IFRS的未来和IASB的路

从IASB和FASB金融工具准则分歧与求同之路透视IFRS的趋同趋势【摘要】金融工具准则项目是国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合项目中的 重点项目。两个理事会走了两条不同的道路,迄今为止,仍然在几个关键问题上未达成共识, 这些重大差异，一度使得国际财务报告准则能否趋同陷入谜团，近期FASB决定改变原来要求 所有贷款都采用公允价值计量的决定,并提出了趋同认可模式的设想,使得国际财务报告准 则的趋同“柳暗花明又一村”,国际财务报告准则趋同的可能模式也初见雏形。本文通过对 IASB和FASB金融工具准则的最新进展的汇总以及对两个理事会的分歧和求同之路的回顾, 来分析国际财务报告准则的趋同趋势,并建议企业参与准则制定过程以应对可能的挑战。 【关键词】金融工具准则 国际会计准则趋同趋同模式二十国集团(G20)首脑会议要求在2011年6月(已经推迟到2011年底)实现建立全球统 一的高质量会计准则的目标。国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB) 为此付出大量的努力，其中金融工具准则是倍受关注的重点项目。虽然金融工具准则是IASB 和FASB的联合项目，但是在金融工具准则修订的过程中,IASB与FASB走了两条不同的 路,IASB采用的是分阶段逐个击破的策略, FASB采用的是发布单独的综合准则实现根本变革 的策略。迄今为止,两个委员会仍然在几个关键问题上未达成共识。IASB与FASB关于金融 工具准则上的重大差异曾经一度使国际财务报告准则能否趋同陷入谜团,近期,FASB决定改 变原来要求所有贷款都采用公允价值计量的决定,并提出了趋同认可模式的设想,使得国际 财务报告准则的趋同“柳暗花明又一村”,国际财务报告准则趋同的可能模式也初见雏形。 本文通过对IASB和FASB金融工具准则的最新进展的汇总以及对两个理事会的分歧和求同之 路的回顾,来分析国际财务报告准则的趋同趋势,并建议企业参与准则制定过程以应对可能 的挑战。一.IASB和FASB金融工具准则的最新进展(一)IASB的金融工具准则制定的最新进展IASB的金融工具准则采用的是分阶段逐个击破的策略，对每个阶段采取单独的应循程 序并制定相应的时间表，该项目波折不断，内容频繁变动，其近期的修订可以汇总概括为以 下三类。1. 已发布的准则(1)金融资产的分类和计量2009年11月，IASB发布了国际财务报告准则第九号一一金融工具:分类和计量(IFRS 9),其中仅涉及金融资产的分类和计量，并替代了原来IAS 39的同等规定。IFRS 9将金融 资产的四分类改为两分类:以摊余成本计量和以公允价值计量且其变动计入损益,同时提供 了一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的选择权。在确定金融资产以摊余成本还 是以公允价值计量时要求考虑两项标准:业务模式的目标是为了收取合同现金流量而并非 出售该金融资产以实现公允价值变动产生的利得）和现金流量具有贷款特征（特定日期产生 仅支付本金以及按未付本金计算的利息的现金流量）。因此,符合判断标准的贷款、应收款和 债券投资通常将按摊余成本计量,除非为了减少会计不匹配而在开始时即指定为以公允价值 计量且其变动计入损益。所有的权益性投资、衍生资产、混合工具和为交易而持有的资产均 应以公允价值计量。（2）金融负债的分类和计量为了加快完成IFRS 9的第一阶段的工作,IASB将金融负债与金融资产的分类和计量分 拆进行，该项目已经于2010年10月28日完成，并添加到IFRS 9中以包含金融负债分类和计 量的要求。在修订金融负债的分类和计量过程中，绝大多数反馈意见都认为IAS 39中的金融 负债部分执行情况很好,仅需要针对自身信用风险带来的信用质量恶化出现利得,信用质量 提高却出现损失的反直觉现象进行有限修订。因此，修订保留了 IAS 39关于金融负债分类与 计量的规定，修改范围仅限于在公允价值选择权下，主体指定以公允价值计量的金融负债，不 包括准则要求以公允价值计量的金融负债，如为交易目的持有的衍生工具和负债。自身信用 风险所引发的价值变动直接计入其他综合收益，相关金融负债偿付、结算或终止确认时，已计 入其他综合收益的自身信用风险公允价值变动不得转回到损益中。