高级财务会计第3章租赁

1 本 章 主 要 内 容 一 、 租 赁 的 含 义 、 特 征 、 分 类 及 其 具 体 标 准 、 相 关概 念 二 、 经 营 租 赁 会 计 ： 我 国 的 有 关 规 定 ； 承 租 方 和 出租 方 的 主 要 会 计 处 理 三 、 融 资 租 赁 承 租 方 的 主 要 会 计 处 理 ： 我 国 有 关 规定 ； 增 设 科 目 ； 会 计 处 理 举 例 四 、 融 资 租 赁 出 租 方 的 主 要 会 计 处 理 ： 我 国 有 关 规定 ； 增 设 科 目 ； 租 赁 内 含 利 率 的 计 算 ； 会 计 处 理 举 例 五 、 售 后 租 回 交 易 会 计 ： 含 义 、 会 计 处 理 原 则 及 举例 六 、 租 赁 在 会 计 报 表 中 的 列 示 2 第 三 章 租 赁 会 计 （ 参 见 新 准 则 第 21号 租 赁 ） 第 一 节 租 赁 会 计 概 述 一 、 租 赁 的 含 义 ： 租 赁 ， 是 指 在 约 定 期 间 内 ， 出 租人 将 资 产 使 用 权 让 与 承 租 人 ， 并 获 取 租 金 的 行 为 过 程 。 租 赁 的 主 要 特 征 ： 1、 转 移 资 产 的 使 用 权 ， 而 非 所 有 权 ； 2、 有 偿 转 让 以 支 付 租 金 为 代 价 。 3 二 、 租 赁 的 相 关 概 念 ： 1、 租 赁 开 始 日 ： 租 赁 协 议 日 与 租 赁 各 方 就 主 要 租赁 条 款 作 出 承 诺 中 的 较 早 者 。 在 该 日 应 当 ： 将 租 赁 认 定为 融 资 租 赁 或 经 营 租 赁 。 2、 租 赁 期 开 始 日 ： 承 租 人 有 权 行 使 其 使 用 租 赁 资产 权 利 的 开 始 日 ， 表 明 租 赁 行 为 的 开 始 。 在 该 日 ， 承 租人 应 当 对 租 入 资 产 、 最 低 租 赁 付 款 额 和 未 确 认 融 资 费 用进 行 初 始 确 认 ； 出 租 人 应 当 对 应 收 融 资 租 赁 款 、 未 担 保余 值 和 未 实 现 融 资 收 益 进 行 初 始 确 认 。 3、 租 赁 期 ： 租 赁 合 同 规 定 的 不 可 撤 销 的 租 赁 期 间 。 4、 初 始 直 接 费 用 ： 承 租 人 或 出 租 人 在 租 赁 谈 判 和签 订 租 赁 合 同 过 程 中 发 生 的 ， 可 直 接 归 属 于 租 赁 项 目 的费 用 ， 通 常 有 印 花 税 、 佣 金 、 律 师 费 、 差 旅 费 、 谈 判 费等 等 。 4 5、 最 低 租 赁 付 款 额 ： 在 租 赁 期 内 ， 承 租 人 应 支 付 或 可 能被 要 求 支 付 的 各 种 款 项 （ 不 包 括 或 有 租 金 和 履 约 成 本 ） ， 加上 由 承 租 人 或 与 其 有 关 的 第 三 方 担 保 的 资 产 余 值 。 如 果 租 赁 合 同 没 有 规 定 优 惠 购 买 选 择 权 ， 最 低 租 赁 付 款额 一 般 包 括 ： （ 1） 租 赁 期 内 承 租 人 每 期 支 付 的 租 金 （ 最 低租 金 付 款 额 ） ； （ 2） 租 赁 期 满 时 ， 由 承 租 人 或 与 其 有 关 的 第三 方 担 保 的 资 产 余 值 ； （ 3） 租 赁 期 满 时 ， 承 租 人 未 能 续 租 或展 期 而 造 成 的 任 何 应 由 承 租 人 支 付 的 款 项 。 如 果 租 赁 合 同 规 定 有 优 惠 购 买 选 择 权 ， 则 承 租 人 在 租 赁期 内 应 支 付 或 可 能 被 要 求 支 付 的 各 种 款 项 包 括 ： (1)自 租 赁开 始 日 起 至 优 惠 购 买 选 择 权 行 使 之 日 止 ， 即 整 个 租 赁 期 内 每期 的 租 金 ； (2)行 使 优 惠 购 买 选 择 权 而 支 付 的 任 何 款 项 。 6、 或 有 租 金 ： 金 额 不 固 定 ， 以 时 间 长 短 以 外 的 其 他 因 素（ 如 销 售 量 、 销 售 百 分 比 、 使 用 量 、 物 价 指 数 等 ） 为 依 据 计 算 、 由 承 租 人 向 出 租 人 支 付 的 租 金 。 5 7、 履 约 成 本 ： 在 租 赁 期 内 为 租 赁 资 产 支 付 的 各 种 使 用成 本 ， 如 技 术 咨 询 费 、 技 术 服 务 费 、 人 员 培 训 费 、 维 修 费 、保 险 费 等 。 8、 最 低 租 赁 付 款 额 的 现 值 ： 按 一 定 的 折 现 率 将 最 低 租赁 付 款 额 折 算 的 现 值 。 计 算 最 低 租 赁 付 款 额 现 值 的 折 现 率 的 选 择 顺 序 为 ： 第 一 ，出 租 人 的 租 赁 内 含 利 率 ； 第 二 ， 租 赁 合 同 规 定 的 利 率 ； 第三 ， 同 期 银 行 贷 款 利 率 。 9、 最 低 租 赁 收 款 额 ： 最 低 租 赁 付 款 额 加 上 独 立 于 承 租人 和 出 租 人 的 第 三 方 对 出 租 人 担 保 的 资 产 余 值 。 10、 最 低 租 赁 收 款 额 的 现 值 ： 按 一 定 的 折 现 率 将 最 低 租赁 收 款 额 折 算 的 现 值 。 计 算 最 低 租 赁 收 款 额 现 值 的 折 现 率 就 是 出 租 人 的 租 赁 内 含 利 率 。 6 11、 资 产 余 值 ： 在 租 赁 开 始 日 估 计 的 租 赁 期 届 满 时租 赁 资 产 的 公 允 价 值 。 担 保 余 值 ： 就 承 租 人 而 言 ， 是 指 由 承 租 人 或 与其 有 关 的 第 三 方 担 保 的 资 产 余 值 ； 就 出 租 人 而 言 ， 是指 就 承 租 人 而 言 的 担 保 余 值 加 上 独 立 于 承 租 人 和 出 租人 的 第 三 方 担 保 的 资 产 余 值 。 