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第五章 收 入周福生内容提要：一、收入的概念及分类二、销售商品收入三、提供劳务收入四、视同销售收入五、收入的会计处理具体内容：一、收入的概念及分类（一）收入概念小企业会计准则第五十八条 收入，是指小企业在日常生产经营活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括：销售商品收入和提供劳务收入。 （二）特点 1、收入是从小企业的日常生产经营活动中产生的，而不是从偶发的交易或事项中产生。 2、收入可能表现为企业资产的增加或负债的减少，会导致所有者权益的增加。 3、收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。备注：（1）收入仅包括营业收入，形成于日常生产经营活动，不包括非日常生产经营活动产生的营业外收入，如：处置非流动资产净收益、收取罚款等。营业外收入，是指小企业非日常生产经营活动形成的、应当计入当期损益、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的净流入。（2）收入不包括代收款项。代收款项应作为暂收款处理。如：销售商品代收的增值税；旅行社代收的门票、飞机票款等。（三）分类小企业的收入可以按不同的标准进行分类。按收入产生的来源分类，收入分为销售商品收入、提供劳务收入。其中，销售商品收入，是指小企业销售商品（或产成品、材料，下同）取得的收入；提供劳务的收入，是指小企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。按小企业经营业务的主次分类，收入分为主营业务收入、其他业务收入。主营业务收入，指小企业确认的销售商品或提供劳务等主营业务的收入。其他业务收入，指小企业确认的除主营业务活动以外的其他日常生产经营活动实现的收入。包括：出租固定资产、出租无形资产、销售材料等实现的收入。备注：小企业应将出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益计入“营业外收入”。（四）税法收入的规定1、税收上的收入总额企业所得税法第6条第六条 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括： （1）销售货物收入； （2）提供劳务收入； （3）转让财产收入； （4）股息、红利等权益性投资收益； （5）利息收入； （6）租金收入； （7）特许权使用费收入； （8）接受捐赠收入； （9）其他收入。上述收入既包括会计上主营业务收入、其他业务收入、营业外收入，还包括税收上同时还包括税收上的不征税收入、免税收入、视同销售收入。注意：本准则关于收入的定义与企业所得税关于收入的界定有共同之处，也有不同的方面。两者相同之处在于都强调了收入能够给小企业带来经济利益，表现为货币形式或非货币形式的经济利益；两者不同的地方在于，分类基础或标准不同，从而出现了交叉或分离的情况，但是从对当期利润的影响来看，又是一致的。在本准则中，除销售商品收入、提供劳务收入、租金收入(出租固定资产取得的租金收入)和特许权使用费收入以外企业所得税法所规定的收入不作为会计上的收入来认定，而是在其他章节中进行规定。例如，企业所得税法所规定的股息、红利等权益性投资收益，转让财产收入(转让股权、股票、债券取得的收入)以及利息收入(债券利息收入)不在本准则的本章予以规定，而是在第二章第八条、第十七条至第二十六条和第七章第六十七条予以规范。企业所得税法所规定的转让财产收入(转让固定资产、生物资产、无形资产等财产取得的收入)、租金收入(出租包装物和商品取得的租金收入)、接受捐赠收入和其他收入作为小企业非日常活动取得的收入在本准则第七章六士八条统一作为营业外收入进行会计处理。本准则做这种与企业所得税法在收入上不同的处理，主要原因在于，两者对收入的分类基础不同，企业所得税法按照收入的来源分类以体现税收政策待遇的不同，本准则按照收入的稳定性和经常性(或者说日常活动和非日常活动)分类以反映小企业盈利能力的稳定性和可持续性。2、不征税收入企业所得税法第7条第七条 收入总额中的下列收入为不征税收入：(一)财政拨款； (二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金； (三)国务院规定的其他不征税收入。 企业所得税法实施条例第二十六条 税法第七条第 ( 一 ) 项所称财政拨款, 是指各 级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金 , 但国务院以及国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。税法第七条第 ( 二 ) 项所称行政事业性收费, 是指企业根据法律、行政法规、地方性法规等有关规定, 依照国务院规定程序才批准, 向特定服务对象收取并纳入预算管理的费用。税法第七条第 ( 二 ) 项所称政府性基金, 是指企业根据法律、行政法规等有关规定, 代政府收取的具有专项用途的财政资金。税法第七条第 ( 三 ) 项所称其他不征税收入, 是指企业取得的国务院财政、税务主管部门规定专门用途的财政性资金。（1）财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税2008151号 二八年十二月十六日）（2）财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税（2011）70号 二一一年九月七日）（3）财政部 国家税务总局关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知（财税2008136号 二八年十一月二十一日）第一条规定：对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及产业投资基金收益、信托投资收益等其他投资收入，作为企业所得税不征税收入。（4）财政部国家税务总局关于期货投资者保障基金有关税收问题的通知（财税（2009）68号 二九年八月三十一日）第一条规定：对中国期货保证金监控中心有限责任公司（以下简称期货保障基金公司）根据期货投资者保障基金管理暂行办法（证监会令第38号，以下简称暂行办法）取得的下列收入，不计入其应征企业所得税收入：1.期货交易所按风险准备金账户总额的15%和交易手续费的3%上缴的期货保障基金收入；2.期货公司按代理交易额的千万分之五至十上缴的期货保障基金收入；3.依法向有关责任方追偿所得；4.期货公司破产清算所得；5.捐赠所得。（5）财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知（2008年2月22日 财税20081号）第一条第一款规定：软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。（6）国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告（国家税务总局公告2012年第15号 二一二年四月二十四日）七、关于企业不征税收入管理问题企业取得的不征税收入，应按照财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税201170号，以下简称通知）的规定进行处理。凡未按照通知规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。3、免税收入企业所得税法第二十六条 企业的下列收入为免税收入： (1)国债利息收入； (2)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益； (3)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益； (4)符合条件的非营利组织的收入。 