房地产税收新政解读及税务稽查风险防范

20092009年房地产税收新政解读及税年房地产税收新政解读及税务稽查风险防范务稽查风险防范讲解提纲开篇语：介绍一些基本理念，进行预热。一、收入方面（四个收入类型）（一）销售收入1、未完工开发产品收入2、未完工开发产品收入结转为实际销售收入3、完工开发产品销售收入（二）预租及租金收入（三）视同销售收入（四）股权转让及股息红利二、成本费用方面（成本、费用、税金、损失）1、地产企业七大计税成本扣除步骤2、期间费用扣除问题开篇语 课程时机：1、房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发【2009】31号文件）的颁布。2、土地增值税清算规程（国税发【2009】91号文件）的颁布。又是一个31号文件！l 旧31号文件：只适用于内资企业l 新31号文件：适用于所有企业l 企业所得税法实施时间：为2008年1月1日（文件第39条）。l 新31号文件的颁布时间：2009年3月6日 开篇语（一）专题一：新文件的执行时间问题。问题1：2008年1月1日实施的文件，2009年才颁布合法么？这样的文件引起了业界的纷纷批评，于是3月19日印发的关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知的通知（财税（财税【2009】29号文件）第七条规定：号文件）第七条规定：本通知自印发之日起实施。新税法实施之日至本通知印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处理。实际效果是一样的，总之只要2008年1月1日以后的税务事项都要按照新31号文件来执行。开篇语（一）问题2：2008年1月1日实施的文件，2009年颁布，是否影响我们企业的纳税？季度预缴（国税发【2008】44号、国税函【2008】635号文件）结论：季度预缴基本上是按照会计利润来纳税，一般事项不需要做纳税调整。而31号文件主要是对汇算清缴而言，因此晚出台不会影响实际纳税。问：2008年度的汇算清缴截止为什么时间？国家税务总局于国家税务总局于2008年度企业所得税纳税申报有关问题的通知年度企业所得税纳税申报有关问题的通知（国税函国税函2009286号）号）专题：补正申报和重新申报的区别。（国税发【2009】79号）实际上国税发【2009】31号文件是一个针对年度汇算清缴的文件，所有的税法都是针对汇算清缴的。现行税法的基本理念：“纳税调整”的理念！（一是，间接法；二是，季度预缴不调整，年度申报再调整；）开篇语（一）专题二：纳税调整的理念 （一）有税法规定，会计服从税法。（注意不能只在调增的时候会计服从税法）例如：医疗保险的会计处理。（财企【2003】61号文件）补充医疗保险的扣除比率。（财税【2009】27号）坏账准备余额的税务处理（国税函【2009】202号文件）（二）纳税调整不改变会计记录。（所以有大量的纳税调减转回事项，如资产的计税基础等）1、权益法合算的长期股权投资转让；2、非货币性交换的资产；3、提过减值资产的处置等。（三）没有税法明确规定，会计制度构成税法的组成体系。（为了降低税法遵从成本，税法要同会计不断协调）所以没有明确规定的，企业要找会计制度去协调。开篇语（一）专题二：纳税调整的理念 （四）新申报表体现了纳税调整的理念，有利于减少税法遵从成本。1、预缴申报表的设计。基本上是按照会计利润缴税，因此新31号文件几乎用不到。实际利润额=利润总额以前年度亏损免税收入+房地产企业预售收入的预计利润 （国税函【2008】635号文件）2、年度纳税申报表是在利润表的基础上设计的。意味着，如果不进行调整，会计制度构成税法的组成体系。开篇语（一）2、年度纳税申报表体现了完全的纳税调整理念。1994年申报表：间接法 基本上按照会计利润，调整项目很少。1998年申报表：直接法 学习美国的先进经验，在申报表中直接计算计税收入与计税费用，但是加大了税收的遵从成本。