中级会计实务第八章金融资产和金融负债

第八章金融资产和金融负债第一节金融资产和金融负债的分类一、金融资产的分类金融工具是指形成一方的金融资产（债权投资、股权投资）并形成其他方的金融负债或权益工具的 合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具，也可能包括一些尚未确认的项目。企业的金融资 产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、贷款（金融企业）、垫款（金融 企业）、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下 三类：以摊余成本计最的金融资产（债权投资）；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金 融资产（其他债权投资、其他权益工具投资）；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交 易性金融资产）。上述分类一经确定，不得随意变更。（一）企业管理金融资产的业务模式1. 业务模式评估。企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业 所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：（1）企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产 逐项确定业务模式。（2）一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。（不同的投资组合）（3）企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理 金融资产的业务模式。（4）企业的业务模式并非企业自愿指定（不等于企业持有金融资产的意图，而是一种客观事实）， 通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。（5）企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定管理金融资产的业务模式。（以客观事 实为依据）2. 以收取合同现金流量为目标的业务模式。在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取 合同付款来取得现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。3. 以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式。在同时以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合 同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。与以收取合同现金流量为目标的 业务模式相比，此业务模式涉及的出售通常频率更高、金额更大。【例8 2】甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。甲银行为了降低其管理流动性需 求的成本，高度关注该金融资产组合的回报，包括收取的合同现金流量和出售金融资产的利得或损失。本例中，甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。4. 其他业务模式。如果企业管理金融资产的业务模式不是以收取合同现金流量为目标，也不是以收取合同现金流量和 出售金融资产为目标，则该企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式。在这种情况下，企业管理金 融资产的目标是通过出售金融资产以取得现金流量。即使企业在持有金融资产的过程中会收取合同现金 流量，因为收取合同现金流量对实现该业务模式目标来说只是附带性质的活动。（二）金融资产的合同现金流量特征金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量 属性。金融资产的合同现金流量特征与基本借贷安排相一致，是指金融资产在特定日期产生的合同现金 流量仅为支付的本金和以未偿付本金金额为基础的利息(以下简称“本金加利息的合同现金流量特征”)。本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期 内发生变动。在基本借贷安排中，利息的构成要素中最重要的通常是货币时间价值和信用风险的对价。货币时间价值是利息要素中仅因为时间流逝而提供对价的部分，不包括为所持有金融资产的其他风 险或成本提供的对价。(三) 金融资产的具体分类1. 以摊余成本计量的金融资产。金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：(1) 企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。(2) 该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为支付的本金和以未偿付本金 金额为基础的利息。2. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资 产：(1) 企业管理该金融资产的业务模式，既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。(2) 该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为支付的本金和以未偿付本金 金额为基础的利息。3. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 之外的金融资产(通常以出售金融资产为目标)，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产。如企业常见的下列投资产品通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产：(1) 股票。(2) 基金。(3) 可转换债券。此外，在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值 计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撤销。【例题单选题】甲公司对其购入债券的业务管理模式是以收取合同现金流量为目标，该债券的合 同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿还本金金额为基础的利息的支付。不考虑 其他因素，甲公司应将该债券投资分类为()。A. 其他货币资金B. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产C. 以摊余成本计量的金融资产D. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产正确答案C答案解析甲公司购入债券的业务管理模式是以收取合同现金流量为目标，同时该债券的合同条 款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿还本金金额为基础的利息的支付。满足以 摊余成本计量的金融资产确认条件，选项C正确。(四) 金融资产分类的特殊规定权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融资产。但在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计 量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照规定确认股利收入。该指定一经作出，不得撤销。企 业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交 易性的：1. 取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。2. 相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观 证据表明近期实际存在短期获利目的。3. 相关金融资产或金融负债属于衍生工具只有不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以进.行该指定。（五）不同类金融资产之间的重分类企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当对所有受影响的相关金融资产进行重分类。企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已 经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。重分类日，是指导致企业对金融资 产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。如甲上市公司决定于2X17年3月22 日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为2X17年4月1日（即下一个季度会计期间的期初）； 乙上市公司决定于2X17年10月15日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为2X18年1 月1日。以下情形不属于业务模式变更：1. 企业持有特定金融资产的意图改变2. 金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。3. 金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。需要注意的是，如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未 导致终止确认的，不允许重分类。如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不涉及重分类 问题，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。二、金融负债的分类金融负债主要包括应付账款、长期借款、其他应付款、应付票据、应付债券、衍生金融负债等。除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。2. 不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。3. 不属于上述1或2情形的财务担保合同，以及不属于上述1情形的、以低于市场利率贷款的贷款 承诺。在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当 按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。（交易性金融负债）企业对金融负债的分类一经确定，不得变更。（不得进行重分类）【例题判断题】在特定条件下，企业可以将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债重 分类为以摊余成本计量的金融负债。（）正确答案X答案解析对金融负债的分类一经确定，后续期间不可以重分类。第二节金融资产和金融负债的确认和终止确认一、金融资产和金融负债确认条件企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。当企业尚未成为合同一方 时，即使企业已有计划在未来交易，不管其发生的可能性有多大，都不是企业的金融资产或金融负债。二、金融资产的终止确认【链接第一节】金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出 金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：1. 收取该金融资产现金流量的合同权利终止。如企业买入一项期权，企业直到期权到期日仍未行权， 那么企业在合同权利到期后应当终止确认该期权形成的金融资产。2. 该金融资产已转移，且该转移满足企业会计准则第23号一一金融资产转移关于金融资产终 止确认的规定。金融资产的一部分满足下列条件之一的，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产部分，除此 之外，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产整体：1. 该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。2. 该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。3. 该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。三、金融负债的终止确认金融负债终止确认，是指企业将之前确认的金融负债从其资产负债表中予以转出。金融负债（或其 一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。出现以下两种情况之一时，金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除：1. 债务人通过履行义务（如偿付债权人）解除了金融负债（或其一部分）的现时义务。债务人通常 使用现金、其他金融资产等方式偿债。2. 债务人通过法定程序（如法院裁定）或债权人（如债务豁免），合法解除了债务人对金融负债（或 其一部分）的主要责任。第三节金融资产和金融负债的计量一、金融资产和金融负债的初始计量企业初始确认金融资产和金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益（“投资收益”的借方）；对于其 他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处詈金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生 购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、券商、证券交易所、 政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内 部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取 的利息，应当单独确认为应收项目处理。