企业所得税法实施条例第八十二条企业所得税法第二十六条第(一)项所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。第八十三条企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的 股票不足12个月取得的投资收益。4、视同销售收入略（详见第四点）二、销售商品收入（一）销售商品收入的确认1、小企业会计准则第五十九条 销售商品收入，是指小企业销售商品（或产成品、材料，下同）取得的收入。 通常，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。 （1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。 （2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。 （3）销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入。 （4）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。安装程序比较简单的，可在发出商品时确认收入。 （5）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。 （6）销售商品以旧换新的，销售的商品作为商品销售处理，回收的商品作为购进商品处理。 （7）采取产品分成方式取得的收入，在分得产品之日按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。 2、企业会计准则第四条 销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。第五条 企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。企业会计准则应用指南（1）下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外： 销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。 销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。 销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。 销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。 销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。 （2）采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。 （3）采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。 3、企业所得税中华人民共和国企业所得税法实施条例（国务院令第512号）第九条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。中华人民共和国企业所得税法实施条例（国务院令第512号）第二十三条 企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：(一)以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；(二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。第二十四条 采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。国家税务总局关于确认企业所得税的收入若干问题通知（国税函2008875号）一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。（二）符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。4.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。（三）采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。（四）销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局公告2010年第13号 二一年九月八日）融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。一、增值税和营业税根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。二、企业所得税根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。本公告自2010年10月1日起施行。此前因与本公告规定不一致而已征的税款予以退税。4、收入确认比较比较项目小准则大准则所得税说明通常销售条件2个条件发出商品且收到货款或取得收款权利时5个条件4个条件具体销售条件1、托收承付办妥托收同同2、预收款发出商品同同3、分期收款合同约定的收款日期具有融资性质按公允价值确定销售商品收入合同约定的收款日期4、需安装和检验安装和检验完毕同同5、委托代销收到代销清单同同6、以旧换新购销处理同同7、产品分成市场价格或评估价值公允价格8、售后回购、租不做收入不做收入 例题一：2013年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1 560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1 600万元。甲公司按合同约定的收取日期开出增值税专用发票，假定甲公司每期都按合同约定收取价税款468万元，不考虑其他因素。 若甲公司执行小企业会计准则，其会计处理：1、2013年1月1日发出商品时借：发出商品 1560万元 贷：库存商品 1560万元2、2013年12月31日确认当期收入借：银行存款 468万元 贷：主营业务收入 400万元 应交税费应交增值税(销项) 68 万元结转销售成本312万元（1560/5) 借：主营业务成本 312万元 贷：发出商品 312万元以后各期相同处理。备注：会计处理与税法规定一致，不需纳税调整。若甲公司执行企业会计准则，其会计处理：1、2013年1月1日销售实现时： 借：长期应收款 20 000 000 贷：主营业务收入 l6 000 000 未实现融资收益 4 000 000借：主营业务成本 15 600 000 贷：库存商品 15 600 0002、2013年12月31日收取货款时： 借：银行存款 468 万元贷：长期应收款400 万元 应交税费应交增值税(销项) 68 万元采用实际利率法摊销本年未实现融资收益126.88万元。（实际利率为7.93%）借：未实现融资收益 126.88 万元贷：财务费用 126.88 万元以后每期收款相似处理。税法：每年应确认收入400万元（2000/5)，销售成本312万元（1560/5)。会计：发出商品时一次确认收入1600万元（销售成本1560万元），400万元（2000-1600）为未实现融资收益，五年内分期确认为利息收入。2013年纳税调整： 调减1200万元（1600-400）收入； 调增1248万元（1560-312）成本； 调减当期抵减的财务费用126.88万元。以后各期纳税调整： 调增400万元收入； 调减312万元成本； 调减当期抵减的财务费用额。例题二：甲公司因融资需要，于2009年7月1日将其生产的一批商品销售给乙公司，不含税售价为500万元，商品销售成本为420万元。双方协议，甲公司将该批商品销售给乙公司一年后以不含税价550万元购回。