2006年申报表：直接法+间接法（展示申报表）收入是计税口径的税收收入；扣除项目是会计口径的成本，再加减扣除项目的纳税调整。由于收入项目为税收口径，纳税人的税收遵从成本仍然很高。（开始对地产企业特殊设计）2008版申报表：完全的间接法。新申报表在会计利润的基础上，加一栏式调整项目（附表3）来确认。-展示申报表。开篇语（一）专题三：防范税收风险（今年的税收任务）问题1：季度纳税申报少缴税款，是否能定性为偷税？国税函发1996008号、国税函发【1995】593号文件。问题2：年度纳税申报少缴税款，是否可能定性为偷税？2008年的稽查形势。（一季度下降10.3%)2009年度税收任务全面吃紧。（经济形势、减税政策 联想1998年的税收形势。（税务所税源、财政部长的眼泪）-向过去要税源，向稽查要税源。(国税发2008112号文件）2008年度的汇算清缴对2009年的税收稽查风险将构成重大影响。因此学习新31号文必须要结合防范税务稽查风险来学习。开篇语（一）专题四：2009年的税务稽查工作重点 国税发【2009】85号文件：关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见）国家税务总局2009年稽查要点（国税发2009001号 首要任务：打击假发票！（要小心从事）全国稽查工作布置的行业大型超市及电视购物企业；建筑安装业；出口退税企业 1、深圳会议：全国税收稽查任务700-800亿（去年只有500亿）2、重点检查3年未被检查过的企业。3、廊坊会议。现在基本发展为，凡是能够查到钱的单位，都在检查！形势比想象的更加严重。开篇语（一）专题五：税务稽查面临的法律责任（一）税务稽查的行政与刑事法律责任1、虚开发票 7.26案件、雷霆一号2、骗取出口退税 葆祥公司骗税案、利剑二号案件 3、偷税 4、一般税收违法（二）刑法第7修正案 （和谐社会，还是加重责任？）偷税罪改为了逃避纳税义务罪！拿钱可以买罪。（三）特别纳税调整与一般税收违法的区别？1、广东白云山制药股份公司案例（是否加征滞纳金、某地产公司的特别纳税调整、启动程序）（国税发【2004】143号规程、国税发【2009】2号）2、纳爱斯遭遇税收门、3、古井贡事件开篇语（一）专题六：地产企业的常用避税措施 （一）利用关联建筑公司多开发票，加大成本。（同时资金回流，避个人所得税，注意偷税和筹划的界限问题）（二）在国内设立咨询公司、设计公司，多列费用。（三）在国外设立设计公司加大成本。尤其是香港等地。（四）设立关联的新办商业企业，运用甲方供材以加大成本。（周正毅融资 ）（五）设立关联的装饰公司，销售精装修房的筹划。（国税函199853号、财税【2006】114号文件）（六）设立关联的代理公司，进行流程再造。国税发199576 （七）地产企业完工后，设立销售公司，分解收入，降低增值率。建立了很多避税链公司，财务可能都在一间办公室。（八大公司共聚一堂）开篇语（二）房地产企业所得税政策之前世今生房地产企业所得税政策之前世今生 一、内资企业（一）19942003年 从94税改到03年。这一阶段并没有完全针对房地产企业的企业所得税政策，房地产企业缴纳企业所得税适用于一般工商企业的税收原则。事实上，地产企业的收入确认、成本核算等完全不同于一般工商企业，没有量体裁衣的税收政策，等于国家放弃了对房地产企业的税收追索，形成了其“经济的巨人，纳税的侏儒”！思考：为什么偏偏在1994年进行了大规模的税制改革，1993年进行了会计制度改革？联系新会计准则。开篇语（二）一、内资企业（二）20032006年 2003年制订了国税发200383号文件，专门针对房地产企业制订了企业所得税政策。本政策参照了外商投资企业所得税国税发2001142号文件，对内资企业的预售收入开始征税，是最核心的规定。该文件的发布，有力的加强了房地产企业的所得税稽查。该文件的缺陷？