戴诗友税法讲解应纳税所得额

企业所得税法及其实施企业所得税法及其实施条例讲解条例讲解 2007年年12月月2 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 应纳税所得额讲解提纲应纳税所得额讲解提纲 一一.一般规定一般规定 二二.收入收入 三三.扣除扣除 四四.资产税务处理资产税务处理 3 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 第一部分第一部分 一般规定一般规定应纳税所得额计算的一般原则应纳税所得额计算的一般原则 计算公式计算公式 纳税调整原则纳税调整原则 权责发生制原则权责发生制原则 实质重于形式原则实质重于形式原则企业清算企业清算 4 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司（一）（一）应纳税所得额计算公式应纳税所得额计算公式原规定收入总额扣除允许弥补以前年原规定收入总额扣除允许弥补以前年度亏损免税收入度亏损免税收入（国税发（国税发200656号）号）新税法收入总额不征税收入免税收入新税法收入总额不征税收入免税收入扣除允许弥补以前年度亏损（新税法第扣除允许弥补以前年度亏损（新税法第5 5条）条）5 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 比较：比较：1.1.增加了增加了“不征税收入不征税收入”的概念的概念2.2.把免税收入首先从收入总额中减除，国家把免税收入首先从收入总额中减除，国家优惠税收政策得到充分的贯彻落实，税基更优惠税收政策得到充分的贯彻落实，税基更加准确，更符合税收法定主义原则，有效解加准确，更符合税收法定主义原则，有效解决实践中对免税的投资收益、国债利息收入决实践中对免税的投资收益、国债利息收入征税的做法。征税的做法。6 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 例：收入例：收入 100100 其中免税收入其中免税收入 2020 扣除扣除 （1 1）5050；（；（2 2）9090 没有不征税收入和以前年度亏损没有不征税收入和以前年度亏损应纳税所得额应纳税所得额（1 1）原规定原规定10010050502020 新规定新规定10010020205050 （2 2）原规定原规定10010090901010 新规定新规定100100202090907 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司（二）纳税调整原则（税法优先原则）（二）纳税调整原则（税法优先原则）、在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处、在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法法第二十一条第二十一条）、税法没有明确规定的遵循会计准则与惯例，税法没有明确规定的遵循会计准则与惯例，应纳税所得额计算要建立在会计核算基础上应纳税所得额计算要建立在会计核算基础上、申报表设计：会计利润、申报表设计：会计利润纳税调整纳税调整 纳税调整按准备金、折旧等分类，既不需纳税调整按准备金、折旧等分类，既不需要、也不可能将差异分解到会计核算的各个科目要、也不可能将差异分解到会计核算的各个科目中。中。8 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 （三）权责发生制原则（三）权责发生制原则、条例第九条、条例第九条 企业应纳税所得额的计算，以企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。院财政、税务主管部门另有规定的除外。、不遵循权责发生制要有明确规定不遵循权责发生制要有明确规定、正确区分预提费用与准备金、正确区分预提费用与准备金与已确认收入相配比预提的保修费用等；资产与已确认收入相配比预提的保修费用等；资产负债表日与资产状况相关（原因、证据）负债表日与资产状况相关（原因、证据）9 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 权责发生制正确理解：权责发生制正确理解：1 1、什么是、什么是“属于当期属于当期”？收入和费用的确认时？收入和费用的确认时点应当以与之相关的经济权利和经济义务是否发点应当以与之相关的经济权利和经济义务是否发生为判断依据。生为判断依据。2 2、“不论款项是否支付不论款项是否支付”只是为了与收付实现只是为了与收付实现制区别，但有时现金的收付与权责的发生是同步制区别，但有时现金的收付与权责的发生是同步的，也不能认为不按现金的收付确认收入和费用的，也不能认为不按现金的收付确认收入和费用就是权责发生制。就是权责发生制。10 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 3、新税法中一些权责发生制的例外：（1）分期收款销售商品 （2）会计上不能采用完工百分比法核算的长期合同 （3）利息、融资租赁的租金、注：1、特许权使用费，由于特许权的特性，无法确认一般经济收益，所以仍按合同约定取得收入的权利时，确认收入。2、与资产相关的捐赠所得，应当确认为递延收益在资产的使用寿命期内平均。3、权益性投资采用成本法确认股息、红利等收益，是税法的特殊规定，与权责发生制或收付实现制无关。对于已经分配，并已确认所得但没有实际收到之前进行转让的，在应从转让所得中减除。11 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司（四）实质重于形式原则（四）实质重于形式原则反避税条款遵循的重要原则：对交易事实的评价反避税条款遵循的重要原则：对交易事实的评价必须根据诚实信用的经济和商业实质进行判断，必须根据诚实信用的经济和商业实质进行判断，而不是法律形式。该原则主要针对的是人为或虚而不是法律形式。该原则主要针对的是人为或虚假的交易，表面看来具有某种商业目的，但实际假的交易，表面看来具有某种商业目的，但实际仅具有税收的动机。仅具有税收的动机。会计基本准则第条：会计基本准则第条：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据。形式为依据。12 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 清算所得的概念：清算所得的概念：企业的全部资产的可变现价值或企业的全部资产的可变现价值或交易价格减除资产的计税基础、清算费用、相关交易价格减除资产的计税基础、清算费用、相关税费以及债务清偿损益等后的余额。