乙公司根据协议于2009年7月1日支付了购货款,甲公司于2010年6月30日以550万元购回了该批商品。（1） 2009年7月1日发出商品时 借：银行存款 5 850 000 贷：应交税费应交增值税(销项) 850 000 其他应付款 5000 000 借：发出商品 4 200 000 贷：库存商品 4 200 000 （2）假定甲公司对回购价格与原售价的差额每半年计提利息，在2009年12月计提利息费用25万元。 借：财务费用 250 000 (50万元/2) 贷：其他应付款 250 000（3）2010年6月应计提利息费用同（2）（4）2010年6月30日以550万元购回该批商品借：其他应付款 5 500 000 应交税费应交增值税(进项税额) 935 000 贷：银行存款 6 435 000借：库存商品 4 200 000 贷：发出商品 4 200 000甲公司税务处理：1、收到500万元不确认收入，应确认为负债；2、回购价格大于原售价差额50万元（ 550-500）应在回购期间（ 2009年7月1日至2010年6月30日）确认为利息费用。（二）销售商品收入金额的确认（计量）1、小企业会计准则第六十条 小企业应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款，确定销售商品收入金额。销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣应当在实际发生时，计入当期损益。 销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。 前款所称现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。商业折扣，是指小企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。 第六十一条 小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回（不论属于本年度还是属于以前年度的销售），应当在发生时冲减当期销售商品收入。 小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售折让，应当在发生时冲减当期销售商品收入。 前款所称销售退回，是指小企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因发生的退货。销售折让，是指小企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。 注意：对于已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，不论此销售业务是发生在本年度还是以前年度，小企业均应当在该笔退货实际发生时冲减退货当期(通常为当月)的销售商品收入。这一规定体现了简化核算的要求。2、国家税务总局关于确认企业所得税的收入若干问题通知（国税函2008875号）（五）企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。三、提供劳务收入（一）劳务的收入的范围小企业会计准则第六十二条 小企业提供劳务的收入，是指小企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。 （二）劳务收入的确认方法1、小企业会计准则第六十三条 同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在提供劳务交易完成且收到款项或取得收款权利时，确认提供劳务收入。提供劳务收入的金额为从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款。 劳务的开始和完成分属不同会计年度的，应当按照完工进度确认提供劳务收入。年度资产负债表日，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认本年度的提供劳务收入；同时，按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后的金额，结转本年度营业成本。 解读一：跨会计年度的劳务收入的确认原则跨会计年度的劳务，通常是指小企业受托加工制造机械设备等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月。本条规定，劳务的开始和完成分属不同会计年度的，应当按照完工进度确认提供劳务收入。这实质上就是企业会计准则所规定的完工百分比法。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供不同会计年度关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。其关键是合理确定所提供劳务的完工进度。小企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：（1）已完工工作量的测量，如完成的工程形象进度。比如某小企业负责为某社区盖居民活动中心大楼，一共3层，在18个月的时间内完成，第1年年底盖完了2层，则第1年完成的工程进度为667。（2）已经提供的劳务量占应提供劳务总量的比例，如已挖土石方量占总土石方量的比例。比如，某小企业负责为某工地挖地基，总土方石量为1 000立方米，时间为213年7月1日至214年6月30日，在2X13年12月31日，经测算共挖土石方量为600立方米，则2X13年完成的工程进度为60。（3）已经发生的成本占估计的提供劳务成本；总额的比例，比如，某工程概算成本为100万元，分3年完工，第1年实际发生的工程成本为30万元，则第1年完成的工程进度为30。解读二：跨会计年度的劳务收入的计量原则计量要求应从以下三个方面（步骤）来把握：（1）确认劳务收入和结转劳务成本的时点均为年度资产负债表日，也就是年末(12月31日)。（2）规定了劳务收入金额的确定方法，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认本年度提供劳务收入。在按照该方法具体确定劳务收入金额时，把握两个关键点，一是完工进度；二是提供劳务收入总额。提供劳务收入总额一般根据交易双方签订的合同或协议注明的交易总金额确定。也就是说，提供劳务收入总额通常在合同或协议中规定了明确的金额，即合同金额。但是也不排除随着劳务的提供可能会根据实际情况增加或减少交易总金额。本年提供劳务收入金额可按照下列公式计算确定：本年确认的提供劳务收入金额=提供劳务收入总额截至本年末劳务的完工程度以前年度已确认的提供劳务收入累计金额（3）规定了应结转提供劳务成本金额的确定方法，按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后的金额，结转本年度营业成本。本年由提供劳务应结转营业成本的金额可按照下列公式计算确定：本年结转的营业成本金额=估计的提供劳务成本总额截至本年末劳务的完工程度-以前年度已结转的营业成本累计金额2、企业会计准则第十条 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。第十一条 提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（1）收入的金额能够可靠地计量；（2）相关的经济利益很可能流入企业；（3）交易的完工进度能够可靠地确定；（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。第十二条 企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：（1）已完工作的测量。（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。（3）已经发生的成本占估计总成本的比例。