高级财务会计课件第二章债务重组

高 级 财 务 会 计第 二 章 债 务 重 组东 北 师 范 大 学 商 学 院 马 悦Tel:13069125168E-mail: 本 章 主 要 内 容 债务重组 债 务 重 组 的 定 义 和 重 组 方 式 以 资 产 清 偿 债 务债 务 重 组 的 方 式 债 务 重 组 的 会 计 处 理 债 务 转 为 资 本 修 改 其 他 债 务 条 件 以 上 三 种 方 式 的 组 合 方 式债 务 重 组 的 定 义 制 度 安 排 n 1998年 6月 21日 （ 1999年 1月 1日 实 施 ） 发 布 企 业 会 计 准 则 债 务 重 组 n 2001年 1月 18日 （ 2001年 1月 1日 实 施 ） n 修 订 债 务 重 组 准 则n 2006年 2月 15日 （ 2007年 1月 1日 实 施 ） 再 次 修 订 并 出 台 企 业 会 计 准 则 12号 债 务 重 组 1998年 的 时 代 背 景 国 企 资 金 供 给 制 度 改 革 中 的 “ 拨 改 贷 ” 使 老 企 业成 为 高 负 债 者 ， 资 产 负 债 率 陡 然 提 高 ， 改 革 步 履艰 难 。 市 场 经 济 的 风 险 性 使 企 业 随 时 面 临 经 营 失 败 ， 企业 开 始 关 注 债 务 问 题 ， 政 府 开 始 考 虑 债 务 的 重 新组 织 和 安 排 ， 以 解 决 “ 三 角 债 ” 问 题 。 债 务 重 组被 确 认 为 最 佳 方 案 。 经 营 失 败 包 括 经 济 失 败 （ 收不 抵 支 ） 和 财 务 失 败 （ 不 能 支 付 到 期 债 务 或 资 不抵 债 ） 。 债 权 人 考 虑 长 远 的 互 惠 互 益 的 商 业 伙 伴 关 系 可 能做 出 让 步 。 出 台 债 务 重 组 准 则 的 意 义 规 范 债 务 重 组 的 会 计 核 算 过 去 出 现 的 债 务 重 组 业 务 由 企 业 根 据 需 要 进行 处 理 为 保 障 债 权 人 利 益 提 供 必 要 的 信 息 资 料 过 去 的 债 务 人 以 “ 债 务 重 组 ” 为 名 转 移 资 金逃 避 债 务 。 2001年 首 次 修 订 的 原 因1999年 实 施 的 准 则 中 存 在 的 问 题 较 多 运 用 了 公 允 价 值 ， 在 产 权 及 生 产 要素 市 场 不 活 跃 的 情 况 下 ， 留 下 了 调 节 利润 的 空 间 。 “ 渝 钛 白 ” 案 件 。 债 务 豁 免 作 为 债 务 人 的 重 组 收 益 处 理 ，给 少 数 企 业 操 纵 利 润 创 造 了 机 会 。“ 郑 百 文 ” 案 。 “渝 钛 白 ” 案 件1996-1998年 连 续 三 年 亏 损 ， 其 中 98年 巨 亏 3.49亿 ， 每 股 收 益 2.68元 ， 每 股 净 资 产 2.48元 ， 严 重 资 不 抵 债 ， 99年 继 续 亏损 1.41亿 元 ， 每 股 收 益 1.09元 ， 每 股 净 资 产 3.54元 ， 陷 入空 前 危 机 。 深 圳 证 券 交 易 所 自 1998年 4月 起 对 其 股 票 实 行 特 别处 理 ， 1999年 7月 9日 股 票 暂 停 上 市 ， 实 行 特 别 转 让 服 务 。 公 司2000年 利 用 公 允 价 值 进 行 债 务 重 组 ， 获 得 6.79亿 的 巨 额 收 益 ，扭 亏 为 盈 后 连 续 盈 利 ， 每 股 收 益 从 2000年 的 0.027元 ， 逐 年 上升 到 2003年 的 0.12元 ， 恢 复 了 持 续 经 营 能 力 。 攀 钢 钢 钒 于 2009年 5月 吸 收 合 并 渝 钛 白 ， 公 司 普 通 股 退 市 。 特 别 处 理 (ST股 )背 景 ： 1998年 4月 22日 ,沪 深 证 券 交 易 所 宣 布 将 对 财 务 状 况 和 其它 财 务 状 况 异 常 的 上 市 公 司 的 股 票 交 易 进 行 特 别 处 理 （ 英 文 为special treatment , 缩 写 为 “ ST” ）异 常 的 两 种 情 况 ： 一 是 上 市 公 司 经 审 计 两 个 会 计 年 度 的 净 利 润 均 为 负 值 ; 二 是 上 市 公 司 最 近 一 个 会 计 年 度 经 审 计 的 每 股 净 资 产 低 于股 票 面 值 。ST股 交 易 规 则 ： （ 1） 股 票 报 价 日 涨 跌 幅 限 制 为 5%； （ 2） 股 票 名 称 改 为 原 股 票 名 前 加 “ ST” ,例 如 “ ST钢 管 ” ； （ 3） 上 市 公 司 的 中 期 报 告 必 须 经 过 审 计 。 特 别 转 让 （ PT股 ）PT股 ： 基 于 为 暂 停 上 市 流 通 的 股 票 提 供 流 通 渠道 的 特 别 转 让 服 务 所 产 生 的 股 票 品 种 （ PT是 英文 Particular Transfer） 。背 景 ： 沪 深 证 券 交 易 所 从 1999年 7月 9日 起 ,对上 市 公 司 出 现 连 续 三 年 亏 损 等 情 况 的 股 票 暂 停上 市 ， 实 施 “ 特 别 转 让 服 务 ” 。 