变动成本法与完全成本法的比较

第三章第三章 变动成本法和完全变动成本法和完全成本法成本法主要内容主要内容变动成本法的基本内容变动成本法的基本内容变动成本法与完全成本法的比较变动成本法与完全成本法的比较对变动成本法与完全成本法的评价对变动成本法与完全成本法的评价一、含义一、含义 完全成本法完全成本法：指在计算存货成本时：指在计算存货成本时,是指全部的生产成是指全部的生产成本，包括直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造本，包括直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用，而只将期间费用作为当期费用给予扣除。费用，而只将期间费用作为当期费用给予扣除。变动成本法变动成本法:在计算存货成本时，在计算存货成本时，只计算变动性生产成只计算变动性生产成本本，包括直接材料、直接人工、变动制造费用，而将固定，包括直接材料、直接人工、变动制造费用，而将固定性制造费用性制造费用(固定性生产成本固定性生产成本)和非生产成本和非生产成本(期间费用期间费用)一一起作为期间费用，冲减当期损益。起作为期间费用，冲减当期损益。第一节第一节 变动成本法的基本内容变动成本法的基本内容 二、变动成本计算法的理论根据二、变动成本计算法的理论根据 固定性制造费用通常是为企业固定性制造费用通常是为企业创造生产条件创造生产条件而发生的，而发生的，与产与产量无关，量无关，总成本既不会由于产量的提高而增加，也不会因产量总成本既不会由于产量的提高而增加，也不会因产量的下降而减少。的下降而减少。它们实质上是与会计期间相联系所发生的费用，并随着时它们实质上是与会计期间相联系所发生的费用，并随着时间的消逝而逐渐丧失，其效益不应递延到下一个会计期间，间的消逝而逐渐丧失，其效益不应递延到下一个会计期间，具具有和期间费用相同的性质。有和期间费用相同的性质。故其效益不应递延到下一个会计期故其效益不应递延到下一个会计期间，而应在费用发生的当期全额列入收益表内，作为本期贡献间，而应在费用发生的当期全额列入收益表内，作为本期贡献毛益总额的减除项目。毛益总额的减除项目。产品的成本应该只包括变动生产成本；固定性制造费用应产品的成本应该只包括变动生产成本；固定性制造费用应当作为期间费用来处理，直接扣减当期的损益。当作为期间费用来处理，直接扣减当期的损益。不同不同变动成本法变动成本法完全成本法完全成本法产品成本构成不同产品成本构成不同变动生产成本变动生产成本 直接材料直接材料 直接人工直接人工 变动制造费用变动制造费用生产成本生产成本直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用期间成本构成不同期间成本构成不同固定制造费用固定制造费用 管理费用管理费用 销售费用销售费用 财务费用财务费用管理费用管理费用销售费用销售费用财务费用财务费用 符合公认会计准则的要求符合公认会计准则的要求（固定性制造费用转销的时间选择不（固定性制造费用转销的时间选择不十分重要）十分重要）强调固定制造费用和变动制造费用在强调固定制造费用和变动制造费用在成本补偿方式成本补偿方式上的上的一致性一致性 强调强调生产环节生产环节对企业利润的贡献对企业利润的贡献 完全成本法的特点完全成本法的特点三、完全成本法和变动成本法的特点三、完全成本法和变动成本法的特点 以成本性态分析为基础计算产品成本以成本性态分析为基础计算产品成本（固定性制造费用（固定性制造费用转销的时间选择十分重要）转销的时间选择十分重要）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性 强调强调销售环节销售环节对企业利润的贡献对企业利润的贡献 变动成本法的特点变动成本法的特点区别的标志区别的标志成本划分的标准成本划分的标准变动成本计算法变动成本计算法完全成本计算法完全成本计算法按成本性态划分按成本性态划分按经济职能划分按经济职能划分成本划分的类别成本划分的类别变动成本变动成本变动生变动生产成本产成本直接材料直接材料直接人工直接人工变动制造费用变动制造费用变动营业费用变动营业费用变动管理费用变动管理费用固定成本固定成本固定制造费用固定制造费用固定营业费用固定营业费用固定财务费用固定财务费用固定管理费用固定管理费用期间期间成本成本生产领生产领域成本域成本直接材料直接材料直接人工直接人工全部制造费用全部制造费用融资领融资领域成本域成本销售领销售领域成本域成本管理领管理领域成本域成本财务财务费用费用营业营业费用费用管理管理费用费用期期间间成成本本产品成本产品成本包含的内容包含的内容变动生产成本变动生产成本直接材料直接材料直接人工直接人工变动制造费用变动制造费用全部生全部生产成本产成本直接材料直接材料直接人工直接人工全部制造费用全部制造费用一、产品生产成本包括的内容不同一、产品生产成本包括的内容不同 