（应收股利或应收利息）【例题判断题】对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，企业应将相关交易费用 直接计入当期损益。（）正确答案”答案解析对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其相关交易费用应该直接计 入投资收益。二、公允价值的确定公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债 所需支付的价格。（脱手价格）企业应当将公允价值计量所使用的输入值（市场参与者定价时所使用的假设）划分为三个层次，并 首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。（一）第一层次输入值第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。（二）第二层次输入值第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。对于具有合同 期限等具体期限的金融资产，第二层次输入值应当在几乎整个期限内是可观察的。第二层次输入值包括：1. 活跃市场中类似金融资产的报价。2. 非活跃市场中相同或类似金融资产的报价。3. 除报价以外的其他可观察输入值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波 动率和信用利差等。4. 市场验证的输入值等。（三）第三层次输入值第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值，主要包括不能直接观察和无法由可观察市场 数据验证的利率、股票波动率、企业使用自身数据做出的财务预测等。企业只有在金融资产不存在市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不 切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。【例题单选题】企业采用估值技术确定金融资产公允价值时，下列各项中，属于第一层次输入值 的是（）。A. 活跃市场中类似金融资产的报价B. 非活跃市场中相同或类似金融资产的报价C. 市场验证的输入值D. 相同金融资产在活跃市场上未经调整的报价正确答案D答案解析采用估值技术估计金融资产公允价值时，第一层次输入值是指在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。三、金融资产和金融负债的后续计量（一）金融资产的后续计量1. 金融资产后续计量原则。企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或 以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。2. 以摊余成本计量的金融资产的会计处理。（1）实际利率法。实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计 期间的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面 余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时，不应当考虑预期信用损 失。合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当 在确定实际利率时予以考虑。（2）摊余成本。金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结 果确定： 扣除已偿还的本金。 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊 销额。 扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）。【摊余成本口诀】一般情况下，没有计提减值准备，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额；计提 减值准备的情况下，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额减去减值准备。特殊情况，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益债权投资公允价值变动不影响摊余成本。企业对以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计提 信用减值准备时，应当采用“预期信用损失法”。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实 际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认 的减值准备。【例8 7】甲公司是一家制造业企业，其经营地域单一且固定O2X17年，甲公司应收账款合计为 30 000 000元。考虑到客户群由众多小客户构成，甲公司根据代表偿付能力的客户共同风险特征对应 收账款进行分类。上述应收账款分类为以摊余成本计量的金融资产，不包含重大融资成分。甲公司使用逾期天数与违约损失率对照表确定该应收账款组合的预期信用损失。对照表以此类应收 账款预计存续期的历史违约损失率为基础，并根据前瞻性估计予以调整。在每个资产负债表日，甲公司 都将分析前瞻性估计的变动，并据此对历史违约损失率进行调整。本例中，假定下一年的经济情况预期 将恶化。甲公司的逾期天数与违约损失率对照表如表8 1所示。 表8 1逾期情况未逾期逾期130日逾期3160日逾期6190日逾期90日违约损失率（%）0.31.63.66.610.6资产负债表日，甲公司应计提的坏账准备如表8 2所示。表82逾期情况账面余额（A）违约损失率（B） （%）预期信用损失（元）（坏账准备）（C=AXB）未逾期15 000 0000.345 000逾期130日7 500 0001.6120 000逾期3160日4 000 0003.6144 000逾期6190日2 500 0006.6165 000逾期90日1 000 00010.6106 000合计30 000 000-580 000借：信用减值损失580 000贷：坏账准备580 000（3）具体会计处理。【例88】 2X13年1月1日，甲公司（制造业企业）支付价款1 000万元（含交易费用）从上海 证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面 年利率为4.72%,于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。 