未 担 保 余 值 ： 租 赁 资 产 余 值 中 扣 除 就 出 租 人 而言 的 担 保 余 值 以 后 的 资 产 余 值 。 7 三 、 租 赁 的 分 类 根 据 租 赁 的 目 的 及 双 方 所 担 风 险 和 报 酬 ， 租 赁 分 为 ： 1、 融 资 租 赁 :与 资 产 所 有 权 有 关 的 全 部 风 险 和 报酬 实 质 上 已 转 移 的 租 赁 。 其 所 有 权 最 终 可 能 转 移 ， 也可 能 不 转 移 。 2、 经 营 租 赁 :除 融 资 租 赁 以 外 的 其 他 租 赁 ， 即 与 资产 所 有 权 有 关 的 全 部 风 险 和 报 酬 实 质 上 没 有 转 移 的 租赁 （ 所 有 权 最 终 也 不 转 移 ） 。 可 见 ， 划 分 融 资 租 赁 与 经 营 租 赁 的 实 质 标 准 是 ：“ 与 资 产 所 有 权 有 关 的 全 部 风 险 和 报 酬 ” 的 归 属 是 归 属 于 承 租 人 ， 还 是 归 属 于 出 租 人 （ “ 实 质 重 于 形式 原 则 ” 的 体 现 ） 。 8 我 国 对 租 赁 分 类 的 具 体 标 准 我 国 规 定 ， 满 足 以 下 一 条 或 数 条 标 准 的 租 赁 ， 应 认定 为 融 资 租 赁 （ 如 果 下 述 标 准 一 条 也 不 能 满 足 ， 应 认定 为 经 营 租 赁 ） ： 1、 在 租 赁 期 届 满 时 ， 租 赁 资 产 的 所 有 权 转 移 给 承租 人 。 2、 承 租 人 有 购 买 租 赁 资 产 的 选 择 权 ， 所 订 立 的 购价 预 计 远 低 于 （ 通 常 为 低 于 5 ， 含 5 ， 下 同 ） 行 使选 择 权 时 租 赁 资 产 的 公 允 价 值 ， 因 而 在 租 赁 开 始 日 就可 以 合 理 地 确 定 承 租 人 将 会 行 使 这 种 优 惠 购 买 选 择 权 。（ 公 允 价 值 ， 是 指 在 公 平 交 易 中 熟 悉 情 况 的 双 方 自 愿交 易 的 金 额 ） 9 3、 即 使 所 有 权 不 转 移 ， 但 租 赁 期 占 租 赁 资 产 使 用 寿命 的 大 部 分 （ 通 常 为 75 以 上 ， 含 75 ） 。 4、 就 承 租 人 而 言 ， 租 赁 开 始 日 ， 最 低 租 赁 付 款 额 的现 值 几 乎 相 当 于 （ 通 常 为 90 以 上 ， 含 90 ） 租 赁 开始 日 租 赁 资 产 的 公 允 价 值 ； 就 出 租 人 而 言 ， 租 赁 开 始 日最 低 租 赁 收 款 额 的 现 值 几 乎 相 当 于 租 赁 开 始 日 租 赁 资 产的 公 允 价 值 。 5、 租 赁 资 产 性 质 特 殊 ， 如 果 不 作 较 大 改 造 ， 只 有 承租 人 才 能 使 用 。 10 我 国 规 定 ： 承 租 人 和 出 租 人 均 应 在 租 赁 开 始 日 对租 赁 进 行 分 类 ， 即 划 分 为 融 资 租 赁 和 经 营 租 赁 。 原 则 上 ， 承 租 人 和 出 租 人 为 同 一 项 租 赁 所 划 归 的类 型 应 当 一 致 。 但 是 如 果 存 在 独 立 于 承 租 人 和 出 租 人 ，但 在 财 务 上 有 能 力 担 保 的 第 三 方 对 出 租 人 的 资 产 余 值提 供 了 担 保 ， 则 可 能 导 致 一 项 租 赁 在 租 赁 双 方 归 为 不同 的 类 型 。 11 第 二 节 经 营 租 赁 会 计 一 、 我 国 对 经 营 租 赁 会 计 处 理 的 规 定 （ 一 ） 对 经 营 租 赁 中 承 租 人 会 计 处 理 的 规 定 1、 对 于 经 营 租 赁 的 租 金 ， 承 租 人 应 当 在 租 赁 期内 各 个 期 间 按 照 直 线 法 计 入 相 关 资 产 成 本 或 当 期 损 益 ；其 他 方 法 更 为 系 统 合 理 的 ， 也 可 以 采 用 其 他 方 法 。 2、 在 经 营 租 赁 下 ， 承 租 人 发 生 的 初 始 直 接 费 用 ，应 当 计 入 当 期 损 益 。 3、 或 有 租 金 应 当 在 实 际 发 生 时 计 入 当 期 损 益 。 12 （ 二 ） 对 经 营 租 赁 中 出 租 人 会 计 处 理 的 规 定 1、 出 租 人 应 当 按 照 资 产 的 性 质 ， 将 用 作 经 营 租 赁的 资 产 包 括 在 资 产 负 债 表 中 的 相 关 项 目 内 。 2、 对 于 经 营 租 赁 的 租 金 ， 出 租 人 应 当 在 租 赁 期 内各 个 期 间 按 照 直 线 法 确 认 为 当 期 损 益 ； 其 他 方 法 更 为系 统 合 理 的 ， 也 可 以 采 用 其 他 方 法 。 3、 在 经 营 租 赁 下 ， 出 租 人 发 生 的 初 始 直 接 费 用 ，应 当 计 入 当 期 损 益 。 4、 对 于 经 营 租 赁 资 产 中 的 固 定 资 产 ， 出 租 人 应 当采 用 类 似 资 产 的 折 旧 政 策 计 提 折 旧 ； 对 于 其 他 经 营 租赁 资 产 ， 应 当 采 用 系 统 合 理 的 方 法 进 行 摊 销 。 5、 或 有 租 金 应 当 在 实 际 发 生 时 计 入 当 期 损 益 。 13 二 、 经 营 租 赁 承 租 方 的 主 要 会 计 处 理 （ 一 ） 不 需 要 增 设 专 门 账 户 ； 但 应 设 置 “ 经 营 租 赁 资 产 ”备 查 簿 ， 以 反 映 和 监 督 租 赁 资 产 的 使 用 、 归 还 、 结 存 情 况 。