PT股 与 正 常 交 易 股 票 的 不 同 （ 交 易 价 格 及 竞 价 方 式 ） （ 1） 交 易 时 间 不 同 。 PT股 只 在 每 周 五 的 开 市 时 间 内 进 行 ,一 周 只 有 一 个 交 易日 可 以 进 行 买 卖 。 （ 2） 涨 跌 幅 限 制 不 同 。 据 最 新 规 定 ,PT股 只 有 5%的 涨 幅 限 制 ,没 有 跌 幅 限 制 ,风险 相 应 增 大 。 （ 3） 撮 合 方 式 不 同 。 正 常 股 票 交 易 是 在 每 交 易 日 9： 15-9： 25之 间 进 行 集 合竞 价 ,集 合 竞 价 未 成 交 的 申 报 则 进 入 9： 30以 后 连 续 竞 价 排 队成 交 。 而 PT股 是 交 易 所 在 周 五 15： 00收 市 后 一 次 性 对 当 天 所有 有 效 申 报 委 托 以 集 合 竞 价 方 式 进 行 撮 合 ,产 生 唯 一 的 成 交价 格 ,所 有 符 合 条 件 的 委 托 申 报 均 按 此 价 格 成 交 。 （ 4） PT股 股 票 不 计 入 指 数 计 算 ,转 让 信 息 只 能 在 当 天 收 盘 行情 中 看 到 。 郑 百 文 案 件 年 底 ， 阿 城 钢 铁 公 司 通 过 债 务 重 组 调 减应 付 账 款 万 元 ， 致 使 营 业 外 收 支 净 额 高 达 万 元 ， 是 当 年 利 润 总 额 的 。 年 底 信 达 公 司 与 郑 百 文 签 订 债 务 豁 免 协议 ， 免 除 郑 百 文 亿 美 元 债 务 ， 郑 百 文 获 亿 美 元 的 重 组 收 益 ， 债 务 重 组 沦 为 利 润 操 纵 手 段 ， 引起 轩 然 大 波 。 为 此 年 出 台 新 准 则 。 2006年 修 订 （ 回 归 ） 我 国 证 券 交 易 所 关 于 摘 除 ST、 PT有 了 新的 政 策 规 定 。 2004年 ， 深 沪 交 易 所 对 ST、PT上 市 公 司 的 摘 星 、 摘 帽 条 件 进 行 了 重新 规 定 ， 即 ： 扣 除 非 经 常 性 损 益 后 ， 净利 润 为 正 值 。 债 务 重 组 所 产 生 的 非 经 常性 损 益 将 会 直 接 从 净 利 润 中 扣 除 。 体 现 了 和 国 际 会 计 准 则 的 接 轨 ， 采 用 公允 价 值 。 第 一 节 债 务 重 组 的 定 义 和 重 组 方 式三 、 涉 及 的 主 要 会 计 科 目 及 使 用 说 明一 、 债 务 重 组 的 定 义二 、 债 务 重 组 的 方 式 1.概 念 ： 债 务 重 组 是 指 在 债 务 人 发 生 财 务困 难 的 情 况 下 ， 债 权 人 按 照 其 与 债 务人 达 成 的 协 议 或 者 法 院 的 裁 定 作 出 让步 的 事 项 。 一 、 债 务 重 组 的 定 义 2. 基 本 特 征 ： 债 务 人 发 生 财 务 困 难 ： 指 因 债 务 人 出 现资 金 周 转 困 难 或 者 经 营 陷 入 困 境 等 ， 导 致其 无 法 或 者 没 有 能 力 按 原 定 条 件 偿 还 债 务的 情 况 。 债 权 人 作 出 让 步 ： 指 债 权 人 同 意 发 生 财 务困 难 的 债 务 人 现 在 或 者 将 来 以 低 于 重 组 债务 账 面 价 值 的 金 额 或 者 价 值 偿 还 债 务 。 n 3、 概 念 的 界 定 理 由 广 义 的 债 务 重 组 ， 包 括 债 务 人 处 于 财 务困 难 条 件 下 的 债 务 重 组 ， 债 务 人 处 于 清 算 或改 组 时 的 债 务 重 组 。 新 准 则 将 债 务 重 组 界 定 在 债 务 人 发 生 财务 困 难 的 情 况 下 ， 债 权 人 作 出 了 让 步 的 事 项 。原 因 如 下 ： n （ 1） 债 务 人 没 有 发 生 财 务 困 难 时 发 生 的 债 务重 组 的 会 计 核 算 问 题 ， 属 于 捐 赠 ， 使 用 其 他 准则 ； 重 组 债 务 未 发 生 账 面 价 值 的 变 动 ， 不 必 进行 会 计 处 理 。n （ 2） 企 业 清 算 或 改 组 时 的 债 务 重 组 ， 属 于 非持 续 经 营 条 件 下 的 债 务 重 组 ， 有 关 的 会 计 核 算应 遵 循 特 殊 的 会 计 准 则 。 n（ 3） 债 务 人 发 生 财 务 困 难 时 所 进 行 的债 务 重 组 ， 如 果 债 权 人 没 有 让 步 ， 而 是采 取 以 物 抵 账 或 诉 讼 方 式 解 决 ， 没 有 直接 发 生 权 益 或 损 益 变 更 ， 不 涉 及 会 计 的确 认 和 披 露 ， 也 不 必 进 行 会 计 处 理 。 n 1.资 产 清 偿 债 务 （ 以 现 金 或 非 现 金 资 产 清 偿 债 务 ， 非 现 金 方 式 包括 ： 以 库 存 材 料 商 品 产 品 抵 偿 债 务 、 以 固 定 资 产 抵偿 债 务 、 以 股 票 债 券 等 金 融 资 产 抵 偿 债 务 ） n 2.债 务 转 为 资 本 （ 附 或 有 条 件 和 不 附 或 有 条 件 ）n 3.修 改 其 他 债 务 条 件 （ 延 长 期 限 、 减 少 本 金 和 利 息 ） n 4.