第十三条 企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。第十四条 企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。（2）已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。3、涉税规定国家税务总局关于确认企业所得税的收入若干问题通知（国税函2008875号）企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。（1）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：收入的金额能够可靠地计量；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。（2）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：已完工作的测量；已提供劳务占劳务总量的比例；发生成本占总成本的比例。（3）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。（4）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。 （三）混合销售1、小企业会计准则第六十四条 小企业与其他企业签订的合同或协议包含销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。 销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当作为销售商品处理。 2、企业会计准则第十五条 企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。3、税法规定增值税暂行条例实施细则第五条 一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。第六条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。营业税暂行条例实施细则第六条 一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。第一款所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。第七条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。四、视同销售收入（一）小企业会计准则释义（2011 财政部会计司编写组 中国财政经济出版社）P151：小企业发生非货币性资产交换、偿债，以及将货物用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当作为小企业与外部发生的交易，属于收入实现的过程，视同销售商品，按上述规定确认收入。企业所得税法实施条例采用与此相类似的规定。（二）增值税视同销售增值税暂行条例实施细则第四条 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（1）将货物交付其他单位或者个人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。（三）营业税视同销售营业税暂行条例实施细则第五条 纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：（1）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；（2）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；（3）财政部、国家税务总局规定的其他情形。（四）企业所得税视同销售中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号 二八年十月九日）国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知（国税函（2010）148号 二一年四月十二日）第三条第八款规定：国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）第三条规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。视同销售业务分析表业务类型是否视同销售是否确认销售增值税所得税（小）会计准则非货币性资产交换（对外投资）() 公允价值* 成本模式偿债（债务重组）()对外捐赠职工福利（发放职工）（外购）（自产）分配给股东交际应酬 （外购） （自产）自产货物用于不动产在建工程赞助、集资、广告、样品例题：甲公司决定以其自产产品作为福利发放职工。该产品的不含税售价为50 000元，账面成本为4 200元，增值税率为17%。另外外购不含税价20 000元的商品作为福利发放给职工，取得增值税专用发票。 自产产品作为福利发放给职工的会计处理：实际发放非货币性福利时借：应付职工薪酬非货币性福利 58 500 贷：主营业务收入 50 000 应交税费应交增值税（销项税额) 8 500借：主营业务成本 42 000 贷：库存商品 42 000 外购商品作为福利发放给职工的会计处理：（1）购买时借：库存商品 234 000 贷：银行存款 234 000（2）实际发放时借：应付职工薪酬非货币性福利 234 000 贷：库存商品 234 000纳税调整：调增视同销售收入234 000元； 调减视同销售成本234 000万元。 例题：甲公司（一般纳税人）2011年通过公益性社会团体对外捐赠自产的产品。产品成本80 000元，不含税售价为100 000元。其会计处理为：借：营业外支出 97 000 贷：库存商品 80 000 应交税费应交增值税（销项税额）17 000 纳税调整：1、调增视同销售收入10万元；调减视同销售成本8万元。 2、捐赠支出97 000元，按相关规定扣除，不得扣除部分纳税调整（附表三28行）思考：假设上例自产产品用于业务招待送给客户，如何处理？ 五、会计处理（一）设置“主营业务收入”本科目核算小企业确认的销售商品或提供劳务等主营业务的收入。 本科目应按照主营业务的种类进行明细核算。 主营业务收入的主要账务处理。 小企业销售商品或提供劳务实现的收入，应当按照实际收到或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按照税法规定应 交纳的增值税额，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科 目，按照确认的销售商品收入，贷记本科目。发生销货退回（不论属于本年度还是属于以前年度的销售），按 照应冲减销售商品收入的金额，借记本科目，按照实际支付或应退还 的金额，贷记“银行存款”、“应收账款”等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的账务处理。月末，可将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。（二）设置“其他业务收入”科目核算小企业确认的除主营业务活动以外的其他日常生产经营活动实现的收入。包括：出租固定资产、出租无形资产、销售材料等实现的收入。本科目应按照其他业务收入种类进行明细核算。 其他业务收入的主要账务处理。 小企业确认的其他业务收入，借记“银行存款”、 “其他应收款”等科目，贷记本科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的账务 处理。月末，可将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科 目应无余额。
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