税费以及债务清偿损益等后的余额。企业清算时终止企业清算时终止持续经营原则持续经营原则（会计核算的基本假设）（会计核算的基本假设）税法上对清算环节的税法上对清算环节的资产所隐含的增值或损失一律视资产所隐含的增值或损失一律视同实现同实现，因为这是对资产隐含增值行使征税权的最后环，因为这是对资产隐含增值行使征税权的最后环节节 企业各项资产的计量按可变现净值模式计量企业各项资产的计量按可变现净值模式计量清算后剩清算后剩余财产的分配：余财产的分配：剩余资产向所有者的分配，其中与所有剩余资产向所有者的分配，其中与所有者投资成本相当的部分是资本回收，与企业累计未分配者投资成本相当的部分是资本回收，与企业累计未分配利润和累计盈余公积相当的部分是股息所得，超过或低利润和累计盈余公积相当的部分是股息所得，超过或低于所有者投资成本部分是所有者的投资转让所得或损失于所有者投资成本部分是所有者的投资转让所得或损失13 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 清算情形：依照法律法规、章程协议终止经营或依照法律法规、章程协议终止经营或应税重组中取消独立纳税人资格的企业，应按照应税重组中取消独立纳税人资格的企业，应按照国家税收法律、法规规定进行清算，计算缴纳企国家税收法律、法规规定进行清算，计算缴纳企业清算所得税。业清算所得税。清算所得=清算所得税剩余财产向投资者分配：企业全部资产可变现价企业全部资产可变现价值清算费用职工的工资、社会保险费用和法值清算费用职工的工资、社会保险费用和法定补偿金缴纳以往年度欠税、清算所得税清定补偿金缴纳以往年度欠税、清算所得税清偿公司债务偿公司债务14 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 企业从被清算方分得的剩余资产的处理：与企业与企业累计未分配利润和累计盈余公积相当的部分是股累计未分配利润和累计盈余公积相当的部分是股息所得；超过股息所得并与所有者投资成本相当息所得；超过股息所得并与所有者投资成本相当的部分是资本回收；超过股息所得并超过或低于的部分是资本回收；超过股息所得并超过或低于所有者投资成本的部分是所有者的投资转让所得所有者投资成本的部分是所有者的投资转让所得或损失或损失15 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 清算所得的经济内涵12Si投资分配各项可识辨资产的可变现价各项可识辨资产的可变现价或公允价值：或公允价值：计税基础：计税基础：清算所得清算所得投资成本：投资成本：或或可供分配的剩余财产：可供分配的剩余财产：其中：确认为股息（假设累计未分配利润和累计盈余公其中：确认为股息（假设累计未分配利润和累计盈余公积积750）；同时确认的股权转让损失或的所得）；同时确认的股权转让损失或的所得16 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 第二部分 收入 应税收入总额的确定应税收入总额的确定 会计上收入的确定原则会计上收入的确定原则 实施条例中分收入不同形式的确认实施条例中分收入不同形式的确认 免税收入和不征税收入免税收入和不征税收入17 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 税法第六条明确了收入总额的概念：各国公税法第六条明确了收入总额的概念：各国公税法第六条明确了收入总额的概念：各国公税法第六条明确了收入总额的概念：各国公司税法关于收入总额的概念，体现综合所得税司税法关于收入总额的概念，体现综合所得税司税法关于收入总额的概念，体现综合所得税司税法关于收入总额的概念，体现综合所得税的特点，有利于公平税负的特点，有利于公平税负的特点，有利于公平税负的特点，有利于公平税负收入期末净资产期初净资产分配投资收入期末净资产期初净资产分配投资收入或所得是一定纳期期间经济利益的流入：收入或所得是一定纳期期间经济利益的流入：净资产增加净资产增加收入包括各种来源和各种方式：销售商品、劳收入包括各种来源和各种方式：销售商品、劳务，甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货币务，甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货币性资产（条例性资产（条例12、13条）条）净资产增加而又不属于收入的：投资净资产增加而又不属于收入的：投资不征税或免税收入要法律列明不征税或免税收入要法律列明（一）基于资产负债观的收入总额框架（一）基于资产负债观的收入总额框架18 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 所得实现原则：所得实现原则：在大多数情况下，纳税人在进行一项公平交易时就在大多数情况下，纳税人在进行一项公平交易时就视为实现视为实现，比如货物被销售、劳务被提供等，但只比如货物被销售、劳务被提供等，但只是价值改变、而没有发生实现事件，将不导致一项是价值改变、而没有发生实现事件，将不导致一项应税收入的实现应税收入的实现。例如例如，企业持有某上市公司的股票，该股票企业持有某上市公司的股票，该股票以公允价值计价，在企业持有股票的期间，股票价以公允价值计价，在企业持有股票的期间，股票价格上涨，企业产生了格上涨，企业产生了公允价值变动收益公允价值变动收益，但由于企但由于企业仍然持有该股票，因而这笔收益在税法上并没有业仍然持有该股票，因而这笔收益在税法上并没有实现，不能计入收入总额实现，不能计入收入总额会计准则对交易性金融资产、投资性房地产等采取会计准则对交易性金融资产、投资性房地产等采取公允价值计价。税法目前还是基于交易实现确认所公允价值计价。税法目前还是基于交易实现确认所得得19 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 纳税必要资金原则纳税必要资金原则为递延已实现收入的交易提供了基本理论依据为递延已实现收入的交易提供了基本理论依据 例如，我国税法中免税重组的规定，对于符合例如，我国税法中免税重组的规定，对于符合条件的企业重组业务，可暂不确认资产转让所得条件的企业重组业务，可暂不确认资产转让所得或损失，依据就是纳税必要资金的概念。在没有或损失，依据就是纳税必要资金的概念。