合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲 公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同 现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。情形1：假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率i：100359595959IIIII|20132014201520】52017W00-59x (F/A 私 5, +12S0X (F/F, J 5)i - 10%买际利率甲公司的有关账务处理如下(金额单位：元)：(1) 2X13年1月1日，购入乙公司债券。借：债权投资成本12 500 000贷：银行存款10 000 000债权投资一一利息调整2 500 000100041103&50113655119159(2) 2X13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。借：应收利息债权投资一一利息调整贷：投资收益590 000410 000借：银行存款贷：应收利息1 000 000590 000590 000(3) 2X14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。借：应收利息债权投资一一利息调整贷：投资收益590 000450 000借：银行存款贷：应收利息1 040 000590 000590 000(4) 2X15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。借：应收利息债权投资一一利息调整贷：投资收益590 000500 000借：银行存款贷：应收利息1 090 000590 000590 000(5) 2X16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。借：应收利息590 000债权投资一一利息调整550 000贷：投资收益1 140 000借：银行存款590 000贷：应收利息590 000（6） 2X17年12月31日，确认乙公司债券实现利息收入、收到债券利息和本金。借：应收利息590 000债权投资一一利息调整590 000贷：投资收益1 180 000借：银行存款590 000贷：应收利息590 000借：银行存款12 500 000贷：债权投资一一成本12 500 000情形2：假定在2X15年1月1日（第三年初），甲公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年末收回， 而其余的一半本金将于2X17年末付清。则甲公司应当调整2X15年初的摊余成本，计入当期损益；调 整时采用最初确定的实际利率。况（二心w ,仃知哦J+矿m/巳喊?债权投资12502501000411041451086?1139556255692759629625根据上述调整，甲公司的账务处理如下(金额单位：元)。(1) 2X15年1月1日，调整期初账面余额：借：债权投资一一利息调整530 000贷：投资收益530 000(2) 2X15年12月31日，确认实际利息收入、收回本金等：借：应收利息590000债权投资利息调整550000贷：投资收益1140000借：银行存款590000贷：应收利息590 000借：银行存款6 250 000贷：债权投资成本6250000(3) 2X16年12月31日，确认实际利息收入等：借：应收利息300000债权投资利息调整270000贷：投资收益570 000借：银行存款300000贷：应收利息300 000(4) 2X17年12月31日，确认实际利息收入、收回本金等：借：应收利息300000债权投资利息调整290000贷：投资收益590 000借：银行存款300000贷：应收利息300 000借：银行存款6 250 000贷：债权投资成本6 250 000情形3：假定甲公司购买的乙公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不以复利计算。此时，甲公司所购买乙公司债券的实际利率计算如下:甲公司的有关账务处理如下(金额单位：元)(1) 2X13年1月1日，购入乙公司债券：借：债权投资成本12 500 000贷：银行存款10 000 0002 500 000债权投资一一利息调整12502501000 sg 31. 51090. 55939. 691189. 195948. 621296. 815958. 361414. 175971. 831250295(2) 2X13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：借：债权投资一一应计利息590 000利息调整315 000贷：投资收益905 000(3) 2X14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：借：债权投资一一应计利息590 000利息调整396 900贷：投资收益986 900(4) 2X15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：借：债权投资一一应计利息590000利息调整486200贷：投资收益1076200(5) 2X16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：借：债权投资一一应计利息590000利息调整583600贷：投资收益1173600(6) 2X17年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息：借：债权投资一一应计利息590000利息调整718300贷：投资收益1308300借：银行存款15 450 000贷：债权投资成本12500000应计利息2950000【例题计算分析题】甲公司债券投资的相关资料如下：资料一：2015年1月1日，甲公司以银行存款2 030万元购入乙公司当日发行的面值总额为2 000 万元的4年期公司债券，该债券的票面年利率为4.2%，债券合同约定，未来4年，每年的利息在次年1 月1日支付，本金于2019年1月1日一次性偿还，乙公司不能提前赎回该债券，甲公司将该债券投资 分类为以摊余成本计量的金融资产。资料二：甲公司在取得乙公司债券时，计算确定该债券投资的实际年利率为3.79%，甲公司在每年 年末对债券投资的利息投资收益进行会计处理。资料三：2017年1月1日，甲公司在收到乙公司债券的上年利息后，将该债券全部出售，所得款 项2 025万元收存银行。假定不考虑增值税等相关税费及其他因素。要求：（1）编制甲公司2015年1月1日购入乙公司债券的相关会计分录。（2）计算甲公司2015年12月31日应确定的债券利息投资收益，并编制相关会计分录。（3）编制甲公司2016年1月1日收到乙公司债券利息的相关会计分录。（4）计算甲公司2016年12月31日应确认的债券利息投资收益，并编制相关会计分录。（5）编制甲公司2017年1月1日出售乙公司债券的相关会计分录。