例：每单位产品的直接材料、直接人工、变动制造费例：每单位产品的直接材料、直接人工、变动制造费用分别是用分别是3 3元、元、2 2元、元、1 1元元 ，单位产品售价，单位产品售价1515元，全月固定元，全月固定制造费用制造费用4000040000元。每单位变动管理及销售费用元。每单位变动管理及销售费用1 1元，全月元，全月固定性管理成本固定性管理成本1500015000。若产量为。若产量为1000010000件，销量件，销量85008500件。件。要求用两种方法计算产品生产成本。要求用两种方法计算产品生产成本。解答：解答：二、期末存货成本包括的内容不同二、期末存货成本包括的内容不同 承上例，承上例，解答：解答：第二节第二节 变动成本法与完全成本法的比较变动成本法与完全成本法的比较两种不同成本计算方法下的生产成本差异两种不同成本计算方法下的生产成本差异完全成本法完全成本法变动成本法变动成本法成本项目成本项目总成本总成本单位成本单位成本成本项目成本项目总成本总成本单位成本单位成本直接材料直接材料30000300003 3直接材料直接材料30000300003 3直接人工直接人工20000200002 2直接人工直接人工20000200002 2变动性变动性制造费用制造费用10000100001 1变动性变动性制造费用制造费用10000100001 1固定性固定性制造费用制造费用40000400004 4固定性固定性制造费用制造费用生产成本合计生产成本合计1000001000001010生产成本合计生产成本合计60000600006 6两种不同计算方法下期末存货成本差异两种不同计算方法下期末存货成本差异（会对损益的计算产生影响）（会对损益的计算产生影响）完全成本法完全成本法变动成本法变动成本法成本项目成本项目单位成本单位成本总成本总成本成本项目成本项目单位成本单位成本总成本总成本直接材料直接材料3 345004500直接材料直接材料3 345004500直接人工直接人工2 230003000直接人工直接人工2 230003000变动性制造变动性制造费用费用1 115001500变动性制造变动性制造费用费用1 115001500固定性制造固定性制造费用费用4 460006000固定性制造固定性制造费用费用存货成本存货成本10101500015000存货成本存货成本6 690009000 三、采用两种不同成本计算方法对利润计算的影响三、采用两种不同成本计算方法对利润计算的影响 1.1.完全成本法下税前利润的公式：完全成本法下税前利润的公式：营业收入营业收入-营业成本营业成本=营业毛利营业毛利 营业毛利营业毛利-营业费用营业费用=营业利润营业利润其中：其中：营业成本营业成本=本期销货成本（完全生产成本）本期销货成本（完全生产成本）=期初存货成本期初存货成本+本期发生的生产成本本期发生的生产成本-期末存货成本期末存货成本 营业费用营业费用=非生产成本非生产成本=销售费用销售费用+管理费用管理费用+财务费用财务费用2 2.变动成本法下计算税前利润的公式：变动成本法下计算税前利润的公式：营业收入营业收入-变动成本变动成本=边际贡献边际贡献 边际贡献边际贡献-固定成本固定成本=营业利润营业利润其中：其中：变动成本变动成本=本期销货成本（销货中的变动生产成本）本期销货成本（销货中的变动生产成本）+变动非生产成本变动非生产成本 =单位变动成本单位变动成本本期销售量本期销售量+单位变动非生产单位变动非生产成本成本本期销售量本期销售量 固定成本固定成本=固定生产成本固定生产成本+固定非生产成本固定非生产成本 =固定性制造费用固定性制造费用+固定性销售费用固定性销售费用+固定性管理固定性管理费用费用+固定性财务费用固定性财务费用3.3.利润表的格式完全不同：变动成本法使用贡献式利润表；完利润表的格式完全不同：变动成本法使用贡献式利润表；完全成本法使用传统式利润表。全成本法使用传统式利润表。