在没有纳税必要资金的情况下，可允许企业将资产转让纳税必要资金的情况下，可允许企业将资产转让所得递延，直至该资产被最终处置时才确认该所所得递延，直至该资产被最终处置时才确认该所得的实现。得的实现。另如，分期收款销售，非货币性资产对外投资、另如，分期收款销售，非货币性资产对外投资、接受非货币性资产确认的捐赠收入（国税发接受非货币性资产确认的捐赠收入（国税发200482号）号）20 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司（二）新会计标准制定理念和收入确认（二）新会计标准制定理念和收入确认使用者需求变化的影响使用者需求变化的影响 收入费用观收入费用观 侧重配比原则、注重损益的均衡侧重配比原则、注重损益的均衡 资产负债观资产负债观 强调资产、负债的界定强调资产、负债的界定 21 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 例：例：签订销售合同，收到客户预付款项后，签订销售合同，收到客户预付款项后，如果按照资产负债观：如果按照资产负债观：资产（银行存款）增加资产（银行存款）增加100万元万元 负债（应付款）负债（应付款）增加增加70万元万元 确认收入确认收入30万元万元 讨论：对股票式股息如何处理？讨论：对股票式股息如何处理？22 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 资产负债观：资产负债观：1.相关性增强相关性增强-更符合使用者的信息需求更符合使用者的信息需求 2.可靠性降低可靠性降低-价值量信息需要估计价值量信息需要估计,未通过实未通过实际交易验证际交易验证 会计政策选择会计政策选择:可靠性与相关性的权衡可靠性与相关性的权衡23 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 基本的会计核算原则：基本的会计核算原则：企业在某一期间企业在某一期间的经济利益总流入的经济利益总流入所有者出资所有者出资日常经营活动日常经营活动资本性项目资本性项目利润表项目利润表项目24 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 例：例：A A企业企业20072007年年末净资产相对于年初增加了年年末净资产相对于年初增加了3 3个亿，其中有个亿，其中有50005000万是来自于所有者的增万是来自于所有者的增资，资，2 2个亿是由于出售产品取得，另外个亿是由于出售产品取得，另外50005000万是由于出售不需用的无形资产产生万是由于出售不需用的无形资产产生资本性（实收资本、资本公积）：资本性（实收资本、资本公积）：50005000利润表中损益：利润表中损益：250002500025 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 按照上述理念，会计准则恢复到正常的会计处理按照上述理念，会计准则恢复到正常的会计处理原则原则 债务重组、非货币性资产交换债务重组、非货币性资产交换 政府补助、捐赠政府补助、捐赠26 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 1 1、收入的界定、收入的界定 企业在日常活动中形成的、会导致所有者权企业在日常活动中形成的、会导致所有者权 益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益增加的、与所有者投入资本无关的经济利 益的总流入益的总流入 日常活动日常活动：企业为完成其经营目标所从事的经企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，以及与之相关的其他活动常性活动，以及与之相关的其他活动27 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 2 2、确认条件、确认条件企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方购货方企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制权，也没有对已售出的商品实施有效控制收入的金额和相关的已发生或将发生的成本能够收入的金额和相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量可靠地计量相关的经济利益很可能流入企业相关的经济利益很可能流入企业28 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 3 3、销售商品收入、销售商品收入销售收入的计量：一般按合同约定价格销售收入的计量：一般按合同约定价格例外原则：应收金额的公允价值通常为现销价格例外原则：应收金额的公允价值通常为现销价格或未来现金流量现值（分期收款销售）或未来现金流量现值（分期收款销售）公允价值与应收金额的差额公允价值与应收金额的差额 实际利率法摊销，冲减财务费用实际利率法摊销，冲减财务费用 实际利率：现时利率、折现率实际利率：现时利率、折现率29 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 例：甲公司销售大型设备一套，协议约定采用分期收例：甲公司销售大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分款方式，从销售当年末分5 5年分期收取，每年年分期收取，每年20002000万，合计万，合计1 1亿。不考虑增值税。亿。不考虑增值税。其他资料：假定购货方在销售成立日支付货款，其他资料：假定购货方在销售成立日支付货款，只须支付只须支付80008000万元。万元。