（“债权投资”科目应写出必要的明细科目）正确答案（1）借：债权投资一一成本2 000利息调整30贷：银行存款2030（2）甲公司2015年年末应确认的利息投资收益=2 030X3.79%=76.94 （万元）借：应收利息84（2000X4.2%）贷：投资收益76.94债权投资一一利息调整7.06（3）借：银行存款84贷：应收利息84（4）甲公司2016年年末应确认的利息投资收益=（2 030 7.06）X3.79%=76.67 （万元）借：应收利息84贷：投资收益76.67债权投资一一利息调整7.33（5）借：银行存款2 025贷：债权投资一一成本2 000利息调整15.61 （30 7.06 7.33）投资收益9.393. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失，除减值损失或利得和 汇兑损益外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法 计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应 当从其他综合收益中转出，计入当期损益。确定以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产发生减值的，应按减记的金额，借记“信 用减值损失”，贷记“其他综合收益一一信用减值准备”科目。【例89】 2X13年1月1日，甲公司（制造业企业）支付价款1 000万元（含交易费用）从公开 市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率 为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合 同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公 司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现 金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。其他资料如下：（1）2X13年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。（2）2X14年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 300万元（不含利息）。(3) 2X15年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 250万元(不含利息)。(4) 2X16年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元(不含利息)。(5) 2X17年1月20日，通过公开市场出售了乙公司债券12 500份，取得价款1 260万元。100。 S9 59 W 59L59II1IIIZ0132014 2G1S 2O1S 2O1T1D00-99X (F/X, i 5) 1250X (F/F, 3 S)i = 10%实饰利至甲公司的有关账务处理如下(金额单位：元)：(1) 2X13年1月1日，购入A公司债券：借：其他债权投资成本12 500 000贷：银行存款10 000 000其他债权投资利息调整2 500 000少外微阐制矽nyo60uro(2) 2X13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息:借：应收利息其他债权投资一一利息调整贷：投资收益590 000410 000借：银行存款贷：应收利息借：其他债权投资一一公允价值变动1 000 000590 000590 000590 000贷：其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动1 590 000注意：公允价值变动明细不影响摊余成本(3) 2X14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息:借：应收利息其他债权投资一一利息调整贷：投资收益590 000450 000借：银行存款1 040 000590 000fo8贷：应收利息590 000借：其他债权投资一一公允价值变动550 000贷：其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动550 000(4) 2X15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：借：应收利息590000其他债权投资一一利息调整500000贷：投资收益1090000借：银行存款590000贷：应收利息590 000借：其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动 1 000000贷：其他债权投资一一公允价值变动1000000(5) 2X16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：借：应收利息590000其他债权投资一一利息调整540000贷：投资收益1130000【提示】上述利息收入金额1 130 000元属于教材计算错误(正确的应该是1 136 000元)，这里 为了不改动后续数字的计算，仍然采用该数字，大家知道原理即可。借：银行存款590 000贷：应收利息590 000借：其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动1 040 000贷：其他债权投资一一公允价值变动1 040 000(6) 2X17年1月20日，确认出售乙公司债券实现的损益：借：银行存款12 600 000其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动100 000其他债权投资利息调整600 000贷：其他债权投资成本12 500 000公允价值变动100 000投资收益700 000【例题单选题】2X18年1月1日，甲公司以银行存款1 100万元购入乙公司当日发行的5年期 债券，面值为1 000万元，票面年利率为10%，每年年末支付利息，到期偿还债券面值。甲公司将该债 券投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该债券投资的实际年利率为 7.53%。2X18年12月31日该债券公允价值为1 095万元，预期信用损失20万元。不考虑其他因素， 2X18年12月31日，甲公司该债券投资的账面价值为()万元。A.1 095B.1 075C.1 082.83D.1 062.83正确答案A答案解析其他债权投资按照公允价值后续计量，计提减值不影响其账面价值，因此2X18年 12月31日，甲公司该债券投资的账面价值就等于当日公允价值，即1 095万元，选项A正确。【例8-10】甲公司于2X17年12月15日购入一项公允价值为1 000万元的债务工具，分类为以 公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该工具合同期限为10年，年利率为5%，实际利 率也为5%2X17年12月31日，由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至950万元，甲公司计 提信用减值损失30万元。