开篇语（二）一、内资企业 （三）20062008年83号文件在执行过程中，产生了很多问题。在税务系统强调精细化管理的大前提下，国家税务总局与时俱进，于2006年制定了31号文件，号称“剑指地产偷税黑洞”，但是31号文件一些提法仍然有不完善之嫌！31号文件的制定与实施，对地产业税收产生了深远的影响，对于地产业税收来说，怎么形容31号文件的重要性也为过！开篇语（二）二、外资企业 （一）国税发1995153号文件首先提出了预售收入征税的概念，房地产业所得税政策同其他企业相比发生重大变化。应该说外资企业税收的理念领先一步，一直到八年以后的2003年，内资企业才提出预售收入征税的概念。（对外资企业做地产的限制性规定）（二）国税发2001142号文件142号文件使外资企业所得税政策进一步明确。但是随着31号文件的颁布，内资房地产税收政策更加详细明确，内外资差异增大。除了一般内资企业和外资企业的税收差异外，房地产企业还有其特殊的差异。开篇语（二）三、新所得税法（九九归一）（一）国税函【2008】299号文件（季度预缴）（二）国税发【2009】31号文件（年末纳税申报）l房地产税收核心（预售收入与完工标准的税务处理）1、2003年以前，无完工标准，也无预售规定。2、20032006，有预售收入规定，无完工标准。3、现行政策：既有预售收入规定，也有完工标准。但是完工标准比较提前，造成了现行税制的很多问题。开篇语（二）思考：在讲解过程中将充分考虑衔接问题（提起思考，稍后讲解）1、所得税税率变动对地产所得税的影响（33%与25%）2、外资企业对接新31号文件的过渡问题（税款换算为毛利）。3、期间费用的遗留事项（2008年一次性扣除）4、新政策在申报表中的实现。第一部分：房地产企业六大收入解析 一、未完工开发产品的税务处理问题（预售收入）第六条 企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。第一部分：房地产企业六大收入解析一、未完工开发产品收入（一）未完工开发产品的收入是否可以作为三项费用扣除基数？（4层含义）国税发【2009】31号文件的规定：1、2008年以前，预售收入作为预收性质的价款，不能作为三项费用扣除基数（国税发【2006】31号文件第八条第十款）。2、三项费用往往发生在未完工前，为了解决这个矛盾，国税发【2006】31号文件给予了变通政策（三年递延）。问题：2008年1月1日以后，以前年度按照旧规定未扣除的业务招待费、业务宣传费是否允许继续摊销？（1）大地税函【2009】77号文件第二条第二款 （2）过去的业务招待费是否遵循千分之五的规定，该办法并未明确是否遵循60%的规定，认为不必遵守。第一部分：房地产企业六大收入解析一、未完工开发产品收入（一）未完工开发产品的收入是否可以作为三项费用扣除基数？（5层含义）3、为了彻底解决这个问题，国税发【2009】31号文件的理念发生了重大变化：规定只要是签订了预售合同，都算是“销售收入”，新31号文件通篇没有出现“预售收入”字样。而销售收入是可以作为三项费用扣除基数的。（联系国税函【2008】875号文件：合同是否签订，是构成企业所得税收入的重要要件）4、关于申报表填列（做变通处理3种方法）第一部分：房地产企业六大收入解析一、未完工开发产品收入 总结：1、只要签订了预售合同就属于销售收入，因此可以作为三项费用的扣除基数。增加三项费用的扣除基数。2、达到了三个完工标准之一的，将未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入。3、完工年度，以前年度未完工开发产品收入结转而来的销售收入，不能再次作为三项费用扣除基数。第一部分：房地产企业六大收入解析一、未完工开发产品取得的收入（简称预售收入）未完工开发产品取得的收入（简称预售收入）（二）未完工开发产品收入的范围 1、预收账款贷方发生额（常规科目）2、定金、订金、保证金、诚意金（其他应付款二级科目）是否缴纳企业所得税？