贡献式利润表贡献式利润表 传统式利润表传统式利润表 营业收入营业收入营业收入营业收入 减：变动成本减：变动成本减：营业成本减：营业成本 变动生产成本变动生产成本 期初存货成本期初存货成本 变动销售费用变动销售费用 本期生产成本本期生产成本 变动管理费用变动管理费用 可供销售的商品生产成本可供销售的商品生产成本 变动成本合计变动成本合计 期末存货成本期末存货成本 边际贡献边际贡献 营业成本合计营业成本合计 减：固定成本减：固定成本 营业毛利营业毛利 固定性制造费用固定性制造费用 减：营业费用减：营业费用 固定销售费用固定销售费用 销售费用销售费用 固定管理费用固定管理费用 管理费用管理费用 固定财务费用固定财务费用 财务费用财务费用 固定成本合计固定成本合计 营业费用合计营业费用合计 营业利润营业利润营业利润营业利润 例例 某企业本年只经营一种某企业本年只经营一种A A产品，产品，19971997年至年至19991999年连续三年连续三年的产销量及成本、费用资料如下表所示。年的产销量及成本、费用资料如下表所示。A A产品单位售价产品单位售价5050元，单位变动性生产成本元，单位变动性生产成本2020元，单元，单位变动性销售及管理费用位变动性销售及管理费用4 4元，全年固定性制造费用为元，全年固定性制造费用为1800018000元，全年固定性销售及管理费用元，全年固定性销售及管理费用50005000元。存货按先元。存货按先进先出法计价。进先出法计价。项目项目19971997年年19981998年年19991999年年期初存货量期初存货量0 0300300100100本期生产量本期生产量150015001200120010001000本期销售量本期销售量120012001400140010001000期末存货量期末存货量300300100100100100按变动成本法计算按变动成本法计算1997-19991997-1999年损益年损益项目项目19971997年年19981998年年19991999年年销售收入销售收入600006000070000700005000050000销售产品生产成本销售产品生产成本 期初存货期初存货0 06000600020002000 本期生产成本本期生产成本300003000024000240002000020000 期末存货期末存货600060002000200020002000小计小计240002400028000280002000020000变动性销售及管理费用变动性销售及管理费用480048005600560040004000边际贡献边际贡献312003120036400364002600026000固定成本固定成本 固定性制造费用固定性制造费用180001800018000180001800018000 固定性销售及管理费用固定性销售及管理费用500050005000500050005000税前利润税前利润82008200134001340030003000按完全成本法计算按完全成本法计算1997-19991997-1999年损益年损益项目项目19971997年年19981998年年19991999年年销售收入销售收入600006000070000700005000050000 销售产品生产成本销售产品生产成本 期初存货期初存货0 09600960035003500 本期生产成本本期生产成本480004800042000420003800038000 期末存货期末存货960096003500350038003800 小计小计384003840048100481003770037700销售毛利销售毛利216002160021900219001230012300 销售及管理费用销售及管理费用98009800106001060090009000税前利润税前利润1180011800113001130033003300利润差异形成分析利润差异形成分析 （）（）19971997年按照完全成本法计算的利润比按照变动成本法年按照完全成本法计算的利润比按照变动成本法计算的利润高计算的利润高:11800-8200=3600:11800-8200=3600元。元。(180001500)300=3600(180001500)300=3600元，按照完全成本法计算当年元，按照完全成本法计算当年的利润中有的利润中有36003600元的固定性制造费用没有扣除，故其利润升元的固定性制造费用没有扣除，故其利润升高高36003600元。同时按照完全成本法计算的当年期末存货的价值元。