为简化起见，本例不考虑利息。2X18年1月1日，甲公司决定以当日的公允价值950万元出售该债务工具。假定不考虑其他因 素。甲公司的相关账务处理如下：(1)购入该工具时:借：其他债权投资一一成本10000000贷：银行存款10000000(2) 2X17 年 12 月 31 日：借：信用减值损失300000其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动500000贷：其他债权投资一一公允价值变动500000其他综合收益一一信用减值准备300000(3) 2X18 年 1 月 1 日：借：银行存款9500000投资收益200000其他综合收益一一信用减值准备300000其他债权投资一一公允价值变动500000贷：其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动500000其他债权投资一一成本100000004. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理。【例8 11】 2X16年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计1 020 000元 (含已到付息期但尚未领取的利息20 000元)，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000 元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年末付息一次，其合同现金流量特征满足仅为对本金和以 未偿付本金金额为基础的利息的支付。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特 征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其他资料如下：(1) 2X16年1月5日，收到丙公司债券2X15年下半年利息20 000元。(2) 2X16年6月30日，丙公司债券的公允价值为1 150 000元(不含利息)。(3) 2X16年7月5日，收到丙公司债券2X16年上半年利息。(4) 2X16年12月31日，丙公司债券的公允价值为1 100 000元(不含利息)。(5) 2X17年1月5日，收到丙公司债券2X16年下半年利息。(6) 2X17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款1 180 000元(含第一季度利 息 10 000 元)。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：(1) 2X16年1月1日，从二级市场购入丙公司债券：000000000040 000借：交易性金融资产一一成本1 000应收利息20投资收益20贷：银行存款1(2) 2X16年1月5日，收到该债券2X15年下半年利息20 000元:借：银行存款20000贷：应收利息20 000(3) 2X16年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益:借：交易性金融资产一一公允价值变动150 000贷：公允价值变动损益150 000借：应收利息20 000贷：投资收益20 000(4) 2X16年7月5日，收到丙公司债券2X16年上半年利息：借：银行存款20 000贷：应收利息20 000(5) 2X16年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益：借：公允价值变动损益50 000贷：交易性金融资产一一公允价值变动50 000借：应收利息20 000贷：投资收益20 000(6) 2X17年1月5日，收到丙公司债券2X16年下半年利息：借：银行存款20 000贷：应收利息20 000(7) 2X17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券：借：银行存款1 180 000000000000贷：交易性金融资产成本1 000公允价值变动100投资收益805. 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的会计处理。相同之处在于，公允价值的后续变动公入其他综合收益。不同之处在于，指定为以公允价值计量且 其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资不需计提减值准备，除了获得的股利收入(作为投资 成本部分收回的股利收入除外)计入当期损益外，其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均应当计入 其他综合收益，且后续不得转入损益；当终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从 其他综合收益中转出，计入留存收益。【例8 12】 2X16年5月6日，甲公司支付价款1 016万元(含交易费用1万元和已宣告发放现 金股利15万元)，购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其指定 为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。2X16年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。2X16年6月30日，该股票市价为每股5.2元。2X16年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。2X17年5月9日，乙公司宣告发放股利4 000万元。2X17年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。2X17年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下(金额单位：元)：(1) 2X16年5月6日，购入股票：借：应收股利150 000其他权益工具投资成本10 010 000贷：银行存款10 160 000(2) 2X16年5月10日，收到现金股利：借：银行存款150 000贷：应收股利150 000(3) 2X16年6月30日，确认股票价格变动：借：其他权益工具投资公允价值变动390 000贷：其他综合收益其他权益工具投资公允价值变动 390 000(4) 2X16年12月31日，确认股票价格变动：借：其他综合收益其他权益工具投资公允价值变动 400 000贷：其他权益工具投资公允价值变动400 000(5) 2X17年5月9日，确认应收现金股利：借：应收股利200 000贷：投资收益200 000(6) 2X17年5月13日，收到现金股利:借：银行存款200 000贷：应收股利200 000(7) 2X17年5月20日，出售股票：借：留存收益10 000贷：其他综合收益一一其他权益工具投资公允价值变动10 