函证结确定被审计单位账面余额与银行函证结果的差异，对不符事项作出适当处理。果的差异，对不符事项作出适当处理。7/2/202437审计工作底稿编制审计工作底稿编制实质性测试实质性测试2、银行存款余额调节表：、银行存款余额调节表：(1)取得被审计单位的银行存款余额对账单，并与取得被审计单位的银行存款余额对账单，并与银行询证函回函核对，确认是否一致，抽样核对银行询证函回函核对，确认是否一致，抽样核对账面记录的已付票据金额及存款金额是否与对账账面记录的已付票据金额及存款金额是否与对账单记录一致；单记录一致；(2)获取资产负债表日的银行存款余额调节表，检获取资产负债表日的银行存款余额调节表，检查调节表中加计数是否正确，调节后银行存款日查调节表中加计数是否正确，调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致；记账余额与银行对账单余额是否一致；(3)检查调节事项的性质和范围是否合理：检查调节事项的性质和范围是否合理：1)检查是否存在跨期收支和跨行转账的调节事项。检查是否存在跨期收支和跨行转账的调节事项。编制跨行转账业务明细表，检查跨行转账业务是编制跨行转账业务明细表，检查跨行转账业务是否同时对应转入和转出，未在同一期间完成的转否同时对应转入和转出，未在同一期间完成的转账业务是否反映在银行存款余额调节表的调整事账业务是否反映在银行存款余额调节表的调整事项中；项中；7/2/202438审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿2）检查大额在途存款和未付票据：）检查大额在途存款和未付票据：检查在途存款的日期，查明发生在途存款的具体原因，追检查在途存款的日期，查明发生在途存款的具体原因，追查期后银行对账单存款记录日期，确定被审计单位与银行查期后银行对账单存款记录日期，确定被审计单位与银行记账时间差异是否合理，确定在资产负债表日是否需审计记账时间差异是否合理，确定在资产负债表日是否需审计调整；调整；检查被审计单位的未付票据明细清单，查明被审计单位未检查被审计单位的未付票据明细清单，查明被审计单位未及时入账的原因，确定账簿记录时间晚于银行对账单的日及时入账的原因，确定账簿记录时间晚于银行对账单的日期是否合理；期是否合理；检查被审计单位未付票据明细清单中有记录，但截止资产检查被审计单位未付票据明细清单中有记录，但截止资产负债表日银行对账单无记录且金额较大的未付票据，获取负债表日银行对账单无记录且金额较大的未付票据，获取票据领取人的书面说明。确认资产负债表日是否需要进行票据领取人的书面说明。确认资产负债表日是否需要进行调整；调整；检查资产负债表日后银行对账单是否完整地记录了调节事检查资产负债表日后银行对账单是否完整地记录了调节事项中银行未付票据金额；项中银行未付票据金额；3）检查银行存款余额调节表中支付给异常的领款（包括）检查银行存款余额调节表中支付给异常的领款（包括没有载明收款人）、签字不全、收款地址不清、金额较大没有载明收款人）、签字不全、收款地址不清、金额较大票据的调整事项，确认是否存在舞弊。票据的调整事项，确认是否存在舞弊。7/2/202439审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿3、关注是否存在质押、冻结等对变现有限制或存、关注是否存在质押、冻结等对变现有限制或存在境外的款项。是否已做必要的调整和披露在境外的款项。是否已做必要的调整和披露 4、凭证测试、凭证测试抽查大额银行存款收支的原始凭证，检查原始凭抽查大额银行存款收支的原始凭证，检查原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。检查是否存在非营业目的的大额货币资项内容。检查是否存在非营业目的的大额货币资金转移，并核对相关账户的进账情况；如有与被金转移，并核对相关账户的进账情况；如有与被审计单位生产经营无关的收支事项，应查明原因审计单位生产经营无关的收支事项，应查明原因并作相应的记录。并作相应的记录。