审计重要与审计风险

第 三 章 审 计 重 要 性 与 审 计 风 险 主 要 内 容 ： 一 、 审 计 重 要 性 二 、 审 计 风 险 的 内 涵 三 、 审 计 风 险 的 评 估 四 、 审 计 风 险 的 应 对 一 、 审 计 重 要 性 审 计 重 要 性 概 念 的 运 用 贯 穿 于 整 个 审 计 过 程 。在 计 划 审 计 工 作 时 ， 注 册 会 计 师 应 当 考 虑 导 致 财 务报 表 发 生 重 大 错 报 的 原 因 ， 并 应 当 在 了 解 被 审 计 单位 及 其 环 境 的 基 础 上 ， 确 定 一 个 可 接 受 的 重 要 性 水平 。 在 确 定 审 计 意 见 类 型 时 ， 注 册 会 计 师 也 需 要 考虑 重 要 性 水 平 。 如 果 一 项 错 报 单 独 或 连 同 其 他 错 报 可 能 影 响 财务 报 表 使 用 者 依 据 财 务 报 表 作 出 的 经 济 决 策 ， 则 该项 错 报 是 重 大 的 。 错 报 中 包 括 漏 报 。 关 于 审 计 重 要 性 ， 应 当 明 确 以 下 几 点 ： （ 1） 重 要 性 包 括 数 量 和 性 质 两 个 方 面 的 考 虑 。 （ 2） 重 要 性 概 念 从 总 体 上 是 针 对 财 务 报 表 而 言的 ， 是 以 是 否 影 响 财 务 报 表 使 用 者 的 判 断 和 决 策 为出 发 点 的 。 （ 3） 影 响 重 要 性 水 平 判 断 和 确 定 的 因 素 是 多 种多 样 的 。 （ 4） 重 要 性 水 平 在 理 论 上 是 一 个 确 定 性 的 概 念 ，但 实 际 工 作 中 只 能 接 近 。 仅 从 数 量 角 度 考 虑 ， 对 重 要 性 进 行 判 断 ， 就 是对 财 务 报 表 中 允 许 出 现 的 错 误 作 出 上 限 规 定 ， 对 于超 过 上 限 规 定 的 错 报 即 认 为 是 重 要 的 ， 不 能 接 受 ；反 之 ， 该 错 报 则 不 重 要 ， 可 以 接 受 。 二 、 重 要 性 水 平 的 确 定 需 考 虑 财 务 报 表 和 各 类 交 易 、 账 户 余额 、 列 报 认 定 两 个 层 次 的 重 要 性 水 平 。 （ 一 ） 财 务 报 表 层 次 重 要 性 水 平 的 确 定 审 计 人 员 需 要 首 先 选 择 一 个 恰 当 的 基准 ， 再 以 适 当 的 比 率 进 行 计 算 ， 确 定 财 务报 表 层 次 的 重 要 性 水 平 。 1、 确 定 判 断 基 础 总 资 产 、 净 资 产 、 营 业 收 入 、 费 用 总额 、 毛 利 、 净 利 润 等 2、 计 算 各 报 表 的 重 要 性 水 平 重 要 性 水 平 的 计 算 方 法 有 固 定 比 率 法 和 变 动 比 率 法 两 种 。（ 1） 固 定 比 率 法 对 以 盈 利 为 目 的 的 企 业 ： 按 净 利 润 的 5 10 （ 净 利 润 较 少 时 用 10 ， 净 利 润 较大 时 用 5 ） ； 按 营 业 收 入 的 0.5 1 ； 按 资 产 总 额 的0.5 1 ； 按 净 资 产 金 额 的 1 对 非 盈 利 组 织 ： 费 用 总 额 或 总 收 入 的 0.5%； 对 共 同 基 金 公 司 ： 净 资 产 的 0.5%。（ 2） 变 动 比 率 法 变 动 比 率 法 是 指 根 据 总 资 产 或 总 收 入 两 项 中 较 大 的 一 项确 定 一 个 变 动 百 分 比 。 举 例 见 教 材 P42表 3-1 3、 报 表 层 次 重 要 性 水 平 的 选 定 如 果 同 一 时 期 各 财 务 报 表 的 重 要 性 水 平 不 一 致 ， 审 计 人员 应 当 取 其 最 低 者 作 为 报 表 层 次 的 重 要 性 水 平 。 （ 二 ） 各 类 交 易 、 账 户 余 额 和 列 报 认 定 层 次 的 重要 性 水 平 的 确 定 1、 将 报 表 层 次 的 重 要 性 水 平 分 配 到 账 户 或 交 易 层 次 重 要 性水 平 2、 分 配 方 法 ： 平 均 分 配 法 和 不 平 均 分 配 法 。 