还 应 在 财 务 报 告 中 披 露 与 经 营 租 赁 有 关 的 事 项 。 （ 二 ） 主 要 账 务 处 理 1、 当 期 支 付 当 期 的 租 金 借 ： 管 理 费 用 、 制 造 费 用 等 贷 ： 银 行 存 款 等 2、 预 付 租 金 时 借 ： 长 期 待 摊 费 用 等 贷 ： 银 行 存 款 等 分 摊 时 ： 借 ： 管 理 费 用 、 制 造 费 用 等 贷 ： 长 期 待 摊 费 用 等 14 （ 三 ） 举 例 例 1（ 略 ） 15 三 、 经 营 租 赁 出 租 方 的 主 要 会 计 处 理 （ 一 ） 不 需 要 增 设 专 门 账 户 。 出 租 方 对 租 出 的 固 定 资 产 应按 自 有 资 产 的 处 理 方 法 计 提 折 旧 ， 进 行 清 理 ， 列 示 在 资 产 负债 表 上 ， 等 等 。 （ 二 ） 主 要 账 务 处 理 1、 当 期 收 到 当 期 的 租 金 时 借 ： 银 行 存 款 等 贷 ： 主 营 业 务 收 入 、 其 他 业 务 收 入 等 2、 预 收 租 金 时 借 ： 银 行 存 款 等 贷 ： 应 收 账 款 、 其 他 应 收 款 分 期 确 认 收 入 时 借 ： 应 收 账 款 、 其 他 应 收 款 贷 ： 主 营 业 务 收 入 、 其 他 业 务 收 入 等 16 （ 三 ） 举 例 例 2（ 略 ） 17 第 三 节 融 资 租 赁 承 租 方 的 主 要 会 计 处 理 一 、 我 国 对 融 资 租 赁 承 租 方 会 计 处 理 的 有 关 规 定 1、 租 赁 期 开 始 日 ， 承 租 人 应 将 租 赁 开 始 日 租 赁 资 产公 允 价 值 与 最 低 租 赁 付 款 额 的 现 值 两 者 中 较 低 者 作 为 租入 资 产 的 入 账 价 值 ， 将 最 低 租 赁 付 款 额 作 为 长 期 应 付 款的 入 账 价 值 ， 将 两 者 的 差 额 作 为 未 确 认 融 资 费 用 。 承 租 人 发 生 的 初 始 直 接 费 用 ， 在 实 际 发 生 时 计 入 租入 资 产 的 价 值 。 注 ： 一 般 分 录 为 ： 租 赁 期 开 始 日 取 得 租 赁 资 产 时 ， 借 ： 资 产 类 科 目 融 资 租 入 资 产 （ 租 赁 期 开 始 日 租 赁 资产 公 允 价 值 与 最 低 租 赁 付 款 额 的 现 值 两 者 中 较 低 者 加 上 初 始 直 接费 用 ） 未 确 认 融 资 费 用 （ 差 额 ） 贷 ： 长 期 应 付 款 应 付 融 资 租 赁 款 （ 最 低 租 赁 付 款 额 ） 银 行 存 款 等 （ 发 生 的 初 始 直 接 费 用 ） 18 2、 承 租 人 在 计 算 最 低 租 赁 付 款 额 的 现 值 时 ， 折 现 率的 选 择 顺 序 为 ： 第 一 ， 出 租 人 的 租 赁 内 含 利 率 ； 第 二 ，租 赁 合 同 规 定 的 利 率 ； 第 三 ， 同 期 银 行 贷 款 利 率 。 3、 未 确 认 融 资 费 用 ， 在 租 赁 期 内 各 个 期 间 分 摊 。 分摊 应 当 使 用 实 际 利 率 法 。 19 承 租 人 采 用 实 际 利 率 法 对 未 确 认 融 资 费 用 分 摊 时 ，分 摊 率 应 根 据 租 入 资 产 入 账 价 值 的 不 同 而 确 定 : (1)以 出 租 人 的 租 赁 内 含 利 率 为 折 现 率 将 最 低 租 赁付 款 额 折 现 ， 且 以 该 现 值 作 为 租 入 资 产 入 账 价 值 的 ，应 当 将 租 赁 内 含 利 率 作 为 未 确 认 融 资 费 用 的 分 摊 率 ； (2)以 合 同 规 定 利 率 为 折 现 率 将 最 低 租 赁 付 款 额 折现 ， 且 以 该 现 值 作 为 租 入 资 产 入 账 价 值 的 ， 应 当 将 合同 规 定 利 率 作 为 未 确 认 融 资 费 用 的 分 摊 率 ； (3)以 银 行 同 期 贷 款 利 率 为 折 现 率 将 最 低 租 赁 付 款额 折 现 ， 且 以 该 现 值 作 为 租 入 资 产 入 账 价 值 的 ， 应 当将 银 行 同 期 贷 款 利 率 作 为 未 确 认 融 资 费 用 的 分 摊 率 ； (4)以 租 赁 资 产 公 允 价 值 作 为 入 账 价 值 的 ， 应 当 重新 计 算 分 摊 率 。 该 分 摊 率 是 使 最 低 租 赁 付 款 额 的 现 值等 于 租 赁 资 产 公 允 价 值 的 折 现 率 。 20 注 1： 实 际 利 率 法 ， 指 按 照 资 产 或 负 债 （ 含 一 组 资 产或 负 债 ） 的 实 际 利 率 计 算 其 摊 余 金 额 及 各 期 利 息 收 入 或利 息 费 用 的 方 法 。 注 2： 实 际 利 率 ， 指 将 资 产 或 负 债 在 预 期 存 续 期 间 或适 用 的 更 短 期 间 内 的 未 来 现 金 流 量 ， 折 现 为 该 资 产 或 负债 当 前 账 面 价 值 所 使 用 的 利 率 。 4、 承 租 人 应 对 租 赁 资 产 ， 采 用 与 自 有 资 产 相 一 致 的折 旧 政 策 。 （ 1） 如 果 能 够 合 理 确 定 租 赁 期 届 满 时 承 租 人 会 取 得该 租 赁 资 产 的 所 有 权 ， 则 以 租 赁 资 产 使 用 寿 命 作 为 折 旧期 间 ； （ 2） 如 果 不 能 合 理 确 定 租 赁 期 届 满 时 承 租 人 会 取 得该 资 产 的 所 有 权 ， 则 应 以 租 赁 期 与 租 赁 资 产 使 用 寿 命 两者 中 较 短 者 作 为 折 旧 期 间 。 5、 承 租 人 应 将 或 有 租 金 在 实 际 发 生 时 计 入 当 期 损 益 。 