000借：银行存款9 800 000其他权益工具投资公允价值变动10000留存收益200000贷：其他权益工具投资成本10010000如果甲公司根据其管理乙公司股票的业务模式和乙公司股票的合同现金流量特征，将乙公司股票分 类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，且2X16年12月31日乙公司股票市价为每股 4.8元，其他资料不变，则甲公司应作如下账务处理(金额单位：元)：(1) 2X16年5月6日，购入股票：借：应收股利150 000交易性金融资产成本10 000 000投资收益10000贷：银行存款10160000(2) 2X16年5月10日，收到现金股利：借：银行存款150000贷：应收股利150 000(3) 2X16年6月30日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产一一公允价值变动400 000贷：公允价值变动损益400 000(4) 2X16年12月31日，确认股票价格变动：借：公允价值变动损益800 000贷：交易性金融资产一一公允价值变动800 000注：公允价值变动=200X(4.8 5.2)=80 (万元)(5) 2X17年5月9日，确认应收现金股利：借：应收股利200 000贷：投资收益200 000(6) 2X17年5月13日，收到现金股利：借：银行存款200 000贷：应收股利200 000(7) 2X17年5月20日，出售股票：借：银行存款9 800 000交易性金融资产一一公允价值变动400 000贷：交易性金融资产成本10 000 000投资收益200 000【例题单选题】2019年5月20日，甲公司以银行存款200万元(其中包含乙公司已宣告但尚未 发放的现金股利5万元)从二级市场购入乙公司100万股普通股股票，另支付相关交易费用1万元，甲 公司将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2019年12月31日，该股票投资 的公允价值为210万元。假定不考虑其他因素，该股票投资对甲公司2019年度营业利润的影响金额为 ()万元。A.14B.15C.19D.20正确答案A答案解析借：交易性金融资产一一成本195应收股利5投资收益1贷：银行存款201借：交易性金融资产一一公允价值变动 15贷：公允价值变动损益15【例题综合题】甲公司所得税税率为25%,预计未来期间适用的企业所得税税率不变，未来能够 产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异，2X18年1月1日，甲公司递延所得税资产、负 债的年初余额均为0。甲公司与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产相关的交易或事项如 下：(1) 2X18年10月10日，甲公司以银行存款600万元购入乙公司股票200万股，将其分类为以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，该金融资产的计税基础与初始入账金额一致。(2) 2X18年12月31日，甲公司持有上述乙公司股票的公允价值为660万元。(3) 甲公司2X18年度的利润总额为1 500万元，税法规定，金融资产的公允价值变动损益不计 入当期应纳税所得额，待转让时一并计入转让当期的应纳税所得额，除该事项外，甲公司不存在其他纳 税调整事项。(4) 2X19年3月20日，乙公司宣告每股分派现金股利0.3元，2X19年3月27日，甲公司收到 乙公司发放的现金股利并存入银行。2X19年3月31日，甲公司持有上述乙公司股票的公允价值为660万元。(5) 2X19年4月25日，甲公司将持有的乙公司股票全部转让，转让所得648万元存入银行，不 考虑企业所得税以外的税费及其他因素。要求：(1) 编制甲公司2X18年10月10日购入乙公司股票的会计分录。(“交易性金融资产”科目应 写出必要的明细科目)(2) 编制甲公司2X18年12月31日对乙公司股票投资期末计量的会计分录。(3) 分别计算甲公司2X18年度的应纳税所得额，当期应交所得税，递延所得税负债和所得税费 用的金额，并编制会计分录。(4) 编制甲公司2X19年3月20日在乙公司宣告分派现金股利时的会计分录。(5) 编制甲公司2X19年3月27日收到现金股利的会计分录。(6) 编制甲公司2X19年4月25日转让乙公司股票的会计分录。正确答案(1) 2X18年10月10日购入乙公司股票：借：交易性金融资产一一成本600贷：银行存款600(2) 2X18年12月31日期末计量：借：交易性金融资产一一公允价值变动(660-600) 60贷：公允价值变动损益60(3) 2X18年应纳税所得额=1 500-60=1 440 (万元)2X18年当期应交所得税=1 440X25%=360 (万元)2X18年递延所得税负债=60X25%=15 (万元)2X18年所得税费用=360+15 = 375 (万元)会计分录： 借：所得税费用375贷：应交税费一一应交所得税360递延所得税负债15(4) 宣告分配现金股利：借：应收股利(200X0.3) 60贷：投资收益60(5) 收到发放的现金股利：借：银行存款60贷：应收股利60(6) 转让乙公司股票：借：银行存款648投资收益12贷：交易性金融资产一一成本600公允价值变动606. 金融资产之间重分类的会计处理。(1) 以摊余成本计量的金融资产的重分类。 企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入 当期损益。 企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的 金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额 计入其他综合收益。【例8 13】 2X16年10月15日，甲银行以公允价值500 000元购入一项债券投资，并按规 定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为500 000元2X17年10月15日， 甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2X18年1 月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益2X18年1月1 日，该债券的公允价值为490 000元，已确认的信用减值准备为6 000元。假设不考虑该债券的利息 收入。甲银行的会计处理如下：借：交易性金融资产 490 000债权投资减值准备 6 000公允价值变动损益 4 000贷：债权投资500 000(2) 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类 企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的 金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允 价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，