混 合 重 组二 、 债 务 重 组 的 方 式 1、 债 务 人 使 用 的 会 计 科 目n 应 付 账 款 ： 记 录 债 务 重 组 前 债 务 人 应 偿 还 的 债 务 金 额 。n 应 付 账 款 债 务 重 组 ： 记 录 债 务 重 组 以 后 债 务 人 应 偿 还 的 债 务 金 额 。n 营 业 外 收 入 债 务 重 组 利 得 ： 记 录 债 务 重 组 日 换 出 资 产 公 允 价 值 与 原 应 偿还 债 务 金 额 的 差 额n 其 他 科 目 ： 现 金 、 短 期 投 资 、 长 期 投 资 、 固 定 资 产 、无 形 资 产 、 股 本 （ 实 收 资 本 ） 等 三 、 涉 及 的 主 要 会 计 科 目 及 使 用 说 明 关 于 短 期 投 资 与 交 易 性 金 融 资 产n 金 融 资 产 是 指 一 切 可 以 在 有 组 织 的 金 融 市 场 进 行 交易 具 有 现 实 价 格 和 未 来 估 价 的 金 融 工 具 的 总 称 。 包括 ： 库 存 现 金 、 银 行 存 款 、 应 收 账 款 、 应 收 票 据 、其 他 应 收 款 、 股 权 投 资 、 债 权 投 资 等 。n 交 易 性 金 融 资 产 主 要 指 企 业 为 了 在 近 期 内 出 售 而 持有 的 金 融 资 产 。n “ 交 易 性 金 融 资 产 ” 科 目 相 当 于 “ 短 期 投 资 ” 科 目 2、 债 权 人 使 用 的 会 计 科 目应 收 账 款 ： 记 录 债 务 重 组 前 债 权 人 应 收 回 的 债 权 金 额应 收 账 款 债 务 重 组 ： 记 录 债 务 重 组 以 后 债 权 人 应 收 回 的 债 权 金 额营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 ： 记 录 债 务 重 组 日 债 权 人 换 入 资 产 公 允 价 值 与原 债 权 账 面 价 值 的 差 额长 期 股 权 投 资 等 资 产 类 科 目 一 、 资 产 抵 债 的 会 计 处 理二 、 资 本 偿 还 债 务三 、 修 改 其 他 债 务 条 件 四 、 混 合 重 组第 二 节 债 务 重 组 的 会 计 处 理 （ 一 ） 现 金 抵 债（ 二 ） 非 现 金 资 产 抵 债 的 会 计 处 理存 货 抵 债固 定 资 产 抵 债一 、 资 产 抵 债 的 会 计 处 理长 期 股 权 投 资 抵 债 （ 一 ） 现 金 抵 债1、 处 理 原 则 债 务 人 以 低 于 债 务 账 面 价 值 的 现 金 清 偿 债 务 时 ，债 务 人 应 将 重 组 债 务 的 账 面 价 值 与 支 付 的 现 金 之 间 的差 额 ， 确 认 为 当 期 损 益 。 债 权 人 应 将 债 权 的 账 面 价 值 与 收 到 的 现 金 之 间 的差 额 ， 确 认 为 当 期 损 失 。 需 要 注 意 的 是 ， 债 权 人 已 对 债 权 计 提 了 坏 账 准 备的 ， 在 确 认 当 期 损 失 时 ， 应 先 冲 坏 账 准 备 。 【 例 15-1】 甲 企 业 于 2006年 1月 20日 销 售 一 批 材 料 给 乙 企 业 ，不 含 税 价 为 200 000元 ， 增 值 税 率 为 17%， 按 合 同 规 定 ，乙 企 业 应 于 2006年 4月 1日 前 偿 付 货 款 。 由 于 乙 企 业 发生 财 务 困 难 ， 无 法 按 期 限 偿 还 债 务 ， 经 协 商 于 7月 1 日 进 行 债 务 重 组 。 协 议 为 ： 甲 企 业 同 意 减 免 乙 企 业 30 000元 债 务 ， 余 额 用 现 金 立 即 偿 清 。 乙 企 业 于 当 日 转 账 支 付 了 该 笔 剩 余 款 项 ， 甲 企 业随 即 收 到 了 收 款 通 知 。 甲 企 业 已 为 该 项 应 收 债 权 计 提了 20 000元 的 坏 账 准 备 。 （ 1） 乙 企 业 的 账 务 处 理 计 算 重 组 利 得 ： 应 付 账 款 账 面 余 额 234 000 减 ： 支 付 的 现 金 204 000 债 务 重 组 利 得 30 000 应 作 会 计 分 录 ：借 ： 应 付 账 款 234 000 贷 ： 银 行 存 款 204 000 营 业 外 收 入 债 务 重 组 利 得 30 000 （ 2） 甲 企 业 的 账 务 处 理 计 算 债 务 重 组 损 失 ： 234 000（ 账 面 余 额 ） -204 000（ 收 到 的 现 金 ) - 20 000 (已 计 提 坏 账 准 备 )=10 000 应 作 会 计 分 录 ： 借 ： 银 行 存 款 204 000 营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 10 000 坏 账 准 备 20 000 贷 ： 应 收 账 款 234 000若 甲 企 业 已 计 提 了 应 收 账 款 40000元 坏 账 准 备 借 ： 银 行 存 款 204000 坏 账 准 备 40000 贷 ： 应 收 账 款 234000 资 产 减 值 损 失 10000 课 堂 练 习 1： 2005年 2月 10日 ， A公 司 销 售一 批 材 料 给 B公 司 ， 不 含 税 价 格 为 100000元 ，增 值 税 税 率 为 17 。 