（1）2008年以前，因为税法有预售收入的概念，所有的预收款项均作为预售收入，因此定金必须缴纳企业所得税，这也是税务机关检查重点。（2）2008年以后，如果收取的定金跨越年度，由于没有签订预售合同，因此在收取定金当年，要作为预收款项，不作为收入处理，并入以后年度的销售收入或营业外收入。例外：大地税函【2009】77号文件第三条（违反上位法）（3）定金是否要缴纳营业税？什么时间缴纳？（国税函1995156号文件第18条）第一部分：房地产企业六大收入解析一、未完工开发产品取得的收入（简称预售收入）未完工开发产品取得的收入（简称预售收入）（二）未完工开发产品收入的范围 3、会员卡或会员费 （1）2006年，山东某地产企业，搞所谓会员制售房，入会后缴纳2万元会费，以后可以抵顶房款。总局认为，这种形式属于变相的预售收入，应当征税。江苏盐城会员卡收取订金。（2）2008年1月1日后，对于此类为购房而办理的会员卡、会员费，是否需要缴纳企业所得税？思考：免费赠送的服务卡，是否征收营业税？关于有价消费卡征收营业税问题的批复关于有价消费卡征收营业税问题的批复（国税函（国税函【2004】1032号文件）号文件）第一部分：房地产企业六大收入解析一、未完工开发产品取得的收入（简称预售收入）未完工开发产品取得的收入（简称预售收入）（二）未完工开发产品收入的范围 4、非法预售房屋未签订预售合同，是否计税？如，某开发商为税务局集资盖房，已经收取了90%的款项，但是未签订预售或者销售合同，是否计税呢？（1）根据新31号文件第6条规定，签订合同后，才计税。（2）这里的合同，应遵循“实质重于形式”的原则，不局限于房管局制式的合同，只要有实质上行使销售合同意向的协议存在，则推定为销售合同已经签订。例如：国税函【2008】875号文件关于销售收入的确认条件。不可能，非法预售就不缴税。第一部分：房地产企业六大收入解析一、未完工开发产品取得的收入（简称预售收入）未完工开发产品取得的收入（简称预售收入）（二）未完工开发产品收入的范围 5、是借款合同，还是销售合同？（实质重于形式）假借借款的形式（实际案例）合同条款规定：所借款项没有利息；借款只能用于楼盘建设；借款人享受开盘价80%优惠；收款收据注明：购房集资款，并可以抵顶房款。因此，稽查认定此项行为实质上为销售行为，应缴纳所得税和营业税。交涉：那么，房地产企业一定会找事务所或者律师来找税务机关交涉，您会如何交涉呢？一定会说：我这个收入不合法，怎么能征税呢？第一部分：房地产企业六大收入解析 一、未完工开发产品的税务处理问题（三）销售收入不区分合法收入和非法收入。企业一定会声称自己的预售是非法预售不能征税。未取得预售许可证，就进行预售是非法的。但是，税务机关不是预售许可的主管机关，也不去分辨，总之只要取得收入就要纳税。1、教育部门收取非法择校费（财税20063号）2、三陪小姐税收 3、假按揭纳税。吹牛是否纳税呢？非法预售案例：2006年房地产税务稽查过程中，某地产公司将预收款项打入老板个人账户，再以个人借款方式，将款项转入企业账簿。其隐瞒非法预售收入的行为，税务机关不坐视不理。问：公司向老板借钱是否有税收风险呢？第一部分：房地产企业六大收入解析专题一：老板向公司借钱有税务风险么？专题一：老板向公司借钱有税务风险么？（表格文件表格文件）1、老板借给公司钱-对于税务稽查来说关注：非法预售的征兆。是不是非法预售款项，假借老板个人账户；个人所得税问题。如果排除第一种情况，是否有利息支出，企业有责任代扣代缴个人所得税。企业所得税扣除存在不确定性。如果有利息支出发生，有可能在所得税前不能得到有效的扣除。如大连规定；即使能扣除也将遭遇“资本弱化”调整问题。大地税函【2008】36号、冀地税函【2009】18号、浙江省的汇缴问答等，总局的答复。