同时按照完全成本法计算的当年期末存货的价值比按照变动成本法要多比按照变动成本法要多36003600元。元。（）（）19981998年按照完全成本法计算的利润比按照变动成本法计算的年按照完全成本法计算的利润比按照变动成本法计算的利润要低利润要低13400-11300=210013400-11300=2100元。元。按照完全成本法计算的上期存货价值大于变动成本计算的存货成本按照完全成本法计算的上期存货价值大于变动成本计算的存货成本36003600元，故使当期利润减少元，故使当期利润减少36003600元。而元。而19981998期末存货按照完全成本法期末存货按照完全成本法计算的成本又高于变动成本法计算的成本又高于变动成本法(180001200)100=1500(180001200)100=1500元，使当期利元，使当期利润升高润升高15001500元。共使元。共使19981998年利润减少年利润减少3600-1500=21003600-1500=2100元。同时存货价元。同时存货价值高于变动成本法计算的值高于变动成本法计算的15001500元。元。（）同理可分析，（）同理可分析，19991999年，按照完全成本计算的利润升高年，按照完全成本计算的利润升高300300元，元，是由于期初存货成本高出是由于期初存货成本高出15001500元，期末存货价值高于变动成本法元，期末存货价值高于变动成本法18001800元所致。元所致。三、变动成本法下产量、销量与利润相互关系三、变动成本法下产量、销量与利润相互关系1 1、产量不变，销量逐期变化、产量不变，销量逐期变化制造成本制造成本期间费用期间费用年份年份产量产量销量销量单价单价单位单位变动变动固定固定成本成本单位变单位变动动固定固定成本成本1996199660006000600060005050202060000600003 310000100001997199760006000500050005050202060000600003 310000100001998199860006000700070005050202060000600003 31000010000 化工厂收益表（按变动成本法）摘要199619971998销售收入减变动成本贡献毛益减固定成本税前利润3000001380001620007000092000 250000 115000 135000 70000 6500035000016100018900070000119000 化工厂收益表（按全部成本法）项目项目199619961997199719981998销售收入销售收入减减:已销产品生产成本已销产品生产成本 期初存货期初存货加：本期生产成本加：本期生产成本减：期末存货减：期末存货销售毛利销售毛利减：期间费用减：期间费用 变动成本变动成本 固定成本固定成本税前利润税前利润300000018000001800001200001800010000280009200025000001800003000015000010000015000100002500075000350000300001800000210000140000210001000031000109000 2 2、产量逐期变，销量不变、产量逐期变，销量不变例：某微型电机厂例：某微型电机厂1996199819961998年三年的电机产量、销量、销价及有关成本资年三年的电机产量、销量、销价及有关成本资料如下料如下(存货按先进先出法计价存货按先进先出法计价)厂收益表（变动成本法）厂收益表（变动成本法）制造成本制造成本期间费用期间费用年份年份产量产量销量销量单价单价单位变动单位变动固定固定单位变动单位变动固定固定19961996450045004500450012126 614000140001 13000300019971997700070004500450012126 614000140001 13000300019981998500050004500450012126 614000140001 130003000摘要摘要199619961997199719981998销售收入销售收入减：变动成本减：变动成本贡献毛益贡献毛益减：固定成本减：固定成本税前利润税前利润550055005400031500225001700054000315002250017000540003150022500170005500 全部成本法下：（假设按先进先出法计价）摘要摘要199619961997199719981998销售收入销售收入减：已销生产成本减：已销生产成本 期初存货期初存货 本期生产成本本期生产成本 期末存货期末存货销售毛利销售毛利减：期间费用减：期间费用税前利润税前利润54000041000041000130007500550054000056000200003600018000750010500054000200004400026400376001640075008900小结：小结：当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相同。