分析：公允价值为分析：公允价值为80008000万元，折现率为万元，折现率为7.93%7.93%30 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 二、收入计量二、收入计量 未收本金未收本金 财务费用财务费用 本金收现本金收现 总收现总收现 A=A-CA=A-C B=A*7.93%C=D-B DB=A*7.93%C=D-B D销售日销售日 8000 0 0 08000 0 0 0第第1 1年末年末 8000 634 1366 20008000 634 1366 2000第第2 2年末年末 6634 526 1474 20006634 526 1474 2000第第3 3年末年末 5160 410 1590 20005160 410 1590 2000第第4 4年末年末 3570 283 1717 20003570 283 1717 2000第第5 5年末年末 1853 147 1853 20001853 147 1853 2000总额总额 2000 8000 100002000 8000 1000031 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 账务处理账务处理(不考虑增值税因素不考虑增值税因素)：销售成立时：销售成立时：借：长期应收款借：长期应收款 1000010000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 80008000 未实现融资收益未实现融资收益 20002000第第1 1年末：年末：第第5 5年末：年末：借：银行存款借：银行存款 2000 2000 借：银行存款借：银行存款 20002000 贷：长期应收款贷：长期应收款 2000 2000 贷：长期应收款贷：长期应收款 20002000借：未实现融资收益借：未实现融资收益 634 634 借：未实现融资收益借：未实现融资收益147147 贷：财务费用贷：财务费用 634 634 贷：财务费用贷：财务费用 14714732 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 分期收款销售的税务处理：分期收款销售的税务处理：按照合同约定的收款日期确认收入的实现按照合同约定的收款日期确认收入的实现税收：分期确认收入（第税收：分期确认收入（第2323条）条）会计：一次性确认收入会计：一次性确认收入33 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 4、提供劳务服务收入交易结果能够可靠估计的条件交易结果能够可靠估计的条件 收入的金额能够可靠地计量收入的金额能够可靠地计量 相关的经济利益很可能流入企业相关的经济利益很可能流入企业 交易的完工进度能够可靠地确定交易的完工进度能够可靠地确定 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量34 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 完工进度的确定完工进度的确定 已完工作的测量已完工作的测量 提供劳务占劳务总量的比例提供劳务占劳务总量的比例 发生成本占总成本的比例发生成本占总成本的比例完工百分比法完工百分比法 本期确认收入劳务总收入本期确认收入劳务总收入本期末劳务的本期末劳务的完工进度以前期间已确认的收入完工进度以前期间已确认的收入 本期确认费用劳务总成本本期确认费用劳务总成本本期末劳务的本期末劳务的完工进度以前期间已确认的费用完工进度以前期间已确认的费用35 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 提供劳务交易的结果不能可靠估计的：提供劳务交易的结果不能可靠估计的：已发生成本能够收回，按成本确认收入，已发生成本能够收回，按成本确认收入，不产生利润不产生利润已发生成本预计无法收回的，不确认收入，已发生成本预计无法收回的，不确认收入，形成损失形成损失36 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 税法规定：提供劳务持续时间超过税法规定：提供劳务持续时间超过1212个月的，均个月的，均应按完工百分比法确认收入应按完工百分比法确认收入跨年度劳务合同跨年度劳务合同 能够合理估计：完工百分比能够合理估计：完工百分比 不能合理估计：按成本确认收入或不确认收入不能合理估计：按成本确认收入或不确认收入 税收：完工百分比税收：完工百分比37 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 自自然然人人再投资额再投资额子公司子公司分公司分公司联营联营合营合营其他其他个人独资企业个人独资企业个人合伙企业个人合伙企业有限责任公司有限责任公司股份有限公司股份有限公司国有独资有限公司国有独资有限公司其他经营组织其他经营组织 孙公司公司间股息公司间股息工资薪金所得工资薪金所得劳务报酬所得劳务报酬所得财产租赁所得财产租赁所得利息利息股息股息资本利得资本利得 5、所得税的法律结构所得税的法律结构 股息利息确认股息利息确认38 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司（2）利息、股息比较的经济性重复课税）利息、股息比较的经济性重复课税平均利润率平均利润率i；公司税；公司税利息、股息个人税率；利息、股息个人税率；股息减低税率股息减低税率 自然人自然人A以以1000资金对资金对外投资外投资100作为利作为利息扣除息扣除债权性投资债权性投资权益性投资权益性投资100作为利作为利润征润征25%所得税所得税A的投资回报率i(1t)A的投资回报率i(1t)(1T)A的投资回报率i(1t)(1T)39 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司（3）公司间股息的法律性重复课税P 公司经营利润10010085(115%)25%15S公司公司 经营利润经营利润 100 所得税所得税 15 股息性质所得的来源股息性质所得的来源 85累计未分配累计未分配P和盈余公积和盈余公积投资投资 分配分配新税法规定新税法规定“符合条件的居民企业之间股息免税符合条件的居民企业之间股息免税”（新法（新法26条，条，条例第条例第83条）条）40 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 6 利息、租金、特许权使用费收入利息、租金、特许权使用费收入让渡资产使用权收入让渡资产使用权收入确认条件一致：经济利益流入、金额可靠计量确认条件一致：经济利益流入、金额可靠计量确认时间：合同约定确认时间：合同约定确认方法：平均分期确认方法：平均分期vsvs实际利率法实际利率法41 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 7 接受捐赠收入接受捐赠收入无偿获得资产（货币性、非货币性）所有权无偿获得资产（货币性、非货币性）所有权确认时间：实际收到确认时间：实际收到 确认方法：确认方法：条例没有明确是否采用递延法条例没有明确是否采用递延法42 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 