平 均 分 配 法 ： 将 财 务 报 表 层 次 的 重 要 性 水 平 按 同 一 比 例分 配 给 各 账 户 。 不 平 均 分 配 法 ： 考 虑 如 下 因 素 ， 将 财 务 报 表 层 次 的 重 要性 水 平 不 按 同 一 比 例 分 配 给 各 账 户 。 应 考 虑 如 下 因 素 ： 各账 户 或 各 类 交 易 的 性 质 及 错 报 的 可 能 性 ； 审 计 成 本 ； 各 账户 或 交 易 重 要 性 水 平 与 报 表 层 次 重 要 性 水 平 的 关 系 。 必 须 指 出 ， 在 实 际 工 作 中 ， 往 往 很 难 预 测 哪 些 账 户 可 能发 生 错 报 及 错 报 金 额 ， 也 无 法 事 先 确 定 审 计 成 本 的 大 小 ，所 以 ， 重 要 性 水 平 的 确 定 是 一 个 难 度 很 高 的 专 业 判 断 过 程 ，必 须 寻 找 到 成 本 和 质 量 的 最 佳 结 合 。 三 、 重 要 性 的 运 用 步 骤 1： 进 行 重 要 性 的 初 步 判 断 步 骤 2： 将 重 要 性 的 初 步 判 断 分 配 至 各 个 账 户 计 划 阶 段 步 骤 3： 估 计 每 个 账 户 的 总 体 错 报 步 骤 4： 估 计 所 有 账 户 错 报 汇 总 数 步 骤 5： 将 所 有 账 户 的 错 报 汇 总 数 与 初 步 的 （ 或 经 修 正 的 ） 重 要 性 进 行比 较 审 计 报 告 阶 段情 形 错 报 汇 总 数 重 要 性 水 平 措 施 拒 绝 调 整 后小 于 60万 100万 提 请 调 整 无 保 留 意 见接 近 95万 100万 追 加 审 计 程 序 ；提 请 调 整 视 追 加 程 序 之 后 发现 的 错 报 情 况 而 定 。保 留 意 见 （ 教 材 ）超 过 150万 100万 扩 大 实 测 范 围 ；提 请 调 整 保 留 或 否 定 意 见 四 、 审 计 风 险 的 内 涵 （ 一 ） 审 计 风 险 的 定 义 审 计 风 险 是 指 财 务 报 表 存 在 重 大 错 报 而 审计 人 员 发 表 不 恰 当 审 计 意 见 的 可 能 性 。 可 接 受 的 审 计 风 险 的 确 定 ， 需 要 考 虑 会 计师 事 务 所 对 审 计 风 险 的 态 度 、 审 计 失 败 对 会计 师 事 务 所 可 能 造 成 损 失 的 大 小 等 因 素 。 可接 受 的 审 计 风 险 应 当 足 够 低 （ 低 于 10%） ，以 使 审 计 人 员 能 够 合 理 保 证 所 审 计 财 务 报 表不 含 有 重 大 错 报 。 审 计 人 员 发 表 不 正 确 的 审 计 意 见 可 分 为 两种 情 况 ： 误 拒 风 险 、 误 受 风 险 （ 二 ） 审 计 风 险 的 形 成 1、 审 计 风 险 的 成 因 （ 1） 客 观 原 因 审 计 风 险 形 成 的 直 接 原 因 是 审 计 活 动 所 处 的 法 律 环 境 。审 计 责 任 尤 其 是 法 律 责 任 的 存 在 是 审 计 风 险 存 在 的 直 接 原 因 。 审 计 对 象 的 复 杂 性 和 审 计 内 容 的 广 泛 性 ， 是 审 计 风 险 产生 的 另 一 个 客 观 原 因 。 现 代 审 计 方 法 所 存 在 的 缺 陷 也 是 审 计 风 险 形 成 的 重 要 客观 原 因 。 （ 2） 审 计 风 险 形 成 的 主 观 原 因 首 先 ， 审 计 人 员 的 经 验 和 能 力 直 接 导 致 了 审 计 风 险 的 形成 。 其 次 ， 审 计 人 员 的 工 作 责 任 心 不 强 ， 没 有 保 持 应 有 的 职业 谨 慎 态 度 也 是 形 成 审 计 风 险 的 主 观 原 因 。 