当 年 3月 20日 ， B公 司 财务 发 生 困 难 ， 无 法 按 合 同 规 定 偿 还 债 务 ， 经双 方 协 ， A公 司 同 意 减 免 B公 司 20000元 债 务 ，余 额 用 现 金 立 即 偿 清 。 A公 司 未 对 债 权 计 提 坏账 准 备 。 债 务 人 借 ： 应 付 账 款 117000 贷 ： 银 行 存 款 97000 营 业 外 收 入 债 务 重 组 利 得 20000债 权 人 借 ： 银 行 存 款 97000 营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 20000 贷 ： 应 收 账 款 117000 （ 二 ） 非 现 金 资 产 抵 债 的 会 计 处 理 1、 处 理 原 则 （ 债 务 人 ） 债 务 人 应 将 重 组 债 务 的 账 面 价 值 与 转 让 的非 现 金 资 产 公 允 价 值 的 差 ， 确 认 为 重 组 利 得 。 债 务 人 应 将 转 让 的 非 现 金 资 产 的 公 允 价 值 与其 账 面 价 值 的 差 作 为 转 让 损 益 。 （ 关 键 点 ） 债 务 人 转 让 的 非 现 金 资 产 过 程 中 发 生 的 税 费计 入 转 让 损 益 。 资 产 处 置 损 失 的 处 理 甲 公 司 因 购 货 于 2007年 1月 1日 产 生 应 付 乙 公 司 账款 100万 元 ， 期 限 为 3个 月 。 2007年 4月 1日 ， 甲 公 司发 生 财 务 困 难 ， 无 法 偿 还 到 期 债 务 ， 经 协 商 ， 双 方 同意 ： 以 甲 公 司 的 两 辆 小 汽 车 抵 偿 债 务 。 这 两 辆 小 汽 车原 值 为 100万 元 ， 已 提 累 计 折 旧 20万 元 ， 净 值 80万元 ， 公 允 价 值 为 50万 元 。 （ 上 述 资 产 均 未 计 提 减 值 准备 ， 不 考 虑 相 关 税 费 ） 。债 务 人 ： 固 定 资 产 处 置 损 失 80-50=30万 元 债 务 重 组 利 得 100-50=50万 元 （ 二 ） 非 现 金 资 产 抵 债 的 会 计 处 理 1、 处 理 原 则 （ 债 权 人 ） 债 权 人 应 按 重 组 债 权 的 账 面 价 值 与 受 让 的非 现 金 资 产 的 公 允 价 值 的 差 额 ， 确 认 为 当 期 损益 。 关 于 增 值 税 应 税 项 目 ， 如 果 债 权 人 不 单 独支 付 ， 重 组 收 益 或 损 失 应 考 虑 这 一 增 值 税 额 。 n非 现 金 资 产 属 于 企 业 持 有 的 股 票 、 债 券 、基 金 ： 遵 循 企 业 会 计 准 则 第 22号 金 融 工 具 确 认 与 计 量 的 有 关 规 定 存 在 活 跃 市 场 的 ： 市 价 不 存 在 活 跃 市 场 的 ： 估 值非 现 金 资 产 公 允 价 值 的 计 量 n其 他 非 现 金 资 产资 产 本 身 存 在 活 跃 市 场 的 ： 市 价资 产 本 身 不 存 在 活 跃 市 场 ， 但 存 在 类 似资 产 活 跃 市 场 的 ， 在 市 价 基 础 上 适 当 调整 其 他 情 况 采 用 估 值 技 术 确 定非 现 金 资 产 公 允 价 值 的 计 量 非 现 金 资 产 为 存 货 ： 作 为 销 售 处 理 。 以 其 公 允 价 值 确 认收 入 ， 同 时 结 转 相 应 的 成 本 ， 差 额 计 入 经 营 业 务 利 润 。非 现 金 资 产 为 固 定 资 产 、 无 形 资 产 的 其 公 允 价 值 与 账 面价 值 的 差 额 ， 记 入 营 业 外 收 入 和 营 业 外 支 出 。非 现 金 资 产 为 长 期 投 资 的 其 公 允 价 值 与 账 面 价 值 的 差额 ， 记 入 投 资 损 益 。 2.处 理 方 法非 现 金 资 产 公 允 价 与 账 面 价 差 额 的 处 理 20X5年 1月 1日 ， 深 广 公 司 销 售 一 批 材 料 给 红星 公 司 ， 含 税 价 为 105000元 。 20X5年 7月 1日 ， 红星 公 司 发 生 财 务 困 难 ， 无 法 按 合 同 规 定 偿 还 债 务 ，经 双 方 协 议 ， 深 广 公 司 同 意 红 星 公 司 用 产 品 抵 偿该 应 收 账 款 。 该 产 品 市 价 为 80000元 ， 增 值 税 税率 为 17 ， 产 品 成 本 为 70000元 。 红 星 公 司 为 转让 的 材 料 计 提 了 存 货 跌 价 准 备 500元 ， 深 广 公 司为 债 权 计 提 了 坏 账 准 备 500元 。 假 定 不 考 虑 其 他税 费 。 