21 二 、 增 设 科 目 ： “ 固 定 资 产 融 资 租 入 固 定 资 产 ” “ 累 计 折 旧 租 赁 资 产 折 旧 ” “ 长 期 应 付 款 应 付 融 资 租 赁 款（ 租 金 、 担 保 余 值 等 ） ” “ 未 确 认 融 资 费 用 ” 等 三 、 融 资 租 赁 承 租 方 的 主 要 会 计 处 理 举 例 ： 例 3 资 料 A公 司 某 日 从 B公 司 租 入 并 取 得 某 项 生产 用 新 电 子 设 备 。 该 设 备 公 允 价 值 为 20万 元 ， 预 计 使 用寿 命 5年 。 租 赁 协 议 规 定 ， 租 赁 期 5年 ， 期 满 后 设 备 归 A公 司 所 有 ， 期 满 预 计 无 余 值 ， 也 无 清 理 费 用 。 B公 司 的租 赁 内 含 利 率 为 12 。 A公 司 按 协 议 规 定 ， 从 第 一 年 起 ,每 年 年 初 支 付 租 金 49537元 。 双 方 均 未 发 生 初 始 直 接 费用 。 22 解 A 公 司 （ 承 租 方 ） 的 会 计 处 理 （ 一 ） 最 初 的 会 计 处 理 ： 第 一 步 ： 租 赁 开 始 日 ， 对 照 该 租 赁 协 议 ， 可 判 断该 租 赁 为 融 资 租 赁 。 因 为 ， 该 租 赁 满 足 融 资 租 赁 如 下各 条 ： 其 一 ， 租 赁 期 满 后 设 备 归 A公 司 所 有 ， 符 合 “ 租 赁期 届 满 时 ， 租 赁 资 产 的 所 有 权 转 移 给 承 租 人 ” 标 准（ 第 1条 ） ； 其 二 ， 租 赁 期 占 预 计 使 用 寿 命 的 100 ， 符 合 “ 租赁 期 占 使 用 寿 命 的 大 部 分 ” （ 100 75 ） 标 准（ 第 3条 ） ； 其 三 ， 承 租 人 最 低 租 赁 付 款 额 的 现 值 （ 见 后 面 的计 算 过 程 ） 与 租 赁 资 产 的 公 允 价 值 相 等 ， 均 为 20万 元 ，符 合 “ 最 低 租 赁 付 款 额 的 现 值 几 乎 相 当 于 租 赁 开 始 日租 赁 资 产 公 允 价 值 ” 标 准 （ 第 4条 ） 。 23 第 二 步 ： 有 关 计 算 （ 1） 已 知 租 赁 资 产 公 允 价 值 为 20万 。 （ 2） 最 低 租 赁 付 款 额 每 期 租 金 49537 期 数 5行 使 优 惠 购 买 选 择 权 而 支 付 的 任 何 款 项 0 247685 （ 3） 已 知 出 租 人 （ B公 司 ） 的 租 赁 内 含 利 率 为 12 ，故 将 其 首 选 为 计 算 最 低 租 赁 付 款 额 现 值 时 的 折 现 率 。 最 低 租 赁 付 款 额 的 现 值 第 一 年 租 金 的 现 值49537 后 四 年 各 年 租 金 49537 年 金 现 值 系 数 （ 4期 ，12 ） 49537 49537 3.0374 20万 （ 4） 按 照 “ 承 租 人 应 将 租 赁 期 开 始 日 租 赁 资 产 公允 价 值 与 最 低 租 赁 付 款 额 的 现 值 两 者 中 较 低 者 作 为租 入 资 产 的 入 账 价 值 ” 的 规 定 ， 租 赁 资 产 的 入 账 价值 为 20万 元 选 （ 1） 20万 （ 3） 20万 中 较 低 者 。 24 （ 5） 按 照 “ 将 最 低 租 赁 付 款 额 作 为 长 期 应 付 款 的 入账 价 值 ” 的 规 定 ， 长 期 应 付 款 的 入 账 价 值 为 247685。 （ 6） 按 照 “ 将 两 者 的 差 额 记 录 为 未 确 认 融 资 费 用 ”的 规 定 ， 未 确 认 融 资 费 用 长 期 应 付 款 的 入 账 价 值 247685 租 赁 资 产 的 入 账 价 值 200000 47685 第 三 步 ： 分 录 ： 租 赁 期 开 始 日 ， 取 得 租 赁 资 产 时 ， 借 ： 固 定 资 产 融 资 租 入 固 定 资 产 200000 未 确 认 融 资 费 用 47685 贷 ： 长 期 应 付 款 应 付 融 资 租 赁 款 247685 25 （ 二 ） 支 付 租 金 及 分 摊 未 确 认 融 资 费 用 的 账 务 处理 1、 计 算 、 确 定 未 确 认 融 资 费 用 分 摊 率 计 算 之 一 ： 按 照 规 定 ， “ 以 出 租 人 的 租 赁 内 含 利率 为 折 现 率 将 最 低 租 赁 付 款 额 折 现 ， 且 以 该 现 值 作 为租 入 资 产 入 账 价 值 的 ， 应 当 将 租 赁 内 含 利 率 作 为 未 确认 融 资 费 用 的 分 摊 率 ” ， 本 例 以 出 租 人 的 租 赁 内 含 利率 12 为 折 现 率 将 最 低 租 赁 付 款 额 折 现 ， 且 以 该 现 值20万 作 为 租 入 资 产 的 入 账 价 值 ， 因 此 可 以 直 接 将 租 赁内 含 利 率 12 作 为 未 确 认 融 资 费 用 分 摊 率 。 26 计 算 之 二 ： 按 照 规 定 ， “ 以 租 赁 资 产 公 允 价 值 作 为入 账 价 值 的 ， 应 当 重 新 计 算 分 摊 率 。 该 分 摊 率 是 使 最 低租 赁 付 款 额 的 现 值 等 于 租 赁 资 产 公 允 价 值 的 折 现 率 ” ，本 例 以 租 赁 资 产 公 允 价 值 20万 作 为 入 账 价 值 ， 因 此 可 以重 新 计 算 分 摊 率 如 下 。 