2、 审 计 风 险 的 构 成 要 素 及 其 相 互 关 系 审 计 风 险 可 进 一 步 分 解 为 两 个 基 本 的 构 成 要 素 ： 重 大 错报 风 险 和 检 查 风 险 。 （ 1） 重 大 错 报 风 险 重 大 错 报 风 险 是 指 财 务 报 表 在 审 计 前 存 在 重 大 错 报 的 可能 性 。 重 大 错 报 风 险 与 被 审 计 单 位 的 风 险 相 关 ， 且 独 立 存在 于 财 务 报 表 的 审 计 。 为 什 么 存 在 重 大 错 报 风 险 ？ 两 个 层 次 的 重 大 错 报 风 险 ： 财 务 报 表 层 次 和 认 定 层 次 注 册 会 计 师 不 能 降 低 重 大 错 报 风 险 ， 只 能 评 估 重 大 错 报风 险 ， 根 据 评 估 结 果 设 计 和 实 施 进 一 步 的 审 计 程 序 ， 以 控制 检 查 风 险 ， 将 审 计 风 险 降 低 至 可 接 受 的 水 平 。 （ 2） 检 查 风 险 检 查 风 险 是 指 某 一 认 定 存 在 错 报 ， 该 错 报 单 独 或 连 同 其他 错 报 是 重 大 的 ， 但 审 计 人 员 未 能 发 现 这 种 错 报 的 可 能 性 。 请 思 考 为 什 么 存 在 检 查 风 险 ？ 检 查 风 险 取 决 于 审 计 程 序 设 计 的 合 理 性 和 执 行 的 有 效 性 。 注 意 ： 检 查 风 险 只 能 降 低 ， 不 能 消 除 。（ 3） 检 查 风 险 与 重 大 错 报 风 险 的 关 系 在 既 定 的 审 计 风 险 水 平 下 ， 可 接 受 的 检 查 风 险 水 平 与 认定 层 次 重 大 错 报 风 险 的 评 估 结 果 呈 反 向 关 系 。 评 估 的 重 大错 报 风 险 越 高 ， 可 接 受 的 检 查 风 险 越 低 ； 评 估 的 重 大 错 报风 险 越 低 ， 可 接 受 的 检 查 风 险 越 高 。 检 查 风 险 与 重 大 错 报 风 险 的 反 向 关 系 用 数 学 模 型 表 示 如下 ： 审 计 风 险 重 大 错 报 风 险 检 查 风 险 五 、 审 计 风 险 的 评 估 审 计 风 险 模 型 要 求 的 审 计 起 点 是 风 险 评 估 程 序 ， 其 次才 是 针 对 重 大 错 报 风 险 实 施 进 一 步 审 计 程 序 （ 包 括 控 制 测试 和 实 质 性 程 序 ） 。 审 计 人 员 在 审 计 计 划 阶 段 ， 应 当 实 施风 险 评 估 程 序 ， 以 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 ， 初 步 评 估 重大 错 报 风 险 ， 为 编 制 审 计 计 划 提 供 基 础 。 （ 一 ） 风 险 评 估 程 序 的 定 义 及 目 的 1、 定 义 ： 为 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 而 实 施 的 程 序 称 为风 险 评 估 程 序 。 是 审 计 的 必 要 程 序 。 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 一 般 包 括 以 下 六 方 面 的 内 容 ： （ 1） 行 业 状 况 、 法 律 与 监 管 环 境 以 及 其 他 外 部 因 素 ； （ 2） 被 审 计 单 位 的 性 质 ； （ 3） 被 审 计 单 位 对 会 计 政 策 的 选 择 和 运 用 ； （ 4） 被 审 计 单 位 的 目 标 、 战 略 及 相 关 经 营 风 险 ； （ 5） 被 审 计 单 位 财 务 业 绩 的 衡 量 和 评 价 ； （ 6） 被 审 计 单 位 的 内 部 控 制 。 2、 目 的 ： 识 别 和 评 估 财 务 报 表 重 大 错 报 风 险 。 具 体 包 括 ： （ 1） 识 别 和 评 估 财 务 报 表 层 次 的 重 大 错 报 风 险 ； （ 2） 识 别 和 评 估 认 定 层 次 的 重 大 错 报 风 险 。