8 实施条例对其他收入作简单的正列举（条例第实施条例对其他收入作简单的正列举（条例第22条）条）43 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 9 视同销售（条例第25条）（1）非货币性资产交换，视同销售；非货币性资产交换，视同销售；（）将自产的货物、将自产的货物、财产、劳务财产、劳务用于捐赠、赞用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利以及利润分配，助、集资、广告、样品、职工福利以及利润分配，应当视同销售；应当视同销售；（）将自产的货物、劳务用于（）将自产的货物、劳务用于在建工程、管理在建工程、管理部门、非生产性机构，部门、非生产性机构，不再视同销售；不再视同销售；将资产货物、劳务等用于国外分支机构，将资产货物、劳务等用于国外分支机构，应视同销售应视同销售44 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 会计与税法规定比较：会计与税法规定比较：1.1.具有商业实质且公允价值能够取得的非货币性资具有商业实质且公允价值能够取得的非货币性资产交换产交换 会计与税法规定相同会计与税法规定相同2.2.不具有商业实质或公允价值无法取得的不具有商业实质或公允价值无法取得的 会计与税法规定存在差异会计与税法规定存在差异45 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司（三）不征税收入和免税收入46 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 新税法第新税法第5 5条首创了条首创了“不征税收入不征税收入”和和“免税免税收入收入”的概念，第的概念，第7 7条明确了不征税收入的具体条明确了不征税收入的具体类别，第类别，第2626条明确了免税收入的具体类别，实条明确了免税收入的具体类别，实施条例第施条例第2626条对不征税收入作了具体界定，第条对不征税收入作了具体界定，第8282、8383条对免税收入作了具体界定条对免税收入作了具体界定47 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 不征税收入与免税收入不同，由于从根源上和不征税收入与免税收入不同，由于从根源上和不征税收入与免税收入不同，由于从根源上和不征税收入与免税收入不同，由于从根源上和性质上，不征税收入不属于营利性活动带来的经性质上，不征税收入不属于营利性活动带来的经性质上，不征税收入不属于营利性活动带来的经性质上，不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的的收入。济利益，是专门从事特定目的的收入。济利益，是专门从事特定目的的收入。济利益，是专门从事特定目的的收入。免税收入是纳税人应税收收入的重要组成部免税收入是纳税人应税收收入的重要组成部免税收入是纳税人应税收收入的重要组成部免税收入是纳税人应税收收入的重要组成部分，只是国家在特定时期或对特定项目取得的经分，只是国家在特定时期或对特定项目取得的经分，只是国家在特定时期或对特定项目取得的经分，只是国家在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠，如国债利息收入等。济利益给予的税收优惠，如国债利息收入等。济利益给予的税收优惠，如国债利息收入等。济利益给予的税收优惠，如国债利息收入等。48 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 新税法中的不征税收入新税法中的不征税收入：收入总额中的下列收收入总额中的下列收入为不征税收入入为不征税收入（一）财政拨款（不同于财政补贴或补助，与会（一）财政拨款（不同于财政补贴或补助，与会计准则政府补助的衔接）；计准则政府补助的衔接）；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金（主体特定、非经营业务、财收费、政府性基金（主体特定、非经营业务、财政收支两条线等）；政收支两条线等）；（三）国务院规定的其他不征税收入。（三）国务院规定的其他不征税收入。49 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 第二十六条第二十六条第二十六条第二十六条 企业的下列收入为企业的下列收入为企业的下列收入为企业的下列收入为免税收入免税收入免税收入免税收入：（一）国债利息收入；（一）国债利息收入；（一）国债利息收入；（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；权益性投资收益；权益性投资收益；权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；息、红利等权益性投资收益；息、红利等权益性投资收益；息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利公益组织的收入。（四）符合条件的非营利公益组织的收入。（四）符合条件的非营利公益组织的收入。（四）符合条件的非营利公益组织的收入。50 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 企业会计准则企业会计准则-政府补助政府补助企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本不包括政府作为企业所有者投入的资本（1 1）非交易性）非交易性（2 2）一般附有一定的条件）一般附有一定的条件 政策条件政策条件 使用条件使用条件（3 3）政府资本性投入不属于政府补助）政府资本性投入不属于政府补助51 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 企业会计准则企业会计准则-政府补助政府补助主要包括：主要包括：1.1.财政拨款财政拨款-技术改造资金、定额补贴、研发补贴等技术改造资金、定额补贴、研发补贴等2.2.财政贴息财政贴息-贴息贷款贴息贷款3.3.税收返还税收返还-先征后返、即征即退先征后返、即征即退 不包括直接减免不包括直接减免4.4.