课 堂 练 习 2（ 存 货 抵 债 ） 红 星 公 司 （ 债 务 人 ） 借 ： 应 付 账 款 105000 贷 ： 主 营 业 务 收 入 80000 应 交 税 金 应 交 增 值 税 （ 销 项 税 额 ） 13600 营 业 外 收 入 债 务 重 组 收 益 11400 借 ： 主 营 业 务 成 本 69500 存 货 跌 价 准 备 500 贷 ： 库 存 商 品 70000债 务 的 账 面 价 值 105 000元 ， 公 允 价 与 相 关 税 费 之 和 80000（ 1+17%） 93600， 债 务 重 组 收 益 105000 93600 11400课 堂 练 习 2答 案 深 广 公 司 （ 债 权 人 ）借 ： 应 交 税 金 应 交 增 值 税 （ 进 项 税 额 ） 13600 坏 账 准 备 500 存 货 （ 原 材 料 ） 80000 营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 10900 贷 ： 应 收 账 款 105000债 权 账 面 价 与 公 允 价 及 其 相 关 税 费 的 差 （ 105000 500） 96300 10900课 堂 练 习 2答 案 20X5年 2月 10日 ， 深 广 公 司 销 售 一 批 材 料 给 红 星 公 司 ，同 时 收 到 红 星 公 司 签 发 并 承 兑 的 面 100000元 、 年 利 率 7 6个 月 期 、 到 期 还 本 付 息 的 票 据 一 张 。 当 年 8月 10日 ，红 星 公 司 发 生 财 务 困 难 ， 无 法 兑 现 票 据 ， 经 双 方 协 议 ，深 广 公 司 同 意 红 星 公 司 用 一 台 设 备 抵 偿 该 应 收 票 据 。 这台 设 备 的 公 允 价 值 为 80000元 ， 历 史 成 本 为 120000元 ，累 计 折 旧 为 30000元 ， 清 理 费 用 等 1000元 ， 计 提 的 减 值准 备 为 9000元 。 深 广 公 司 未 对 债 权 计 提 坏 账 准 备 。 假 定不 考 虑 其 他 相 关 税 费 。课 堂 练 习 3（ 固 定 资 产 抵 债 ） 红 星 公 司 （ 债 务 人 ）固 定 资 产 清 理 的 处 理 ： 借 ： 固 定 资 产 清 理 81 000 累 计 折 旧 30 000 固 定 资 产 减 值 准 备 9 000 贷 ： 固 定 资 产 120 000 借 ： 固 定 资 产 清 理 1000 贷 ： 银 行 存 款 1000课 堂 练 习 3答 案 损 益 的 处 理 ：借 ： 应 付 票 据 103500 营 业 外 支 出 处 置 固 定 资 产 净 损 失 2000 贷 ： 固 定 资 产 清 理 82000 营 业 外 收 入 债 务 重 组 收 益 2350023500 103500 800002000 80000 （ 120000 30000 9000) 1000课 堂 练 习 3答 案 深 广 公 司 （ 债 权 人 ）借 ： 固 定 资 产 80 000 营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 23 500 贷 ： 应 收 票 据 103 500 假 定 红 星 公 司 用 于 偿 债 的 设 备 的 公 允 价 值 为100000元 ， 其 他 资 料 保 持 不 变 ， 则 红 星 公 司 和深 广 公 司 的 财 务 处 理 如 下 ：课 堂 练 习 3答 案 红 星 公 司 （ 债 务 人 ）借 ： 应 付 票 据 103500 贷 ： 固 定 资 产 清 理 82000 营 业 外 收 入 处 置 固 定 资 产 净 收 益 18000 营 业 外 收 入 债 务 重 组 收 益 3500课 堂 练 习 3答 案 深 广 公 司 （ 债 权 人 ）借 ： 固 定 资 产 100000 营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 3500 贷 ： 应 收 账 款 10350018000 100000 （ 120000 30000 9000)-10003500 103500 100000课 堂 练 习 3答 案 20X5年 12月 31日 ， A公 司 销 售 一 批 材 料 给 B公 司 ，含 税 价 为 468000元 。 20X6年 5月 1日 ， B公 司 资 金 周 转 暂时 发 生 困 难 ， 经 双 方 协 议 ， A公 司 同 意 B公 司 将 其 拥 有的 一 项 长 期 股 权 投 资 用 以 抵 偿 债 。 该 项 长 期 股 权 投 资的 公 允 价 值 为 430000元 ， 账 面 价 值 为 470000元 ， 计 提的 相 关 减 值 准 备 为 51700元 。 B公 司 转 让 该 项 长 期 股 权投 资 时 发 生 相 关 费 用 2000元 ， A公 司 对 相 关 债 权 提 取 了70200元 坏 账 准 备 。 假 定 不 考 虑 其 他 相 关 税 费 。课 堂 练 习 4（ 长 期 股 权 投 资 抵 债 ） B公 司 （ 债 务 人 ）借 ： 应 付 账 款 468 000 长 期 投 资 减 值 准 备 51 700 贷 ： 长 期 股 权 投 资 470 000 银 行 存 款 2 000 投 资 收 益 9 700 营 业 外 收 入 债 务 重 组 收 益 38 000 38 000 468000 430000 9 700 430000 418300 2000课 堂 练 习 4答 案 A公 司 （ 债 权 人 ）借 ： 长 期 股 权 投 资 430000 坏 账 准 备 70 200 贷 ： 应 收 账 款 468 000 资 产 减 值 损 失 32 200课 堂 练 习 4答 案 二 、 资 本 偿 还 债 务 处 理 原 则 （ 债 务 人 ） 债 务 资 本1.