层 次 重 大 错 报 风 险财 务 报 表 整 体 1、 在 经 济 不 稳 定 的 国 家 和 地 区 开 展 业 务 、 资 产 的 流 动性 出 现 问 题 、 重 要 客 户 流 失 、 融 资 能 力 受 到 限 制 等 ，可 能 导 致 审 计 人 员 对 被 审 计 单 位 的 持 续 经 营 能 力 产 生重 大 疑 虑 。 2、 管 理 层 缺 乏 诚 信 或 承 受 异 常 的 压 力 可 能 引 发 舞 弊 风险 ， 这 些 风 险 与 财 务 报 表 整 体 相 关 。各 类 交 易 、 账 户 余额 、 列 报 的 认 定 1、 存 在 复 杂 的 联 营 或 合 资 ， 这 一 事 项 表 明 长 期 股 权 投资 账 户 的 认 定 可 能 存 在 重 大 错 报 风 险 。 2、 存 在 重 大 的 关 联 方 交 易 ， 该 事 项 表 明 关 联 方 及 关 联方 交 易 的 披 露 认 定 可 能 存 在 重 大 错 报 风 险 。3、 管 理 层 收 入 与 业 绩 挂 钩 ， 这 一 事 项 表 明 收 入 和 应 收账 款 账 户 的 认 定 可 能 存 在 重 大 错 报 风 险 。 （ 二 ） 风 险 评 估 的 方 法 1、 询 问 被 审 计 单 位 管 理 层 和 内 部 其 他 相 关 人 员 。 2、 实 施 分 析 程 序 。 3、 观 察 和 检 查 。 （ 1） 观 察 被 审 计 单 位 的 生 产 经 营 活 动 。 （ 2） 检 查 文 件 、 记 录 和 内 部 控 制 手 册 。 （ 3） 阅 读 由 管 理 层 和 治 理 层 编 制 的 报 告 。 （ 4） 实 地 察 看 被 审 计 单 位 的 生 产 经 营 场 所 和 设 备 。 （ 5） 追 踪 交 易 在 财 务 报 告 信 息 系 统 中 的 处 理 过 程（ 穿 行 测 试 ） 。 六 、 风 险 应 对 针 对 报 表 层 次 的 重 大 错 报 风 险 针 对 认 定 层 次 的 重 大 错 报 风 险 确 定 进一 步 审 计 程 序 进 一 步 审 计 程 序 相 对 风 险 评 估 程 序 而 言 ，是 指 注 册 会 计 师 针 对 评 估 的 各 类 交 易 、 账户 余 额 、 列 报 （ 包 括 披 露 ） 认 定 层 次 重 大错 报 风 险 实 施 的 审 计 程 序 ， 包 括 控 制 测 试和 实 质 性 程 序 。 进 一 步 审 计 程 序 的 类 型 综 合 性 方 案 （ 控 制 测 试 +实 质 性 程 序 ） 在 评 估 认 定 层 次 重 大 错 报 风 险 时 ， 预 期 控 制 的 运 行 是有 效 的 ， 注 册 会 计 师 应 当 实 施 控 制 测 试 以 支 持 评 估 结果 ； 仅 实 施 实 质 性 程 序 不 足 以 提 供 有 关 认 定 层 次 的 充 分 、适 当 的 审 计 证 据 ， 注 册 会 计 师 应 当 实 施 控 制 测 试 ， 以获 取 内 部 控 制 运 行 有 效 性 的 审 计 证 据 。 实 质 性 方 案 （ 实 质 性 程 序 为 主 ） 内 部 控 制 与 审 计 注 册 会 计 师 在 审 计 过 程 进 行 的 与 内 部 控 制相 关 的 工 作 主 要 包 括 以 下 三 个 方 面 ：(1)了 解 内 部 控 制 风 险 评 估 (2)测 试 内 部 控 制 风 险 应 对(3)利 用 内 部 控 制 测 试 内 部 控 制（ 控 制 测 试 ） 什 么 是 控 制 测 试 ？ 测 试 控 制 运 行 的 有 效 性 控 制 测 试 并 非 在 任 何 情 况 下 都 需 要 实 施 控 制 测 试实 施 控 制 测 试 的 目 的 ： 测 试 内 部 控 制 在 防 止 、 发 现 并 纠 正 认 定 层 次 重 大 错 报 方 面的 运 行 有 效 性 ， 从 而 支 持 或 修 正 重 大 错 报 风 险 的 评 估 结 果 ，据 以 确 定 实 质 性 程 序 的 性 质 、 时 间 和 范 围 。 （ 控 制 测 试 与了 解 内 部 控 制 不 同 ）从 下 列 方 面 获 取 关 于 控 制 是 否 有 效 运 行 的 证 据 ： 控 制 在 所 审 计 期 间 的 不 同 时 点 是 如 何 运 行 的 ； 是 否 得 到 一 贯 执 行 ； 由 谁 执 行 ； 以 何 种 方 式 执 行 （ 如 人 工 控 制 或 自 动 化 控 制 ） 。 控 制 测 试 的 步 骤 识 别 各 个 领 域 的 控 制 目 标识 别 满 足 各 个 控 制 目 标 的 相 关 控 制 活 动 常 用 方 法 ： 询 问 ； 观 察 ； 检 查 ； 重 新 执 行执 行 控 制 测 试 程 序判 断 控 制 活 动 是 否 能 有 效 地 防 止 或 发 现 可 能 引 起 重 大 错 报的 错 误 或 舞 弊 控 制 目 标 和 控 制 测 试内 部 控 制 目 标 关 键 内 部 控 制 常 用 的 控 制 测 试登 记 入 账 的 销售 交 易 确 系 已经 发 货 给 真 实的 顾 客 （ 发 生 ） 销 售 交 易 是 以 经 过 审 核 的 发 运凭 证 及 经 过 批 准 的 顾 客 订 货 单为 依 据 登 记 入 账 的 ；发 货 前 ， 顾 客 的 赊 购 已 经 被 授权 批 准 ；销 售 发 票 均 经 事 先 编 号 ， 并 已恰 当 地 登 记 入 账 ； 每 月 向 顾 客 寄 送 对 账 单 ， 对 顾客 提 出 的 意 见 作 专 门 追 查 ； 检 查 销 售 发 票 副 联 是 否 附有 发 运 凭 证 (或 提 货 单 )及顾 客 订 货 单 ；检 查 顾 客 的 赊 购 是 否 经 授权 批 准 ；检 查 销 售 发 票 连 续 编 号 的完 整 性 ；检 察 是 否 寄 发 对 账 单 ， 并检 查 顾 客 回 函 档 案 利 用 内 部 控 制 注 册 会 计 师 在 以 上 工 作 的 基 础 上 ， 可 以决 定 在 内 部 控 制 设 计 合 理 、 执 行 有 效 的 交易 、 余 额 方 面 适 当 减 少 实 质 性 程 序 ， 而 在设 计 有 缺 陷 或 执 行 无 效 果 的 交 易 、 余 额 方面 采 取 增 加 实 质 性 程 序 、 增 加 控 制 测 试 程序 、 增 加 审 计 证 据 数 量 或 增 加 程 序 的 不 可预 见 性 等 措 施 加 以 应 对 。 实 质 性 程 序 注 册 会 计 师 对 重 大 错 报 风 险 的 评 估 是 一 种 判 断 ，可 能 无 法 充 分 识 别 所 有 的 重 大 错 报 风 险 ， 并 且 由于 内 部 控 制 存 在 固 有 局 限 性 ， 无 论 对 重 大 错 报 风险 的 评 估 结 果 如 何 ， 注 册 会 计 师 都 应 当 针 对 所 有重 大 的 各 类 交 易 、 账 户 余 额 、 列 报 实 施 实 质 性 程序 。 实 质 性 程 序 的 定 义 实 质 性 程 序 是 指 注 册 会 计 师 针 对 评 估 的 重 大 错 报风 险 实 施 的 直 接 用 以 发 现 认 定 层 次 重 大 错 报 的 审计 程 序 。管 理 当 局 的认 定 具 体 审 计 目标 审 计 程 序充 分 、 适 当的 审 计 证 据审 计 意 见 实 质 性 程 序 的 种 类各 类 交 易 、 账 户 余 额 、 列 报 的 细 节 测 试 细 节 测 试 是 对 各 类 交 易 、 账 户 余 额 、 列 报 的 具 体 细 节 进 行测 试 目 的 在 于 直 接 识 别 财 务 报 表 认 定 是 否 存 在 错 报 适 用 于 各 类 交 易 、 账 户 余 额 、 列 报 认 定 的 测 试 ， 尤 其 是 对存 在 或 发 生 、 计 价 认 定 的 测 试实 质 性 分 析 程 序 从 技 术 特 征 看 ， 仍 然 是 分 析 程 序 主 要 通 过 研 究 数 据 间 关 系 评 价 信 息 适 用 于 在 一 段 时 期 内 存 在 可 预 期 关 系 的 交 易