无偿划拨非货币性资产无偿划拨非货币性资产-土地使用权、天然林土地使用权、天然林52 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 企业会计准则企业会计准则-政府补助的会计处理政府补助的会计处理(一一)与资产相关的政府补助与资产相关的政府补助借借:银行存款等银行存款等 贷贷:递延收益递延收益借借:递延收益递延收益 贷贷:营业外收入营业外收入随着有关长期资产的使用随着有关长期资产的使用,在使用期限内平均分配在使用期限内平均分配,计入损计入损益益53 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 企业会计准则企业会计准则-政府补助的会计处理政府补助的会计处理(二二)与收益相关与收益相关1.1.用于补偿已发生的费用或损失的用于补偿已发生的费用或损失的,取得时计入当期损益取得时计入当期损益(营业外收入营业外收入)2.2.用于补偿以后期间的费用或损失的用于补偿以后期间的费用或损失的,先确认为递延收益先确认为递延收益,在确认费用的期间内在确认费用的期间内,分期计入营业外收入分期计入营业外收入54 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 第三部分第三部分 税前扣除税前扣除 （一）税前扣除的基本结构（一）税前扣除的基本结构 （二）税前扣除的一般原则（二）税前扣除的一般原则 （三）条例具体条款（三）条例具体条款55 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司（一）税前扣除的基本结构（一）税前扣除的基本结构56 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 一般肯定条款一般肯定条款：税法第八条，确定了税前扣除税法第八条，确定了税前扣除的相关性、合理性原则的相关性、合理性原则特殊否定条款特殊否定条款：税法第十条等，规定不得扣除税法第十条等，规定不得扣除范围。范围。股东个人费用不得在公司扣除；股东个人费用不得在公司扣除；体现社会经济政策；体现社会经济政策；资本性支出不得一次性扣除。资本性支出不得一次性扣除。特殊肯定条款：特殊肯定条款：规定特定费用支出扣除的方法规定特定费用支出扣除的方法和限制条件和限制条件57 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司（二）税前扣除的一般原则（二）税前扣除的一般原则58 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 税前扣除的基本原则之一：税前扣除的基本原则之一：真实性原则真实性原则 实实际发生，并非实际支付的概念，一般认为支付义际发生，并非实际支付的概念，一般认为支付义务产生，即意味着费用支出发生务产生，即意味着费用支出发生 发票并不是费用真实发生的唯一凭据发票并不是费用真实发生的唯一凭据（如小饭店买菜、农民拆迁补偿等，但需提供适（如小饭店买菜、农民拆迁补偿等，但需提供适当凭据，否则如果成本确以发生，可以核定）当凭据，否则如果成本确以发生，可以核定）59 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 真实性原则：企业应当提供证明收入、费用实际已经发真实性原则：企业应当提供证明收入、费用实际已经发生的适当凭据，要根据具体业务去判断。生的适当凭据，要根据具体业务去判断。实际发生实际发生实际支付；应当确认实际支付；应当确认取得发票取得发票与发票管理的关系：发票是收付款的凭据收付实现制与发票管理的关系：发票是收付款的凭据收付实现制企业有的业务无法取得发票（进口、集市采购）；有的企业有的业务无法取得发票（进口、集市采购）；有的业务可能取得不合格的发票，甚至他假发票；有的事项业务可能取得不合格的发票，甚至他假发票；有的事项不需要发票（工资分配）。不能将违反发票管理条例的不需要发票（工资分配）。不能将违反发票管理条例的处罚与证明业务发生真实性对立或替代处罚与证明业务发生真实性对立或替代即使没有发票，也要基于自由裁量权的即使没有发票，也要基于自由裁量权的合理界限合理界限对各项对各项必要支出进行合理核定必要支出进行合理核定60 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 税前扣除的基本原则之二：税前扣除的基本原则之二：相关性原则相关性原则，税前，税前扣除必须从根源和性质上与收入相关（收入相关扣除必须从根源和性质上与收入相关（收入相关性）性）根源直接相关根源直接相关 性质区分个人费用与经营费用性质区分个人费用与经营费用具体例子：如何区分经营费用与个人费用，具体例子：如何区分经营费用与个人费用，区分不开怎么办，采取区分不开怎么办，采取AAAA制，业务招待费、餐制，业务招待费、餐费，美国、加拿大等；费，美国、加拿大等；61 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 税前扣除的基本原则之三：税前扣除的基本原则之三：合法性原则合法性原则 非法支出不能扣除非法支出不能扣除 罚款、税收滞纳金、政治捐款一般都不允许扣罚款、税收滞纳金、政治捐款一般都不允许扣除；贿赂支出和秘密支付不允许扣除（美国、意除；贿赂支出和秘密支付不允许扣除（美国、意大利、巴西、印度），允许扣除（澳大利亚、比大利、巴西、印度），允许扣除（澳大利亚、比利时、法国、德国、日本、荷兰、瑞士、瑞典）；利时、法国、德国、日本、荷兰、瑞士、瑞典）；支付恐怖组织费用（美国的例子）支付恐怖组织费用（美国的例子）62 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司（三）实施条例的具体条款（三）实施条例的具体条款63 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 实施条例第实施条例第2828条条 收益性支出收益性支出vsvs资本性资产资本性资产 不得重复扣除不得重复扣除 不征税收入所形成的费用和财产的扣除不征税收入所形成的费用和财产的扣除64 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 实施条例第实施条例第29293333条条 成本成本 费用费用 损失损失 税金税金 其他支出其他支出65 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 实施条例第实施条例第3434条条合理的工资薪金合理的工资薪金取消定额计税工资合理费用不得重复扣除也是取消定额计税工资合理费用不得重复扣除也是一种重复征税一种重复征税任何纳税人的费用，同时又是另一个纳税人任何纳税人的费用，同时又是另一个纳税人的收入的收入 工资按或工效挂钩办法扣除，实际工资按或工效挂钩办法扣除，实际工资支出超过计税工资不得扣除的部分，以企业工资支出超过计税工资不得扣除的部分，以企业利润形式课税，又以工资形式征收个人所得税利润形式课税，又以工资形式征收个人所得税66 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 工资薪金支出，是指企业每一纳税年度支付给在工资薪金支出，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或受雇的员工的所有现金形式或者非本企业任职或受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。