此外, IFRS 9删除了 IAS 39 中无标价权益工具及相关衍生资产的公允价值不能可靠确定时可按成本计量的豁免，所 有的衍生负债必须以公允价值计量。（3）终止确认的披露为了解决金融机构对已在资产负债表中终止确认的金融资产继续涉入问题,IASB发布 了终止确认征求意见稿，提出推荐采用的新模型和另一个备选模型，两个模型均以对被转让 资产的控制是否已经转移的评估为基础。但是反馈意见大多不支持征求意见稿提出的模型， 而支持替代模型， 而且， 该征求意见稿与 FASB 发布的终止确认指引的修订稿差别巨大。所 以，IASB决定等待FASB终止确认指引执行情况的分析结果再做决定，暂停终止确认的会计处 理项目， 将关注重点转向金融资产转让披露的透明度和可比性。2010年10月，IASB发布了对IFRS 7的修订，引入了涉及金融资产转让交易的额外披露 要求， 增加了金融资产已转让但出让方仍然在一定程度上继续涉入资产的交易的风险敞口的 透明度。对IFRS 7的修订引入了转让的具体定义。根据新定义当且仅当主体符合以下条件 之一时， 主体才全部或部分转让了一项金融资产:（1） 转让了收取金融资产现金流量的合同 权利;（2）保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但在一项安排中承担了一项向其他收款 人支付这些现金流量的合同义务。对IFRS 7的修订要求主体披露的信息能够让信息使用者 了解未全部终止确认的被转让金融资产与相关负债之间的关系以及评价主体对已终止确认 的金融资产继续涉入的性质及相关风险。（4）公允价值计量公允价值计量项目并不是金融工具项目的一部分 但却与金融工具准则的执行密切相 关。2011年5月12日，IASB发布了国际财务报告准则第13号公允价值计量（IFRS 13）， 提供了公允价值计量的指引和披露要求,IFRS 13为如何计量和披露金融工具的公允价值提 供了指引。2. 发布了征求意见稿尚未确定的项目（1）减值IASB于2009年11月发布了金融工具:摊余成本和减值征求意见稿,建议对摊余成 本计量和减值确认采用预计现金流量模型, 但是实施和应用预计现金流量模型及遵循相关的 披露要求在实务中将产生重大挑战且缺乏可操作性。2011年1月，IASB和FASB联合发布了 金融工具:减值补充文件, 解决开放式资产组合的减值问题。补充文件增加了可操作性, 建议根据管理层对金融资产现金流量可收回性的预期,区分为“好账”与“不良账”,如果主 体针对某项资产的信用风险管理目标从向债务人收取合同付款额变为收回全部或部分金融 资产, 则该资产将转至“不良账”。“好账”资产的存续期预计损失将随时间的推移而确认, “不良账”资产的存续期预计损失将立即计入损益。补充文件建议将预计信用损失的确认从 实际利率的计算中分离出来，而不要求计算综合的实际利率。此外,IASB在补充文件的附录 中建议了相关的列报和披露要求。（2）套期会计IASB于2010年12月9日发布了套期会计征求意见稿提出一个以主体风险管理活 动为基础的、更倾向于以原则为导向的套期会计模型,以解决IAS 39中的套期会计模型中备 受批评的过于复杂且过分以规则为导向的问题。建议以基于风险目标的评估来取代80-125% 的有效性测试门槛,从而使套期关系产生无偏见的结果并将预期无效性降至最低,并且预期 能够实现非偶然性抵销。允许同时对金融项目和非金融项目的风险组成部分运用套期会计, 套期工具公允价值变动的有效部分和被套期项目的公允价值调整均应计入其他综合收益。建 议还提出了期权的时间价值的会计处理方法以及套期关系终止和重新平衡的要求。（3）金融资产和金融负债的抵销IASB和FASB于2011年1月联合发布了金融资产和金融负债的抵销征求意见稿阐 明了金融工具在财务状况表中的抵销问题。建议当主体拥有无条件和法律上可执行的抵销权, 且有意图以净额结算金融资产和金融负债或在变现金融资产的同时清偿金融负债时,要求对 已确认的金融资产和金融负债进行抵销,即在财务状况表中以净额单独列报。建议明确了披 露要求, 并且要求以表格形式列示。3. 推迟至其他更重要的项目结束后才开展的项目IASB和FASB在2010年10月的联合会议上决定，为了保证2011年完成优先重点项目， 将具有权益特征的金融工具项目从议程中删除,待其有能力时再继续讨论。