债 务 账 面 价 值 -股 份 公 允 价 值 =债 务 重 组 利 得 计 入 营 业 外 收 入2.股 份 面 值 =股 本 （ 实 收 资 本 ） 股 份 公 允 价 值 -股 份 面 值 =资 本 公 积3.发 生 的 税 费 ， 计 入 当 期 损 益 。 处 理 原 则 （ 债 权 人 ） 债 权 股 权1.债 权 账 面 价 值 -股 权 公 允 价 值 =债 务 重 组 损 失2.股 权 按 公 允 价 值 计 量3.相 关 税 费 （ 如 印 花 税 ） 加 入 股 权 成 本 【 例 15-5】 2006年 7月 1日 ， 甲 公 司 应 收 乙 公 司账 款 的 账 面 余 额 为 60 000元 ， 由 于 乙 公 司 发 生财 务 困 难 ， 经 双 方 协 商 同 意 ， 采 取 将 乙 公 司 所欠 债 务 转 为 乙 公 司 股 本 的 方 式 进 行 债 务 重 组 ，假 定 乙 公 司 普 通 股 的 面 值 为 1元 ， 乙 公 司 以 20 000股 抵 偿 该 项 债 务 ， 股 票 每 股 市 价 为 2.5元 。甲 公 司 对 该 项 应 收 账 款 计 提 了 坏 账 准 备 2 000元 。 股 票 登 记 手 续 已 办 理 完 毕 ， 甲 公 司 对 其 作为 长 期 股 权 投 资 处 理 。 （ 1） 乙 公 司 的 账 务 处 理 ： 计 算 资 本 公 积 股 票 的 公 允 价 值 50 000-股 票 的 面 值 总 额 20 000=30 000 计 算 债 务 重 组 利 得 ：债 务 账 面 价 值 60 000-股 票 的 公 允 价 值 50 000=10 000 应 作 会 计 分 录 ： 借 ： 应 付 账 款 60 000 贷 ： 股 本 20 000 资 本 公 积 股 本 溢 价 30 000 营 业 外 收 入 债 务 重 组 利 得 10 000 （ 2） 甲 公 司 的 账 务 处 理 ： 计 算 债 务 重 组 损 失 ： 应 收 账 款 账 面 价 值 （ 60 000- 2 000） -股 权 的 公允 价 值 50 000=8 000 应 作 会 计 分 录 ： 借 ： 长 期 股 权 投 资 50 000 营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 8 000 坏 账 准 备 2 000 贷 ： 应 收 账 款 60 000 2005年 2月 10日 ， 深 广 公 司 销 售 一 批 材 料给 红 星 公 司 （ 股 份 有 限 公 司 ） ， 同 时 收 到 红 星公 司 签 发 并 承 兑 的 一 张 面 值 100000元 、 年 利 率7 、 6个 月 期 、 到 期 还 本 付 息 的 票 据 。 8月 10日 ， 红 星 公 司 与 深 广 公 司 协 商 ， 以 其 普 通 股 抵偿 该 票 据 。 红 星 公 司 用 于 抵 债 的 普 通 股 为10000股 ， 股 票 市 价 为 每 股 9.6元 。 假 定 印 花 税税 率 为 0.4%， 不 考 虑 其 他 税 费 。 课 堂 练 习 5（ 资 本 偿 还 债 务 ） 红 星 公 司 （ 债 务 人 ） 的 处 理 借 ： 应 付 票 据 103 500 贷 ： 股 本 10 000 资 本 公 积 股 本 溢 价 86 000 营 业 外 收 入 债 务 重 组 收 益 7 500 借 ： 管 理 费 用 印 花 税 384 贷 ： 银 行 存 款 384 86000 96000 10000 7500 103500 96000课 堂 练 习 5答 案 深 广 公 司 （ 债 权 人 ） 的 处 理 借 ： 长 期 股 权 投 资 96 384 营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 7 500 贷 ： 应 收 票 据 103 500 银 行 存 款 384 96 384 96000 384课 堂 练 习 5答 案 1.不 附 或 有 条 件 的 债 务 重 组处 理 原 则 （ 债 务 人 ）重 组 后 债 务 入 账 价 值 =公 允 价 值 （ 修 改 后 ） 原 债 务 账 面 价 值 -新 债 务 账 面 价 值 （ 公 允价 值 ） =债 务 重 组 利 得三 、 修 改 其 他 债 务 条 件 处 理 原 则 （ 债 权 人 ）重 组 后 债 权 入 账 价 值 =公 允 价 值 （ 修 改 后 ）原 债 务 账 面 价 值 -新 债 务 账 面 价 值（ 公 允 价 值 ） =债 务 重 组 损 失三 、 修 改 其 他 债 务 条 件 【 例 15-6】 甲 公 司 2006年 12月 31日 应 收 乙 公 司 票 据 的账 面 余 额 为 65 400元 ， 其 中 ， 5 400元 为 累 计 未 付 的利 息 ， 票 面 年 利 率 4%。 