者受雇有关的其他支出。判定：劳动用工合同判定：劳动用工合同从福利费中列支的工资不得在税前扣除从福利费中列支的工资不得在税前扣除与会计准则职工薪酬、股份支付的比较与会计准则职工薪酬、股份支付的比较67 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 企业会计准则企业会计准则-职工薪酬职工薪酬1.1.原则：与取得职工服务相关的各种形式的报酬和其他原则：与取得职工服务相关的各种形式的报酬和其他支出均按实际发生数计入相关成本费用支出，包括：支出均按实际发生数计入相关成本费用支出，包括：（1 1）构成工资总额各组成部分：与国家统计局口径一致）构成工资总额各组成部分：与国家统计局口径一致（2 2）职工福利费）职工福利费（3 3）“五险一金五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生育和：医疗、养老、工伤、失业、生育和住房公积金住房公积金（4 4）工会经费和职工教育经费）工会经费和职工教育经费（5 5）非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工）非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工（6 6）解除劳动关系补偿：辞退福利）解除劳动关系补偿：辞退福利68 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 2 2、确认和计量原则、确认和计量原则 在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用，辞退福利除外用，辞退福利除外 计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理：计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理：（1 1）有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提）有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提p应向社会保险经办机构应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人或企业年金基金账户管理人)缴纳的缴纳的“五险五险”p应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金p应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等69 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 3.3.非货币性福利的处理方法非货币性福利的处理方法 p以自己生产的产品作为福利：按以自己生产的产品作为福利：按FVFV确定计入成本或确定计入成本或费用的金额，销售成本的结转、相关税费等视同正常费用的金额，销售成本的结转、相关税费等视同正常销售；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受销售；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受益对象计入成本或费用益对象计入成本或费用p无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用旧或应支付租金，计入资产成本或费用p提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用70 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 企业会计准则企业会计准则-股份支付股份支付会计规定：为取得职工服务而授予的权益性工具或以权会计规定：为取得职工服务而授予的权益性工具或以权益性工具为基础确定的负债，如股份期权、股票等益性工具为基础确定的负债，如股份期权、股票等分以股份结算、以现金结算两种方式分以股份结算、以现金结算两种方式（1 1）国外发展情况）国外发展情况（2 2）我国法律规定：公司法、上市公司股权激励管理办）我国法律规定：公司法、上市公司股权激励管理办法法71 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 企业会计准则企业会计准则-股份支付分类股份支付分类权益结算的股份支付：对职工或其他方最终要授予股份权益结算的股份支付：对职工或其他方最终要授予股份或认股权等或认股权等现金结算的股份支付：对职工或其他方最终要支付现金现金结算的股份支付：对职工或其他方最终要支付现金72 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 企业会计准则企业会计准则-股份支付股份支付等待期：从授予日至可行权日之间的期间等待期：从授予日至可行权日之间的期间可行权条件：服务年限或业绩条件。业绩条件分为：可行权条件：服务年限或业绩条件。业绩条件分为：市场条件市场条件:如目标股价如目标股价非市场条件非市场条件:如产品销售增长率如产品销售增长率1.1.处理原则处理原则在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债或负债73 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 企业会计准则企业会计准则-股份支付股份支付2.2.