（二）FASB的金融工具准则制定情况美国在修订金融工具会计准则的过程中受到了强大的政治压力和来自银行界的压力。2008 年金融危机中金融工具的会计处理受到严重挑战,很多人指责现行的混合计量模式严 重依赖于对金融工具的主观分类,计算的损益不能为投资者提供真实有用的信息。 2009年4 月 2 日 ,FASB 迫于国会的压力,进一步放宽廉价出售和强制清算的限定规定对于缺乏活跃市 场的特定金融产品,如果金融机构管理层认为市价不能代表其真实价值,可采用内部模型定 价，通过折现现金流量进行估值和计价,以减少市场估值对于监管资本的影响。但FASB的妥 协和让步，在投资界和会计界引起轩然大波。由FASB设立的投资者专门小组投资者技术 咨询委员会（ITAC）在给美国财务会计基金会受托人的一封信中，表达了对于FASB的独立性 以及FASB屈从政治压力修订“市值计价”会计准则的担忧。为了捍卫公允价值原则,保持会 计准则制定机构的独立性,2009年8月，FASB表示要推出新的会计准则修改方案，还企业财务 报告以真实面目,不仅要求恢复到4月2日以前的标准,还进一步要求金融机构的长期资产也 采用公允价值计价。2010年5月26日，美国财务会计准则委员会发布了会计准则更新征求意见稿，提出一套 完整的金融工具会计处理新模式，范围涉及金融工具的确认和计量、减值和套期会计。建议 更大范围的金融工具采用公允价值计量，最为激进的是贷款也要采用公允价值计量。二、IASB和FASB金融工具准则的主要分歧美国新金融工具会计准则与国际财务报告准则仍然存在很大差异 主要包括以下几个方面：（一）金融资产和负债的分类和计量1. 金融资产和金融负债的分类根据 FASB 的建议，金融资产和金融负债采用相同的分类，可以细分为六类（包括提供的 选择权），分别是:公允价值计量且变动计入净收益;公允价值计量且变动计入其他综合收益; 摊余成本;固定清偿价值;核心存款重估价值且变动计入净收益;核心存款重估价值且变动计 入其他综合收益。而根据IASB的准则，金融资产和金融负债采用了不同的分类方法。金融资产可以细分为 三类（包括提供的选择权）;公允价值计量且变动计入净收益;公允价值计量且变动计入其他 综合收益;摊余成本。金融负债可以细分为三类（包括提供的选择权）:公允价值计量且变动计 入净收益;公允价值计量且由于自身信用风险变动带来的损益计入其他综合收益;摊余成本。2. 采用摊余成本计量的标准FASB 的建议中提供了选用摊余成本的选择权，但是仅适用于两种情况:一是日常经营活 动产生的短期应收和应付款（不包括短期的贷款协议），且符合公允价值计量且变动计入其他 综合收益的分类标准;二是当应用公允价值计量可能导致会计错配时，符合公允价值计量且 变动计入其他综合收益的分类标准的金融负债可以采用摊余成本计量。而根据 IASB 的准则，如果金融资产满足商业模式（持有资产以取得合同现金流）和现金 流量特征（按照合同条款约定的支付仅为本金和利息）测试，则应当以摊余成本计量;如果金 融负债不是持有为了交易且没有采用公允价值选择权，则应当以摊余成本计量。3. 公允价值计量且变动计入其他综合收益的分类标准根据 FASB 的建议,将金融资产和金融负债分类为公允价值计量且变动计入其他综合收 益较为严格,需要同时符合三个条件:一是现金流量特征,不能预付或者不能投资者无法收回 全部初始投资或者自行选择清偿方式的债务工具;二是经营战略,持有金融工具的战略是收 到或支付相关合同现金流量;三是不是需要被分拆的嵌入衍生工具。而根据IASB的准则，初始确认时，企业可以选择采用将一项权益性投资分类为公允价值 计量且变动计入其他综合收益，一经选定不能改变。虽然IASB强调该项选择权仅在很少的情 况下使用，但在准则中并没有明确规定划分的标准。4. 累计的其他综合收益是否可以转回到净收益根据FASB的建议，在销售、清偿或者减值的情况下,累计的其他综合收益可以转回到净 收益。而根据IASB的准则，公允价值计量且变动计入其他综合收益以后不能转回到净收益,一 直体现在权益中。5. 权益性投资根据 FASB 的建议,权益性投资全部采用公允价值计量且变动计入净收益（除非具有固定 清偿价值的投资采用固定清偿价值计量,固定清偿价值的变动计入净收益）。