由 于 乙 公 司 资 金 周 转 困 难 ， 经双 方 协 商 ， 于 2007年 1月 5日 进 行 债 务 重 组 。 甲 公 司 同意 将 债 务 本 金 减 至 50 000元 ； 免 去 债 务 人 所 欠 的 全 部利 息 ； 将 利 率 从 4%降 低 到 2%（ 等 于 实 际 利 率 ） ， 并 将债 务 到 期 日 延 至 2008年 12月 31日 ， 利 息 按 年 支 付 。 该项 债 务 重 组 协 议 从 签 订 日 起 开 始 实 施 。 甲 、 乙 公 司 已将 应 收 、 应 付 票 据 转 入 应 收 、 应 付 账 款 。 甲 公 司 已 为该 项 应 收 款 项 计 提 了 5 000元 坏 账 准 备 。 （ 1） 乙 公 司 的 账 务 处 理 ： 计 算 债 务 重 组 利 得 ：应 付 账 款 的 账 面 价 值 65 400-重 组 后 债 务 公 允 价 值50 000=15 400 债 务 重 组 时 的 会 计 分 录 ：借 ： 应 付 账 款 65 400 贷 ： 应 付 账 款 债 务 重 组 50 000 营 业 外 收 入 债 务 重 组 利 得 15 400 2007年 12月 31日 支 付 利 息 ：借 ： 财 务 费 用 1 000 贷 ： 银 行 存 款 （ 50 000 2%） 1 000 2008年 12月 31日 偿 还 本 金 和 最 后 一 年 利 息 ：借 ： 应 付 账 款 债 务 重 组 50 000 财 务 费 用 1 000 贷 ： 银 行 存 款 51 000 （ 2） 甲 公 司 的 账 务 处 理 ： 计 算 债 务 重 组 损 失 ：账 面 价 值 （ 65 400-5000）-重 组 后 公 允 价 值 50 000=10 400 债 务 重 组 日 的 会 计 分 录 ：借 ： 应 收 账 款 债 务 重 组 50 000 营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 10 400 坏 账 准 备 5 000 贷 ： 应 收 账 款 65 400 2007年 12月 31日 收 到 利 息 ：借 ： 银 行 存 款 1 000 贷 ： 财 务 费 用 （ 50 000 2%） 1 000 20 8年 12月 31日 收 到 本 金 和 最 后 一 年 利 息 ：借 ： 银 行 存 款 51 000 贷 ： 财 务 费 用 1 000 应 收 账 款 债 务 重 组 50 000 2 附 或 有 条 件 的 债 务 重 组n 附 或 有 条 件 的 债 务 重 组 是 指 在 债 务 重 组 协 议中 附 或 有 应 付 条 件 的 重 组 。n 或 有 应 付 金 额 是 指 依 未 来 某 种 事 项 出 现 而 发生 的 支 出 。n 未 来 事 项 的 出 现 具 有 不 确 定 性 。 在 债 务 重 组时 不 能 确 定 ， 即 具 有 不 确 定 性 。 债 务 人 的 处 理 原 则n 或 有 应 付 金 额 符 合 或 有 事 项 中 有 关 预 计 负 债确 认 条 件 的 将 其 确 认 为 预 计 负 债 。n 重 组 债 务 的 账 面 价 值 与 重 组 后 债 务 的 入 账 价值 和 预 计 负 债 金 额 之 和 的 差 额 ， 作 为 债 务 重组 利 得 ， 计 入 营 业 外 收 入 。n 每 期 末 ， 确 定 预 计 负 债 的 最 佳 估 计 数 将 其 与原 预 计 数 的 差 额 ， 计 入 当 期 损 益 。 债 权 人 的 处 理 原 则n不 确 认 或 有 应 收 金 额 ， 不 得 将 其 计 入 重组 后 债 权 的 账 面 价 值 。n或 有 应 收 金 额 属 于 或 有 资 产 ， 或 有 资 产不 予 确 认 。n或 有 应 收 金 额 实 际 发 生 时 ， 计 入 当 期 损益 。 深 广 公 司 销 售 一 批 商 品 给 红 星 公 司 ， 价 款5200000元 （ 含 增 值 ） 。 按 双 方 协 议 规 定 ， 款项 应 于 2005年 3月 20日 之 前 付 清 。 由 于 连 年 亏损 ， 资 金 周 转 发 生 困 难 ， 红 星 公 司 不 能 在 规 定的 时 间 内 偿 付 深 广 公 司 。 经 协 商 ， 于 2005年 3月 20日 进 行 债 务 重 组 。 重 组 协 议 如 下 ：课 堂 练 习 6 （ 修 改 其 他 债 务 条 件 ） 深 广 公 司 同 意 豁 免 红 星 公 司 债 务 200000元 ， 其 余 款 项 于 重 组 日 起 一 年 后 付 清 ； 债 务 延长 期 间 ， 深 广 公 司 加 收 余 款 2 的 利 息 ， 利 息与 债 务 本 金 一 同 支 付 。 假 定 深 广 公 司 为 债 权 计提 的 坏 账 准 备 为 520000元 ， 现 行 贴 现 率 为 6%。