在 实 际 利 率 法 下 ， 设 未 确 认 融 资 费 用 分 摊 率 为 I，按 照 “ 该 分 摊 率 是 使 最 低 租 赁 付 款 额 的 现 值 等 于 租 赁 资产 公 允 价 值 的 折 现 率 ” 的 原 理 ， 则 可 得 ： 最 低 租 赁 付 款 额 的 现 值 即 第 一 年 租 金 的 现 值 49537 后 四 年 各 年 租 金 49537 年 金 现 值 系 数 （ 4期 ， I） 租 赁 资 产 的 入 账 价 值 200000 采 用 “ 试 误 法 ” 等 ， 可 求 得 I 0.12098 12 2、 租 赁 期 内 用 实 际 利 率 法 分 摊 未 确 认 融 资 费 用 27 时 间 支 付 租 金 确 认 融 资 费 用 应 付 本 金 减 少 额 应 付 本 金 余 额 =年 初 12 上 年 末 上 年 起 租 前 2000001年 初 49537 49537 1504631年 末 18055.56 1504632年 初 49537 31481.44 118981.562年 末 14277.79 118981.563年 初 49537 35259.21 83722.353年 末 10046.68 83722.354年 初 49537 39490.32 44232.034年 末 5304.97 （ 调 整 ） 44232.035年 初 49537 44232.03 05年 末 0 0合 计 247685 47685 200000 租 金 支 付 和 未 确 认 融 资 费 用 分 摊 表 （ 实 际 利 率 法 ） 单 位 :元 28 注 ： 尾 数 调 整 ： 5304.97=49537 44232.03 3、 分 录 ： 第 1年 初 ， 支 付 租 金 时 ， 借 ： 长 期 应 付 款 应 付 融 资 租 赁 款 （ 租 金 ） 49537 贷 ： 银 行 存 款 等 49537 第 1年 末 ， 确 认 融 资 费 用 时 ， 借 ： 财 务 费 用 18055.56 贷 ： 未 确 认 融 资 费 用 18055.56（ 在 融 资 费 用 较大 时 ， 为 使 其 均 匀 分 布 于 各 月 ， 可 分 月 确 认 融 资 费 用 ） （ 以 下 各 年 从 略 。 注 意 ： 最 后 一 年 末 不 需 做 确 认 融 资 费用 的 分 录 ） 29 （ 三 ） 提 取 折 旧 等 账 务 处 理 原 理 与 A公 司 自 有 资 产 相同 1、 租 入 新 电 子 设 备 应 提 取 折 旧 费 的 计 算 （ 期 满 预计 无 余 值 ， 也 无 清 理 费 用 ） 每 月 应 提 取 折 旧 费 200000 5 12 3333.33（ 最 后 一 月 为 3333.53） 2、 分 录 ： 前 59个 月 各 月 均 为 ： 借 ： 制 造 费 用 3333.33 贷 ： 累 计 折 旧 租 赁 资 产 折 旧 3333.33 最 后 一 月 为 借 ： 制 造 费 用 3333.53 贷 ： 累 计 折 旧 租 赁 资 产 折 旧 3333.53 30 （ 四 ） 租 赁 期 届 满 时 的 会 计 处 理 1、 租 赁 期 届 满 该 设 备 归 A公 司 所 有 时 ， 不 需 再 作账 务 处 理 。 2、 报 废 时 与 自 有 固 定 资 产 相 一 致 地 转 入 清 理 。 （ 五 ） 财 务 报 告 中 的 列 示 与 披 露 （ 略 ） 。 31 例 4 资 料 1、 2000年 12月 10日 （ 租 赁 开 始 日 ） ， 京 奥 有 限 公 司（ 以 下 简 称 “ 京 奥 公 司 ” 、 承 租 方 ） 与 西 部 开 发 租 赁 公司（ 以 下 简 称 “ 西 部 公 司 ” 、 出 租 方 ） 签 订 了 一 份 租 赁 合 同 。合 同 主 要 条 款 如 下 ： （ 1） 租 赁 标 的 物 ： 数 控 机 床 。 （ 2） 起 租 日 （ 租 赁 期 开 始 日 ） ： 租 赁 物 运 抵 京 奥 公 司生 产 车 间 之 日 （ 即 2001年 1月 1日 ） 。 （ 3） 租 赁 期 ： 从 起 租 日 算 起 48个 月 （ 即 2001年 1月 1日 2004年 12月 31日 ） 。 （ 4） 租 金 支 付 方 式 ： 自 起 租 日 起 每 6个 月 于 月 末 支 付租 金 300000元 。 （ 5） 该 机 床 的 保 险 、 维 护 等 费 用 均 由 京 奥 公 司 负 担 ， 估 计 每 年 约 20000元 （ 履 约 成 本 ） 。 32 （ 6） 该 机 床 2001年 1月 1日 的 公 允 价 值 为 220万 元 。 （ 7） 租 赁 合 同 规 定 的 利 率 为 3.5 （ 6个 月 利 率 ） 。 （ 8） 该 机 床 为 全 新 机 床 ， 估 计 使 用 寿 命 为 5年 。 （ 9） 2003年 和 2004年 两 年 ， 京 奥 公 司 每 年 按 该 机 床 所 生 产的 产 品 压 缩 机 的 年 销 售 收 入 的 1 向 西 部 公 司 支 付 经 营 分 享收 入 （ 或 有 租 金 ） 。 2、 京 奥 公 司 有 关 资 料 如 下 ： （ 1） 京 奥 公 司 未 发 生 初 始 直 接 费 用 。 （ 2） 采 用 实 际 利 率 法 分 摊 未 确 认 融 资 费 用 。 （ 3） 采 用 年 限 平 均 法 计 提 折 旧 。 （ 4） 2003年 、 2004年 京 奥 公 司 分 别 实 现 压 缩 机 销 售 收 入 100万 元 和 120万 元 。 （ 5） 2004年 12月 31日 ， 将 该 机 床 退 还 西 部 公 司 。 （ 6） 京 奥 公 司 无 法 知 悉 西 部 公 司 的 租 赁 内 含 利 率 。 