而根据IASB的准则，权益性投资可以采用公允价值计量且变动计入净收益，也可以在初 始确认时选择公允价值计量且变动计入其他综合收益。6混合负债是否需要分拆根据 FASB 的建议,混合负债不做分拆。而 IASB 的准则并未修改金融负债的相关规定：仍然要求混合负债在满足条件时进行分 拆。7. 公允价值选择权FASB 的建议中并未提供公允价值选择权。而 IASB 的准则中，对金融资产和金融负债都提供了公允价值选择权。&重分类FASB 的建议中取消了允许金融工具重分类的规定，在任何情况下都不允许金融工具重 分类。而 IASB 的准则中，在商业模式发生改变的时候，金融资产需要重分类，但是这种情况 非常少。（二）减值2010年10月以前，IASB与FASB各自的减值模型目标是不同的。IASB减值的目标是将 信用风险作为金融资产定价的固有组成部分，财务报表中确认的金额应反映资产的定价，所 以应考虑信用损失“收益表法”；而FASB的目标则是着重确保准备金额足以补偿存续期内 所有估计的信用损失（“资产负债表法”）。经过反复讨论和征求各方意见，IASB和FASB已 达成充分共识并发布了补充文件。但双方在一些具体问题上仍存在分歧，IASB在补充文件的附录中建议了相关的列报和 披露要求。该附录并非IASB和FASB联合制定的文件，FASB尚未讨论减值的列报和披露要 求。此外，对于预期损失的确认时点问题双方也存在分歧。三. IASB和FASB金融工具准则的主要差异的重要影响IASB和FASB在贷款和贷款类工具项目计量问题上存在分歧，为创建一套统一的高质量 的会计准则设置了障碍。FASB的前主席赫兹说“我们希望能与IASB达成共识，共同寻找良方。但是，目前IASB 的某些改进方向与我们的设想南辕北辙，不能为我们所接受。特别是，在我们的原则中有一 条就是不能过度地扩大摊余成本项目。如果摊余成本项目继续扩大，我们将有可能要求 提供以公允价值为基础编制的季度资产负债表。”欧洲央行行长特里谢认为目前看来全球会 计准则统一化的可能性越来越小。特里谢与意大利央行行长德拉吉等欧洲国家的央行官员均 表示，在资本全球化的情况下，双重会计体系导致这两种体系产生的相关财务数据无法进行 比较，造成一些数据扭曲。欧洲目前正面临主权债务危机蔓延的危险，欧洲人因此担心资金 紧张的欧元区银行很难承受资产冲减的冲击。FASB制定准则受到国会、SEC压力和各利益团体的博弈影响，IASB制定准则受到美国、 欧盟和亚太地区的博弈影响，IASB主席戴维泰迪曾经表示，如果美国会计准则不能与国 际财务报告准则趋同，那么IASB将放弃和美国的联合项目，转为关注亚太及新兴经济体的 特殊问题。多种力量的交织以及目前准则的重大差异使得能否实现全球统一的高质量的会计 准则的目标成为一个谜团。IASB和FASB金融工具准则的求同然而，这个谜团正随着IASB和FASB的求同努力在逐渐地解开。四. IASB的求同努力美国证券交易委员会宣布将在2011年决定是否强制采用IFRS的路线图，日本金融厅企 业会计审议会也宣布将在2012年做出同样决定，其态度是等待美国的决定。因此，国际财 务报告准则的修订能否在2011年完成和完成准则的质量情况将直接影响美国证券交易委员 会关于是否采用国际财务报告准则的决定及其未来策略。 IASB 正在加紧完成金融危机相关 项目和与FASB的联合项目，以确保在2011年完成一套高质量的会计准则，为美国证券交易 委员会在 2011 年就美国企业是否应全部转向遵循国际财务报告准则作出决定打下基础 FASB 的求同努力FASB 激进的金融工具准则遭到了金融业人士、监管机构，甚至是投资者和分析师的激 烈反对。反对的主要理由有：第一，将给正在恢复的经济带来重大影响，可能加速衰退。第 二，将导致银行盈利出现更大的波动性。第三，将减少信贷。第四，不能实现简化金融工具 会计处理的目标，不能提高报表的可理解性。第五，将改变社区银行等小银行的经营模式。 FASB 的准则制定显然受到这些激烈反对意见的影响， FASB 的前主席赫兹突然宣布退休，由 赛德曼女士接任FASB主席，其曾在FASB提出的将美国与全球会计准则联系起来的“趋同计 划”中发挥了重要作用。2011年1月，FASB的主席赛德曼表示FASB决定改变原来要求所有 贷款都采用公允价值计量的决定，允许最基本的、不附带任何特殊条件的标准类型金融工具 采用摊余成本计量。