*其他货币资金审计程序（略）其他货币资金审计程序（略）*7/2/202440审计工作底稿编制审计工作底稿编制实质性测试实质性测试（二）交易性金融资产（二）交易性金融资产1、划分：、划分：就被审计单位管理层将投资确定划分为交易性金融资产的就被审计单位管理层将投资确定划分为交易性金融资产的意图获取审计证据，并考虑管理层实施该意图的能力。应意图获取审计证据，并考虑管理层实施该意图的能力。应向管理层询问，并通过下列方式对管理层的答复予以印证：向管理层询问，并通过下列方式对管理层的答复予以印证：(1)考虑管理层以前所述的对于划分为交易性金融资产的考虑管理层以前所述的对于划分为交易性金融资产的意图的实际实施情况；意图的实际实施情况；(2)复核包括预算、会议纪要等在内的书面计划和其他文复核包括预算、会议纪要等在内的书面计划和其他文件记录；件记录；(3)考虑管理层选择划分为交易性金融资产的理由；考虑管理层选择划分为交易性金融资产的理由；(4)考虑管理层在既定经济环境下实施特定措施的能力。考虑管理层在既定经济环境下实施特定措施的能力。7/2/202441审计工作底稿编制审计工作底稿编制风险评估工作底稿风险评估工作底稿2、计价：、计价：(1)获取股票、债券、基金等账户对账单，与明细账余额获取股票、债券、基金等账户对账单，与明细账余额核对，作出记录或进行适当调整；核对，作出记录或进行适当调整；(2)被审计单位人员盘点交易性金融资产被审计单位人员盘点交易性金融资产,编制交易性金融编制交易性金融资产盘点表，审计人员实施监盘并检查交易性金融资产名资产盘点表，审计人员实施监盘并检查交易性金融资产名称、数量、票面价值、票面利率等内容，同时与相关账户称、数量、票面价值、票面利率等内容，同时与相关账户余额进行核对；如有差异，查明原因。作出记录或进行适余额进行核对；如有差异，查明原因。作出记录或进行适当调整；当调整；(3)如交易性金融资产在审计工作日已售出或兑换，则追如交易性金融资产在审计工作日已售出或兑换，则追查至相关原始凭证，以确认其在资产负债表日存在；查至相关原始凭证，以确认其在资产负债表日存在；(4)在外保管的交易性金融资产等应查阅有关保管的文件，在外保管的交易性金融资产等应查阅有关保管的文件，必要时可向保管人函证，复核并记录函证结果。了解在外必要时可向保管人函证，复核并记录函证结果。了解在外保管的交易性金融资产实质上是否为委托理财，如是，则保管的交易性金融资产实质上是否为委托理财，如是，则应详细记录，分析资金的安全性和可收回性，提请被审计应详细记录，分析资金的安全性和可收回性，提请被审计单位重新分类，并充分披露。单位重新分类，并充分披露。7/2/202442审计工作底稿编制审计工作底稿编制实质性测试实质性测试3、权利、权利确定交易性金融资产的会计记录是否完整，确定交易性金融资产的会计记录是否完整，并确定所购入交易性金融资产归被审计单并确定所购入交易性金融资产归被审计单位所拥有：位所拥有：(1)取得有关账户流水单，对照检查账面记取得有关账户流水单，对照检查账面记录是否完整。检查购入交易性金融资产是录是否完整。检查购入交易性金融资产是否为被审计单位拥有；否为被审计单位拥有；(2)向相关机构发函，并确定是否存在变现向相关机构发函，并确定是否存在变现限制，同时记录函证过程。限制，同时记录函证过程。7/2/202443审计工作底稿编制审计工作底稿编制实质性测试实质性测试（三）应收票据（三）应收票据1、监盘、监盘取得被审计单位取得被审计单位“应收票据备查簿应收票据备查簿”，并监盘库，并监盘库存票据，检查库存票据，注意票据的种类、号数、存票据，检查库存票据，注意票据的种类、号数、签收的日期、到期日、票面金额、合同交易号、签收的日期、到期日、票面金额、合同交易号、付款人、承兑人、背书人姓名或单位名称，以及付款人、承兑人、背书人姓名或单位名称，以及利率、贴现率、收款日期、收回金额等是否与应利率、贴现率、收款日期、收回金额等是否与应收票据登记簿的记录相符；关注是否对背书转让收票据登记簿的记录相符；关注是否对背书转让或贴现的票据负有连带责任；注意是否存在已作或贴现的票据负有连带责任；注意是否存在已作质押的票据和银行退回的票据质押的票据和银行退回的票据 7/2/202444审计工作底稿编制审计工作底稿编制实质性测试实质性测试2、函证：、函证：对应收票据进行函证，并对函证结果进行汇总、分析，同对应收票据进行函证，并对函证结果进行汇总、分析，同时对不符事项作出适当处理时对不符事项作出适当处理 3、凭证测试：、凭证测试：对于大额票据，应取得相应销售合同或协议、销售发票和对于大额票据，应取得相应销售合同或协议、销售发票和出库单等原始交易资料并进行核对，以证实是否存在真实出库单等原始交易资料并进行核对，以证实是否存在真实交易交易对贴现的应收票据，复核其贴现息计算是否正确，会计处对贴现的应收票据，复核其贴现息计算是否正确，会计处理是否正确。