33 解 京 奥 公 司 承 租 方 的 会 计 处 理 ： （ 一 ） 最 初 的 会 计 处 理 ： 第 一 步 ， 判 断 租 赁 类 型 ： 由 于 ： 其 一 ， 本 例 中 租 赁 期 （ 48个 月 ） 占 租 赁 资 产 使 用寿 命 （ 5年 ） 的 80 75 ， 满 足 融 资 租 赁 的 第 3条 标准 ； 其 二 ， 最 低 租 赁 付 款 额 的 现 值 为 2062200元 （ 计 算过 程 见 后 ） 大 于 租 赁 资 产 公 允 价 值 的 90 即 198万（ 220万 90 ） 元 ， 满 足 融 资 租 赁 的 第 4条 标 准 。 因 此 ， 京 奥 公 司 将 该 项 租 赁 认 定 为 融 资 租 赁 。 34 第 二 步 ， 计 算 租 赁 期 开 始 日 最 低 租 赁 付 款 额 的 现值 ， 确 定 租 赁 资 产 的 入 账 价 值 ： （ 1） 本 例 中 京 奥 公 司 不 知 道 出 租 人 的 租 赁 内 含 利率 ， 因 此 应 选 择 租 赁 合 同 的 利 率 3.5 （ 第 二 选 择 ） 作为 最 低 租 赁 付 款 额 的 折 现 率 。 （ 2） 租 赁 资 产 的 公 允 价 值 为 220万 元 。 （ 3） 最 低 租 赁 付 款 额 每 期 租 金 30万 元 期 数 8 承租 人 或 与 其 有 关 的 第 三 方 担 保 的 资 产 余 值 0 +届 满 时 由承 租 人 支 付 的 款 项 0 240万 元 。 （ 4） 长 期 应 付 款 的 入 账 价 值 为 最 低 租 赁 付 款 额 240万元 。 （ 5） 最 低 租 赁 付 款 额 现 值 30万 元 年 金 现 值 系 数（ 8期 ， 3.5 ） 30万 元 6.8740 2062200元 220万 元 （ 6） 根 据 孰 低 原 则 ， 租 赁 资 产 的 入 账 价 值 应 为 2062200元 35 第 三 步 ， 计 算 未 确 认 融 资 费 用 ： 未 确 认 融 资 费 用 最 低 租 赁 付 款 额 租 赁 开 始 日租 赁 资 产 的 入 账 价 值 2400000 2062200 337800 第 四 步 ， 租 赁 期 开 始 日 （ 2001年 1月 1日 ） 取 得 数控 机 床 时 的 会 计 分 录 ： 借 ： 固 定 资 产 融 资 租 入 固 定 资 产 2062200 未 确 认 融 资 费 用 337800 贷 ： 长 期 应 付 款 应 付 融 资 租 赁 款 2400000 36 （ 二 ） 支 付 租 金 及 分 摊 未 确 认 融 资 费 用 的 账 务 处 理 1、 确 定 未 确 认 融 资 费 用 分 摊 率 。 方 法 一 ： 由 于 此 例 租 赁 资 产 的 入 账 价 值 2062200元 ， 是 以 合 同 规 定 利 率 3.5 为 折 现 率 将 最 低 租 赁 付款 额 折 现 ， 且 以 该 现 值 作 为 租 入 资 产 的 入 账 价 值 ， 因此 可 以 直 接 将 合 同 规 定 利 率 3.5 作 为 未 确 认 融 资 费用 分 摊 率 。 方 法 二 ： 根 据 “ 租 赁 期 开 始 日 最 低 租 赁 付 款 额 的现 值 租 赁 期 开 始 日 租 赁 资 产 的 入 账 价 值 的 原 理 ，采 用 “ 试 误 法 ” 等 ， 可 求 得 未 确 认 融 资 费 用 分 摊 率为 3.5 。 （ 计 算 过 程 略 ） 2、 租 赁 期 内 采 用 实 际 利 率 法 (实 际 利 率 为 3.5 )分 摊 未 确 认 融 资 费 用 （ 见 下 表 ） 。 37 日 期 支 付 租 金 确 认 融 资 费 用 应 付 本 金 减 少 额 应 付 本 金 余 额 上 期 3.5 期 末 期初 01.1.1 206220001.6.30 30万 72177 227823 183437701.12.31 30万 64203.20 235796.80 1598580.2002.6.30 30万 55950.31 244049.69 1354530.5102.12.31 30万 47408.57 252591.43 1101939.0803.6.30 30万 38567.87 261432.13 840506.9503.12.31 30万 29417.74 270582.26 569924.6904.6.30 30万 19947.36 280052.64 289872.0504.12.31 30万 10127.95调 整 289872.05 0合 计 240万 337800 2062200 租 金 支 付 和 未 确 认 融 资 费 用 分 摊 表 （ 实 际 利 率 法 ） 单 位 ： 元 尾 数 调 整 ： 10127.95 300000 289872.05 38 3、 会 计 分 录 （ 1） 2001年 6月 30日 ， 支 付 第 一 期 租 金 ， 借 ： 长 期 应 付 款 应 付 融 资 租 赁 款 （ 租 金 ） 30万 贷 ： 银 行 存 款 30万 2001年 1月 6月 ， 每 月 末 确 认 融 资 费 用 时 ， 借 ： 财 务 费 用 （ 72177 6） 12029.5 贷 ： 未 确 认 融 资 费 用 12029.5 （ 2） 2001年 12月 31日 ， 支 付 第 二 期 租 金 ， 借 ： 长 期 应 付 款 应 付 融 资 租 赁 款 （ 租 金 ） 30万 贷 ： 银 行 存 款 30万 2001年 7月 12月 ， 每 月 末 确 认 融 资 费 用 时 ， 借 ： 财 务 费 用 （ 64203.20 6） 10700.53 贷 ： 未 确 认 融 资 费 用 10700.53 注 ： 以 下 各 期 会 计 分 录 （ 略 ） 。 