课 堂 练 习 6（ 修 改 其 他 债 务 条 件 ） 红 星 公 司 （ 债 务 人 ） 的 处 理有 关 计 算 ：重 组 债 务 的 账 面 价 值 =5200000（ 元 ）将 来 应 付 金 额 =（ 5200000 200000） （ 1 2 ） =5100000 元将 来 应 付 金 额 的 现 值 =5100000 0.943=4809300元 差 额 （ 债 务 重 组 受 益 ） =5200000 4809300=390700元课 堂 练 习 6答 案 红 星 公 司 （ 债 务 人 ） 的 账 务 处 理 债 务 重 组 日借 ： 应 付 账 款 5 200 000 贷 ： 应 付 账 款 债 务 重 组 4 809 300 营 业 外 收 入 债 务 重 组 收 益 390 700 重 组 日 后 一 年 末 红 星 公 司 偿 付 余 款 及 应 付 利 息借 ： 应 付 账 款 债 务 重 组 4 809 300 财 务 费 用 290 700 贷 ： 银 行 存 款 5 100 000课 堂 练 习 6答 案 深 广 公 司 （ 债 权 人 ） 的 处 理有 关 计 算重 组 债 权 的 账 面 价 值 =5200000（ 元 ）将 来 应 收 金 额 =5000000 （ 1 2 ） =5100000（ 元 ）将 来 应 收 金 额 现 值 =4809300差 额 （ 债 务 重 组 损 失 ） 为 390700元 ， 应 在 债 务 重 组 日扣 除 相 关 的 坏 账 准 备 后 确 认 为 当 期 损 失 。 课 堂 练 习 6答 案 深 广 公 司 （ 债 权 人 ） 的 账 务 处 理 债 务 重 组 日 借 ： 应 收 账 款 债 务 重 组 4 809 300 坏 账 准 备 520 000 贷 ： 应 收 账 款 5 200 000 资 产 减 值 损 失 129 300 重 组 日 后 一 年 末 红 星 公 司 偿 付 余 款 及 加 收 的 利 息 借 ： 银 行 存 款 5 100 000 贷 ： 应 收 账 款 债 务 重 组 4 809 300 财 务 费 用 290 700课 堂 练 习 6答 案 四 、 混 合 重 组 方 式 混 合 重 组 方 式 ， 指 以 下 四 种 方 式 中 的 两 种或 两 种 以 上 的 组 合 ： 以 低 于 债 务 账 面 价 值 的 现金 清 偿 债 务 、 以 非 现 金 资 产 清 偿 债 务 、 债 务 转为 资 本 以 及 修 改 其 他 债 务 条 件 。 一 般 情 况 下 ， 应 先 考 虑 以 现 金 清 偿 ， 接 下来 是 以 非 现 金 资 产 清 偿 或 以 债 务 转 为 资 本 方 式清 偿 ， 最 后 是 修 改 其 他 债 务 条 件 。 因 修 改 其 他债 务 条 件 的 结 果 是 债 务 实 质 上 还 要 延 续 。 课 堂 练 习 7（ 混 合 重 组 ） 深 广 公 司 持 有 红 星 公 司 的 应 收 票 据 为 20000元 ， 票 据 到 期 时 ， 累 计 利 息 为 1000元 。 由 于 红星 公 司 资 金 周 转 发 生 困 难 ， 经 与 深 广 公 司 协 商 ，同 意 红 星 公 司 支 付 5000元 现 金 ， 同 时 转 让 一 项无 形 资 产 以 清 偿 该 项 债 务 。 该 项 无 形 资 产 的 账面 价 值 和 公 允 价 值 为 14000元 ， 红 星 公 司 因 转让 无 形 资 产 应 交 纳 的 营 业 税 为 900元 。 假 定 红星 公 司 没 有 对 转 让 的 无 形 资 产 计 提 减 值 准 备 ，且 不 考 虑 其 他 税 费 。 红 星 公 司 （ 债 务 人 ） 的 处 理重 组 债 务 的 账 面 价 值 （ 20000 1000） 21000元债 务 重 组 收 益 21000 5000 14000 900 1100 账 务 处 理借 ： 应 付 票 据 21 000 贷 ： 银 行 存 款 5 000 无 形 资 产 14 000 应 交 税 金 营 业 税 900 营 业 外 收 入 债 务 重 组 收 益 1 100课 堂 练 习 7答 案 深 广 公 司 （ 债 权 人 ） 的 处 理借 ： 银 行 存 款 5 000 无 形 资 产 14 000 营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 2 000 贷 ： 应 收 票 据 21 000课 堂 练 习 7答 案 关 于 公 允 价 值 的 取 得 和 应 用 新 的 债 务 重 组 具 体 准 则 充 分 体 现 与 国 际 会计 准 则 的 趋 同 ， 同 样 引 入 了 公 允 价 值 和 现 值 的概 念 。 但 在 我 国 市 场 未 充 分 发 育 的 情 况 下 ， 公允 价 值 的 取 得 和 现 值 的 计 算 在 实 际 操 作 中 可 能存 在 不 少 问 题 ， 大 多 数 时 候 ， 公 允 价 值 的 确 认只 能 来 源 于 双 方 协 商 ， 那 么 公 允 的 程 度 就 有 待提 高 了 ； 同 样 现 值 利 率 的 取 得 也 会 存 在 具 体 困难 ， 不 能 排 除 某 些 企 业 通 过 不 同 价 值 确 认 来 调节 利 润 。 复 习 思 考 题n 1、 应 掌 握 的 名 词n 债 务 重 组 债 务 重 组 日 n 或 有 收 益 或 有 支 出n 公 允 价 值n 2、 问 答 题n 试 述 债 务 重 组 日 的 确 认 原 则n 试 述 资 产 抵 债 的 会 计 处 理 原 则