当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相同。当产量大于销量时，按变动成本法计算的损益小于按完当产量大于销量时，按变动成本法计算的损益小于按完全成本法所计算的损益。全成本法所计算的损益。3 3 当产量小于销量时，按变动成本法计算的损益大于按完当产量小于销量时，按变动成本法计算的损益大于按完全成本法所计算的损益。全成本法所计算的损益。在在销价、单位变动生产成本不变动销价、单位变动生产成本不变动的情况下，只要销量不的情况下，只要销量不变无论产量增减变动多少，按变动成本法计算的利润不变。变无论产量增减变动多少，按变动成本法计算的利润不变。即，即，在变动成本法下，企业的利润仅与销售量有关在变动成本法下，企业的利润仅与销售量有关。在完全成本法下在完全成本法下期末存货的价值和产品的生产成本期末存货的价值和产品的生产成本要高于要高于变动成本法下期末存货的价值。变动成本法下期末存货的价值。一、变动成本法的优缺点一、变动成本法的优缺点 变动成本法增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决变动成本法增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策和加强经营控制。策和加强经营控制。变动成本法更符合变动成本法更符合“费用与收入相配比费用与收入相配比”中的中的“期间配比期间配比”。变动成本法便于分清个部门的经营责任，有利于进行成本控变动成本法便于分清个部门的经营责任，有利于进行成本控制和业绩评价。制和业绩评价。变动成本法能够促进企业管理当局重视销售，防止盲目生产。变动成本法能够促进企业管理当局重视销售，防止盲目生产。变动成本法既简化成本计算工作，又在一定程度上增强了会变动成本法既简化成本计算工作，又在一定程度上增强了会计信息的客观性。计信息的客观性。在高度机械化的情况下，变动成本法面临挑战。在高度机械化的情况下，变动成本法面临挑战。第三节 对变动成本法与完全成本法的评价对变动成本法与完全成本法的评价 优点优点 不符合传统的成本观念及不符合传统的成本观念及对外报告对外报告的要求。的要求。固定成本与变动成本的划分具有局限性。固定成本与变动成本的划分具有局限性。不适用于不适用于企业长期决策企业长期决策。缺点缺点 完全成本法能确定完全成本法能确定销售毛利和净利润销售毛利和净利润，能满足对外报表及，能满足对外报表及纳税需要纳税需要 有利于提高企业生产的积极性有利于提高企业生产的积极性完全成本法提供的信息能揭示外界公认的成本与产品完全成本法提供的信息能揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，按该法提供的成本信息有助在质的方面的归属关系，按该法提供的成本信息有助于促进企业扩大生产，进行企业的长期投资决策于促进企业扩大生产，进行企业的长期投资决策二、完全成本法的优缺点二、完全成本法的优缺点 优点优点按完全成本法计算的当期收益受以前期间影响，不利按完全成本法计算的当期收益受以前期间影响，不利于企业决策于企业决策按完全成本法计算的单位产品成本，不能反映生产部按完全成本法计算的单位产品成本，不能反映生产部门的真实业绩门的真实业绩 缺点缺点三、变动成本法核算的账户设置及处理 以变动成本法为基础建立统一的成本计算系统，其具体以变动成本法为基础建立统一的成本计算系统，其具体做法是：做法是：1 1日常核算以变动成本法为基础，日常核算以变动成本法为基础，“在产品在产品”、“产成品产成品”账户均登记变动成本。账户均登记变动成本。2 2设置设置“变动制造费用变动制造费用”账户，借方用以核算生产过程中账户，借方用以核算生产过程中发生的变动费用，期末则将其发生额转入发生的变动费用，期末则将其发生额转入“在产品在产品”账户。账户。