39 （ 三 ） 计 提 租 赁 资 产 折 旧 的 会 计 处 理 ： 第 一 步 ， 融 资 租 入 固 定 资 产 折 旧 的 计 算 ： 由 于 京 奥 公 司 无 法 合 理 确 定 在 租 赁 期 届 满 时 能 够 取 得 租 赁资 产 的 所 有 权 ， 因 此 ， 应 当 在 租 赁 期 与 租 赁 资 产 使 用 寿 命 两 者中 的 较 短 的 期 间 内 计 提 折 旧 。 本 例 中 ， 租 赁 期 为 4年 ， 租 赁 资产 使 用 寿 命 为 5年 ， 因 此 应 按 租 赁 期 计 提 折 旧 。 同 时 ， 根 据“ 当 月 增 加 的 固 定 资 产 ， 当 月 不 提 折 旧 ， 从 下 月 起 计 提 折 旧 ”这 一 规 定 ， 本 租 赁 合 同 应 按 47个 月 计 提 折 旧 ， 即 2001年 应 按 11个 月 计 提 折 旧 ， 其 他 3年 分 别 按 12个 月 计 提 折 旧 。 月 折 旧 额 =2062200 47=43876.6 第 二 步 ， 会 计 分 录 ： 2001年 2月 28日 ， 计 提 本 月 折 旧 ， 借 ： 制 造 费 用 折 旧 费 43876.6 贷 ： 累 计 折 旧 租 赁 资 产 折 旧 43876.6 2002年 3月 2004年 12月 计 提 折 旧 的 会 计 分 录 ， 同 上 。（ 2004年 12月 的 金 额 可 作 尾 数 调 整 ） 。 40 （ 四 ） 履 约 成 本 的 会 计 处 理 ： 2001年 12月 31日 ， 支 付 该 机 床 的 保 险 费 、 维 护 费 ， 借 ： 制 造 费 用 20000 贷 ： 银 行 存 款 20000 2002年 2004年 履 约 成 本 的 会 计 分 录 ， 同 上 。 （ 五 ） 或 有 租 金 的 会 计 处 理 ： 2003年 12月 31日 ， 根 据 合 同 规 定 应 向 西 部 公 司 支 付 经 营 分享 收 入 1万 元 （ 100万 元 1%） ， 借 ： 销 售 费 用 10000 贷 ： 其 他 应 付 款 西 部 公 司 10000 2004年 12月 31日 ， 根 据 合 同 规 定 应 向 西 部 公 司 支 付 经 营 分享 收 入 1.2万 元 （ 120万 元 1%） ， 借 ： 销 售 费 用 12000 贷 ： 其 他 应 付 款 西 部 公 司 12000 41 （ 六 ） 租 赁 期 届 满 时 的 会 计 处 理 2004年 12月 31日 ， 将 该 机 床 退 还 西 部 公 司 （ 本 例不 存 在 担 保 余 值 和 未 担 保 余 值 ） 借 ： 累 计 折 旧 租 赁 资 产 折 旧 2062200 贷 ： 固 定 资 产 融 资 租 入 固 定 资 产 2062200 （ 七 ） 财 务 报 告 中 的 列 示 与 披 露 （ 略 ） 。 42 第 四 节 融 资 租 赁 出 租 方 的 主 要 会 计 处 理 一 、 我 国 对 融 资 租 赁 出 租 方 会 计 处 理 的 有 关 规 定 1、 出 租 人 应 在 租 赁 期 开 始 日 ， 将 最 低 租 赁 收 款 额与 初 始 直 接 费 用 之 和 作 为 应 收 融 资 租 赁 款 的 入 账 价 值 ，同 时 记 录 未 担 保 余 值 ； 将 最 低 租 赁 收 款 额 、 初 始 直 接费 用 及 未 担 保 余 值 之 和 与 其 现 值 之 和 的 差 额 记 录 为 未实 现 融 资 收 益 。 出 租 人 在 租 赁 期 开 始 日 按 照 上 述 规 定 转 出 租 赁 资 产 ，租 赁 资 产 公 允 价 值 与 其 账 面 价 值 如 有 差 额 ， 应 当 计 入当 期 损 益 。 43 注 ： 一 般 分 录 为 ： 租 赁 期 开 始 日 ， 租 出 资 产 时 ， 借 ： 长 期 应 收 款 应 收 融 资 租 赁 款 （ 最 低 租 赁 收 款 额加 上 初 始 直 接 费 用 ） 未 担 保 余 值 （ 未 担 保 余 值 额 ） 营 业 外 支 出 非 流 动 资 产 处 置 损 失 （ 租 出 资 产 公允 价 值 小 于 其 账 面 价 值 之 差 ） 贷 ： 融 资 租 赁 资 产 （ 融 资 租 出 资 产 的 账 面 价 值 ） 银 行 存 款 等 （ 发 生 的 初 始 直 接 费 用 ） 未 实 现 融 资 收 益 （ 差 额 ） 营 业 外 收 入 非 流 动 资 产 处 置 利 得 （ 租 出 资 产 公允 价 值 大 于 其 账 面 价 值 之 差 ） 注 ： 新 准 则 应 用 指 南 附 录 对 “ 长 期 应 收 款 ” 等 科 目 的 分 录 解 释 有误 贷 记 “ 融 资 租 赁 资 产 ” 的 金 额 应 是 融 资 租 出 资 产 的 账 面 价 值 ，而 不 应 是 其 公 允 价 值 44 2、 未 实 现 融 资 收 益 应 当 在 租 赁 期 内 各 个 期 间 分 配 。分 配 未 实 现 融 资 收 益 ， 应 当 采 用 实 际 利 率 法 。 出 租 人 采 用 实 际 利 率 法 分 配 未 实 现 融 资 收 益 时 ， 应当 将 租 赁 内 含 利 率 作 为 未 实 现 融 资 收 益 的 分 配 率 。 3、 对 应 收 融 资 租 赁 款 减 去 未 实 现 融 资 收 益 的 差 额部 分 ， 也 应 当 合 理 计 提 坏 账 准 备 。 4、 出 租 人 应 将 或 有 租 金 在 实 际 发 生 时 确 认 为 当 期收 入 。 二 、 增 设 科 目 ： “ 长 期 应 收 款 应 收 融 资 租 赁 款（ 租 金 、 担 保 余 值 等 ） ” “ 未 担 保 余 值 ” “ 融 资 租 赁 资 产 ” “ 未 实 现 融 资 收 益 ” “ 租 赁 收 入 ” 等 45 三 、 （ 出 租 人 ） 租 赁 内 含 利 率 的 计 算 1、 （ 出 租 人 ） 租 赁 内 含 利 率 的 含 义 ： 在 租 赁 开 始日 ， 使 最 低 租 赁 收 款 额 的 现 值 与 未 担 保 余 值 的 现 值 之和 等 于 租 赁 资 产 公 允 价 值 与 出 租 人 的 初 始 直 接 费 用 之和 的 折 现 率 。 