对职工股份支付的价值确定对职工股份支付的价值确定（1 1）权益结算股份支付：应按授予日权益工具的公）权益结算股份支付：应按授予日权益工具的公 允价值计量，不确认其后续公允价值变动允价值计量，不确认其后续公允价值变动（2 2）现金结算股份支付：应按资产负债表日当日权）现金结算股份支付：应按资产负债表日当日权 益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相 应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动 计入当期损益计入当期损益74 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 会计与税法规定比较：会计与税法规定比较：1.1.以权益结算的股份支付以权益结算的股份支付 税法税法:不允许税前扣除不允许税前扣除2.2.以现金结算的股份支付以现金结算的股份支付 税法税法:行权时允许税前扣除行权时允许税前扣除75 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 第三十五条第三十五条 企业按照国务院有关主管部门或者省级人民企业按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为其投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充企业为其投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。和标准内，准予扣除。第三十六条第三十六条 除企业按照国家有关规定为特殊工种职工支除企业按照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为其投资者或者职可以扣除的其他商业保险费外，企业为其投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。工支付的商业保险费，不得扣除。76 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 第三十七、三十八条第三十七、三十八条 借款费用、利息扣除借款费用、利息扣除第三十九条第三十九条 汇兑损益汇兑损益77 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 职工福利费、工会经费、职工教育经费职工福利费、工会经费、职工教育经费第四十条第四十条 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额总额1414的部分，准予扣除；的部分，准予扣除；第四十一条第四十一条 企业拨缴的工会经费支出，不超过工资薪金企业拨缴的工会经费支出，不超过工资薪金总额总额2 2的部分，准予扣除；的部分，准予扣除；第四十二条第四十二条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.52.5的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。结转扣除。78 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 据实扣除，提取比例变成最高限；据实扣除，提取比例变成最高限；会涉及到以前年度余额的处理待明确会涉及到以前年度余额的处理待明确79 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 第四十三条第四十三条 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的费，按照发生额的6060扣除，但最高不得超过当年销售扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的（营业）收入的55。第四十四条第四十四条 企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入外，不超过当年销售（营业）收入1515的部分，准予扣的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。第四十五条第四十五条 企业依照法律、行政法规有关规定提取的用企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等专项资金，准予扣除。上述专于环境保护、生态恢复等专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。项资金提取后改变用途的，不得扣除。80 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 第四十六条第四十六条 财产保险财产保险第四十七条第四十七条 租赁费租赁费第四十八条第四十八条 劳动保护支出劳动保护支出第四十九条第四十九条 同一法人的管理费、特许权使用费、租金、同一法人的管理费、特许权使用费、租金、利息利息第五十条第五十条 非居民企业的境外总机构费用的分摊非居民企业的境外总机构费用的分摊81 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 公益性捐赠公益性捐赠 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额1212以以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。（第九条）内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。（第九条）条例第五十三条条例第五十三条 企业发生的公益性捐赠支出，不超企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额过年度利润总额1212的部分，准予扣除。的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。规定计算的年度会计利润。82 国家税务总局国家税务总局 所得税管理司所得税管理司 条例第五十一条条例第五十一条 企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法中华人民共和国公益事业捐赠法规定的规定的公益事业的捐赠：公益事业的捐赠：（一）救助灾害