也可以将也可以将“变动制造费用变动制造费用”账户作为账户作为“在产品在产品”账户的二账户的二级账处理，这样做更符合传统的成本计算习惯。级账处理，这样做更符合传统的成本计算习惯。3 3设置设置“固定制造费用固定制造费用”账户，借方用以归集当期发生的账户，借方用以归集当期发生的固定性制造费用，期末则将应由以销产品负担的部分自贷固定性制造费用，期末则将应由以销产品负担的部分自贷方转入方转入“销售成本销售成本”账户的借方而列入损益表；该账户的账户的借方而列入损益表；该账户的期末余额则为期末在产品和产成品所应负担的固定性制造期末余额则为期末在产品和产成品所应负担的固定性制造费用，期末与费用，期末与“在产品在产品”和和“产成品产成品”账户的余额一起合账户的余额一起合计列入资产负债表的计列入资产负债表的“存货存货”项下。项下。4 4设置设置“变动非制造费用变动非制造费用”和和“固定非制造费用固定非制造费用”账户，账户，借方用以分别归集销售费用和管理费用中的变动部分和固借方用以分别归集销售费用和管理费用中的变动部分和固定部分，期末则如数由贷方转入定部分，期末则如数由贷方转入“本年利润本年利润”账户。账户。例：设某企业为单一产品生产，且期末无在产品，其他有关资料如下：例：设某企业为单一产品生产，且期末无在产品，其他有关资料如下：期初存货期初存货 0 0 当期产量当期产量 5 0005 000件件 当期销量当期销量 4 0004 000件件 期末存货期末存货 1 0001 000件件 单位变动成本单位变动成本 直接材料直接材料 1 01 0元元 直接人工直接人工 6 6元元 变动性制造费用变动性制造费用 4 4元元 固定性制造费用固定性制造费用 30 00030 000元元 变动性非制造费用（设随销量变动）变动性非制造费用（设随销量变动）4 4元元/件件 16 00016 000元元 固定性非制造费用固定性非制造费用 50 00050 000元元 单位产品售价单位产品售价 4545元元以变动成本法为基础的成本计算系统账务处理程序可以用以变动成本法为基础的成本计算系统账务处理程序可以用T T形账户反映，如下图所形账户反映，如下图所示。示。思考：某彩电生产厂连续两年亏损，去年亏损思考：某彩电生产厂连续两年亏损，去年亏损3030万元，若今年万元，若今年不能扭亏，金融机构将不再贷款。该厂彩电售价不能扭亏，金融机构将不再贷款。该厂彩电售价25002500元元/台，台，去年生产与销售去年生产与销售500500台，生产能力只利用了一半。每台彩电变台，生产能力只利用了一半。每台彩电变动成本动成本10001000元，全年固定制造费用元，全年固定制造费用8080万元，固定推销和管理费万元，固定推销和管理费2525万元。财务经理建议满负荷生产以降低单位产品的固定成本，万元。财务经理建议满负荷生产以降低单位产品的固定成本，即使不扩大销售、不提价也可以通过完全成本计算法将部分固即使不扩大销售、不提价也可以通过完全成本计算法将部分固定成本以存货方式结转下期，以实现定成本以存货方式结转下期，以实现“扭亏为盈扭亏为盈”，以应付目，以应付目前贷款所需。然后追加前贷款所需。然后追加5 5万元的广告宣传费和万元的广告宣传费和1010万元的销售奖万元的销售奖励金以扩大销售，真正做到扭亏为盈。励金以扩大销售，真正做到扭亏为盈。问：（问：（1 1）财务经理建议如何？按这个建议今年将实现多少）财务经理建议如何？按这个建议今年将实现多少 利润？利润？（2 2）去年为什么会亏损）去年为什么会亏损3030万元？追加固定成本后，销万元？追加固定成本后，销 量要达到多少以上才能真正盈利？量要达到多少以上才能真正盈利？(1)(1)完全成本法：完全成本法：5002500-5001000-800000-250000=-3000005002500-5001000-800000-250000=-300000扩大生产后总共生产扩大生产后总共生产5002=10005002=1000台，则利润为：台，则利润为：5002500-5001000-8000001000500-2500005002500-5001000-8000001000500-250000=100000=100000元元(2)(2)按照变动成本法，扩大生产后的利润为：按照变动成本法，扩大生产后的利润为：Q2500-Q1000-800000-(250000+150000)=0Q2500-Q1000-800000-(250000+150000)=0 Q=800 Q=800台台