编制已贴现和已转让但未到期的商业承兑汇理是否正确。编制已贴现和已转让但未到期的商业承兑汇票清单，并检查是否存在贴现保证金票清单，并检查是否存在贴现保证金评价针对应收票据计提的坏账准备的适当性评价针对应收票据计提的坏账准备的适当性7/2/202445审计工作底稿编制审计工作底稿编制实质性测试实质性测试4、特别关注应收票据中的关联交易、特别关注应收票据中的关联交易(1)了解交易事项目的、价格和条件，作比了解交易事项目的、价格和条件，作比较分析；较分析；(2)检查销售合同、销售发票、货运单证等检查销售合同、销售发票、货运单证等相关文件资料；相关文件资料；(3)检查收款凭证等货款结算单据；检查收款凭证等货款结算单据；(4)向关联方、有密切关系的主要客户或其向关联方、有密切关系的主要客户或其他注册会计师函证，以确认交易的真实性、他注册会计师函证，以确认交易的真实性、合理性。合理性。7/2/202446审计工作底稿编制审计工作底稿编制实质性测试实质性测试（四）应收帐款（四）应收帐款1、分析、分析(1)复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因；在差异应查明原因；(2)计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常相关指标对比分析，检查是否存在重大异常 7/2/202447审计工作底稿编制审计工作底稿编制实质性测试实质性测试2、函证、函证（除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或函证很可能无效，（除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或函证很可能无效，否则，应对应收账款进行函证。如果不对应收账款进行函证，应在工否则，应对应收账款进行函证。如果不对应收账款进行函证，应在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，应当实施替代审计程作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，应当实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据）序获取充分、适当的审计证据）(1)选取函证项目；选取函证项目；(2)对函证实施过程进行控制：核对询证函是否由注册会计师直接收对函证实施过程进行控制：核对询证函是否由注册会计师直接收发；被询证者以传真、电子邮件等方式回函的，应要求被询证者寄回发；被询证者以传真、电子邮件等方式回函的，应要求被询证者寄回询证函原件；如果未能收到积极式函证回函，应当考虑与被询证者联询证函原件；如果未能收到积极式函证回函，应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函；系，要求对方作出回应或再次寄发询证函；(3)编制编制“应收账款函证结果汇总表应收账款函证结果汇总表”，对函证结果进行评价。核对，对函证结果进行评价。核对回函内容与被审计单位账面记录是否一致，如不一致，分析不符事项回函内容与被审计单位账面记录是否一致，如不一致，分析不符事项的原因，检查销售合同、发运单等相关原始单据，分析被审计单位对的原因，检查销售合同、发运单等相关原始单据，分析被审计单位对于回函与账面记录之间差异的解释是否合理，编制于回函与账面记录之间差异的解释是否合理，编制“应收账款函证结应收账款函证结果调节表果调节表”。(4)针对最终未回函的账户实施替代审计程序（如实施