租 赁 内 含 利 率 的 实 质 ： 按 复 利 计 算 的 出 租 人 租 赁 投资 的 实 际 收 益 率 ， 即 复 利 情 况 下 租 赁 利 益 流 入 现 值 等于 复 利 情 况 下 租 赁 利 益 流 出 现 值 时 的 折 现 率 。 46 2、 租 赁 内 含 利 率 计 算 举 例 例 5 资 料 某 租 赁 协 议 的 有 关 资 料 如 下 ： 租 赁 资 产 公 允 价 值 80万 元 预 计 使 用 寿 命 6年 租 赁 期 5年 承 租 人 担 保 余 值 12万 元 每 年 年 末 支 付 租 金 额 20万 元 出 租 人 的 初 始 直 接 费 用 0 要 求 计 算 （ 出 租 人 ） 的 租 赁 内 含 利 率 。 附 ： 当 已 知 出 租 人 的 租 赁 内 含 利 率 （ 或 租 赁 合 同 规定 的 利 率 、 或 同 期 银 行 贷 款 利 率 ） 时 ， 按 照 以 下 原 理 进 行反 运 算 ， 就 可 以 计 算 出 租 赁 业 务 每 期 的 理 论 租 金 额 47 解 首 先 ， 根 据 本 例 资 料 可 判 断 ： 本 例 为 融 资 租 赁 。 其 次 ， 设 租 赁 内 含 利 率 为 I， 根 据 租 赁 内 含 利 率 的 含 义 ， 由 于 ： 最 低 租 赁 收 款 额的 现 值 未 担 保 余 值 的 现 值 租 赁 资 产 公 允 价 值 出租 人 的 初 始 直 接 费 用 又 ： 最 低 租 赁 收 款 额 （ 最 低 租 赁 付 款 额 独 立 的第 三 方 担 保 的 资 产 余 值 ） （ 最 低 租 金 付 款 额 承 租人 或 与 其 有 关 的 第 三 方 担 保 的 资 产 余 值 届 满 时 由 承租 人 支 付 的 款 项 ） 独 立 的 第 三 方 担 保 的 资 产 余 值 ） （ 租 金 期 数 ） 承 租 人 或 与 其 有 关 的 第 三 方 担 保的 资 产 余 值 届 满 时 由 承 租 人 支 付 的 款 项 ） 独 立 的第 三 方 担 保 的 资 产 余 值 48 则 可 得 ： 每 年 年 末 支 付 租 金 额 20万 年 金 现值 系 数 （ 5期 , I） +承 租 人 担 保 的 资 产 余 值 12万 复利 现 值 系 数 （ 5期 , I） +届 满 时 由 承 租 人 支 付 的 款 项的 现 值 0 +独 立 的 第 三 方 担 保 的 资 产 余 值 的 现 值 0+未 担 保 余 值 的 现 值 0 租 赁 资 产 公 允 价 值 80万 +出 租人 的 初 始 直 接 费 用 0 整 理 得 ： 20万 年 金 现 值 系 数 （ 5期 , I） + 12万 复 利 现 值 系 数 （ 5期 , I） 80万 49 采 用 “ 试 误 法 ” 求 解 ， 分 别 设 I为 11 和 12 ， 当 I为 11 时 , 20万 3.6959+12万 0.5935 81.04万 当 I为 12 时 , 20万 3.6048+12万 0.5674 78.9048万 由 于 租 赁 内 含 利 率 与 租 赁 资 产 价 值 之 间 存 在 如 下 关 系 ： 租 赁 内 含 利 率 租 赁 资 产 价 值 11 81.04万 I 80万 12 78.9048万 可 得 ： (11 I ) （ 11 12 ) (81.04万 80万 ) (81.04万 78.9048万 ) (11 I) ( 1 ) 0.487 0.11 I 0.00487 I=0.11487 11.5% 50 四 、 融 资 租 赁 出 租 方 的 主 要 会 计 处 理 举 例 ： 例 6 资 料 同 例 3 A公 司 某 日 从 B公 司 租 入 并 取 得某 项 生 产 用 新 电 子 设 备 。 该 设 备 公 允 价 值 为 20万 元 ，预 计 使 用 寿 命 5年 。 租 赁 协 议 规 定 ， 租 赁 期 5年 ， 期 满后 设 备 归 A公 司 所 有 ， 期 满 预 计 无 余 值 ， 也 无 清 理 费用 。 B公 司 的 租 赁 内 含 利 率 为 12 。 A公 司 按 协 议 规 定 ，从 第 一 年 起 ,每 年 年 初 支 付 租 金 49537元 。 双 方 均 未 发生 初 始 直 接 费 用 。 另 外 ， 该 设 备 原 在 B公 司 的 账 面 价 值 为 20万 元 。 51 解 B公 司 （ 出 租 方 ） 的 会 计 处 理 （ 一 ） 最 初 的 会 计 处 理 ： 第 一 步 ： 租 赁 开 始 日 ， 对 照 该 租 赁 协 议 ， 判 断 该 租 赁 为融 资 租 赁 。 因 为 ， 该 租 赁 满 足 融 资 租 赁 如 下 各 条 ： 其 一 ， 租 赁 期 满 后 设 备 归 A公 司 所 有 ， 符 合 “ 租 赁 期 届满 时 ， 租 赁 资 产 的 所 有 权 转 移 给 承 租 人 ” 标 准 （ 第 1条 ） ； 其 二 ， 租 赁 期 占 预 计 使 用 寿 命 的 100 ， 符 合 “ 租 赁 期占 使 用 寿 命 的 大 部 分 ” （ 100 75 ） 标 准 （ 第 3条 ） ； 其 三 ， 出 租 人 最 低 租 赁 收 款 额 的 现 值 （ 见 后 面 的 计 算过 程 ） 与 租 赁 资 产 公 允 价 值 相 等 ， 均 为 20万 元 ， 符 合 “ 最低 租 赁 收 款 额 的 现 值 几 乎 相 当 于 租 赁 开 始 日 租 赁 资 产 公 允价 值 ”