这一决定在FASB和IASB金融工具准则趋同过程中迈出了重要一步。同 时，IASB和FASB对于减值问题已达成充分共识并发布了补充文件，双方距离实现金融工具 准则的趋同目标已经越来越近。此外，FASB正与IASB通力合作，为最终确定金融工具、收入确认、租赁和保险合同等 会计准则而努力。国际财务报告趋同及可能模式的全球展望尽管建立全球单一高质量会计准则已经成为G20国家的共识，但采取何种方式、什么步 骤实现这一目标，大国之间仍存在分歧。目前，国家和地区在采用国际财务报告准则方面的策略主要有直接采用模式、趋同模式和认 可模式。（一）直接采用模式在直接采用模式下，某国或地区在采用国际财务报告准则的过程中不履行任何审批或修订程序。加拿大和韩国采取的是直接采用国际财务报告准则的策略。2008年2月 13日 加 拿大宣布所有的上市公司将从2 0 1 1年1月 1日起直接采用国际财务报告准则。韩国也于在 2007年3月 15日宣布在2011年强制要求所有的上市公司直接采用国际财务报告准则。（二）趋同模式在趋同模式下，某国或地区的会计准则与国际财务报告准则在所有重大方面实质趋同， 但保留会计准则制定权，兼顾本国或地区的经济发展情况和需要。该模式以中国为代表。印 度也采取了与中国相同的趋同模式， 2011 年 1 月发布的印度会计准则以国际财务报告准则 为基础，为反映印度特殊国情作出了适当修改，例如转换日为当期、引入额外的披露要求、 更改某些术语、省略某些选择权或可选会计处理等。（三）认可模式在认可模式下，某国或地区在决定采用某项国际财务报告准则前先执行认可程序。该模 式的代表是澳大利亚、欧盟。以欧盟为例，对于每项新的国际财务报告准则，由欧洲财务报 告咨询组在征求利益相关方的意见的基础上就该准则的质量形成意见，提交由欧盟各成员国 准则制定机构组成的“准则建议审议组”审议，审议通过后，提交会计监管委员会投票表决， 表决通过后，提交欧洲议会和欧盟委员会认可，如果三个月内未被否决，该国际财务报告准 则被作为欧盟正式认可的准则。四）趋同认可模式趋同认可模式是美国提出的其最有可能采取的趋同策略。2010年 12月，美国证券交易 委员会的副首席会计师 Paul A. Beswick 在美国注册会计师协会年度大会上的致辞中表示美 国可能采取“趋同认可(condorsement)模式，由趋同(convergence)和认可(endorsement) 组合而成，即美国财务会计准则委员会将采用类似欧盟委员会批准采用国际财务报告准则的 机制，在美国准则与国际财务报告准则逐项实现趋同的基础上，逐项采用国际财务报告准则。 从美国对趋同认可模式的说明及其近期在金融工具准则趋同中的实际行动来看，美国已经接 受国际财务报告准则作为全球单一高质量会计准则的发展方向，并承诺向其趋同，但同时， 美国希望通过认可的方式以及在国际会计准则理事会中的地位对国际财务报告准则的制定 保持控制权，甚至是使其成为美国会计准则体系的一部分。因此，全球统一的会计准则已经是不可避免的发展方向，计划于今年完成和实施的项目 数量众多，在未来几年内将带来诸多挑战。我国的企业应当密切关注这些准则的最新变化以 及在操作上可能存在的问题，在准则正式确定之前积极参与准则的制定，以便于在新修订的 准则开始实施时能够有充分的准备去应对可能面临的挑战。金融工具在财务报告中披露的要领有哪些( 1 ) 披露的目的是提供增进理解资产负债表内列的金融工具，特别是衍生工具对企业财 务状况、经营业绩和现金流量的重要性的信息，有助于评价与这些金融工具相关的 未来现金流量的金额、时间和确定性。( 2) 要求提供关于特定金额工具余额和交易的明细信息( 3 ) 鼓励提供一下信息 关于金融工具的使用范围、相联系的风险、所服务的金融目标的评述 关于管理层为控制与金融工具相联系的风险而采取的政策叙述。从IASB和FASB金融工具准则分歧与求同之路透视IFRS的趋同趋势会计 1105 班第五小组成员：姓名：陈丹 学号：20510710509姓名：张珍 学号：20510710520姓名：黄晶 学号：20510710514姓名：李传芳 学号：20510710524姓名：严晚霞 学号：20510710515姓名：罗思勤 学号：20510710507姓名：吴晓敏 学号：205107105272013 年 5 月 14 日