2、根据财税【2003】158号文件规定，一年内不归还又不用于企业经营的，要根据股息红利所得征收个人所得税，财税【2008】83号文件进一步做了重申；企业所得税风险：如果企业对老板不收取利息，将可能遭遇关联方交易调整，缴纳企业所得税。扩展到个人福利的个人所得税处理。第一部分：房地产企业六大收入解析 一、未完工开发产品的税务处理问题（四）产权调换的企业所得税处理（拆一还一）国税函2002172号（公允价值）案例：拆迁房的产权调换在预售阶段是否按照全额计税（稽查报告原文）？国税发【2009】31号文件第7条 问题：营业税如何缴纳？（存在争议）国税函2007768号 国税函发【1995】549号文件 个人认为也是收付实现制，因为营业税暂行条例实施细则第28条规定：纳税人销售不动产或者转让土地使用权，采取预收款方式，其纳税义务时间为收到预收款的当天。而预售阶段没有明文规定要视同销售。这个问题要同税务机关沟通。（青地税发【2002】123号）最近见过一个案子，以企业的意见胜利告终！第一部分：房地产企业六大收入解析 一、未完工开发产品的税务处理问题（四）预计计税毛利率的含义1、国税发200383号文件第二条表述为：利润率（意味着什么？）2、国税发200631号文件表述为“预计计税毛利率”3、国税函【2008】299号文件表述为“预计利润率”4、国税发【2009】31号文件：预计计税毛利率。关键点：1、预售阶段，是否允许扣除期间费用？2、预售阶段是否允许扣除税金及附加（包括预征的土地增值税）？第一部分：房地产企业六大收入解析 一、未完工开发产品的税务处理问题（四）预计计税毛利率1、毛利率同利润率的区别？（1)利润销售收入销售成本期间费用税金及附加83号文件表述为利润，理解为已经扣除了费用和税金，不能再次扣除。很多地方都是这样理解的，包括北京地区。1000万15150（万）计税（2)毛利销售收入销售成本毛利是没有扣除期间费用及税金的，应当可以扣除。1000万1565.5804.5（万）两者待遇显然不同！31号文件明确了可以扣除相关的期间费用税金及附加！第一部分：房地产企业六大收入解读 一、未完工开发产品的税务处理问题2、预售收入预缴申报表的填报。假设某地产企业2008年第一季度取得了预售收入1000万元，预计利润率为20%，期间费用80万元，营业税金及附加为55.5万，预缴的土地增值税为10万元，如何进行预缴纳税申报？（1）国税函2008299号文件 （2）预计利润率的理解？（3）司长答疑（季度申报是否允许扣减税金及附加？）做错账目怎么样？（大地税函【2009】77号文件第三、四条）（4）预售收入季度申报是否允许弥补以前年度亏损？（税局逼我做假账）（5）国税函【2008】635号文件：（四要素公式分析）思考：年末汇算清缴补税好还是退税好？第一部分：房地产企业六大收入解读 一、未完工开发产品的税务处理问题3、预售收入年度纳税申报表的填报。假设某地产企业2008年取得了预售收入1000万元，当年发生开发成本600万元，期间费用80万元，营业税金及附加为55.5万，预缴的土地增值税为10万元，如何进行纳税申报？（1）申报表第一行填列多少？（2）申报表第三行如何填报？（3）附表3第40行的填报。（纳税调减）（3）附表3第52行应当如何填报？（纳税调增）或者：大连市的填表方法（直接将纳税调减的65.5万，作为调增200万的抵减项，填入附表三第52行）申报表是为政策服务的，无论如何填报只要符合税收政策，能够通过系统审核即可。第一部分：房地产企业六大收入解析 一、未完工开发产品的税务处理问题（五）预计计税毛利率4、外商投资企业是否允许扣除期间费用？国税发2001142号文件第五条 93年以前，会计制度是全部成本法，就是企业全部发生的费用，全部都要分配到产品中去。93年会计制度改革后，改为制造成本法，期间费用是不需要分配的。外商投资企业的规定，实际上又回到全部成本法的老路上了！新所得税法，将外资企业缴纳办法统一到31号文件的路子上来！第一部分：房地产企业六大收入解析 一、未完工开发产品的税务处理问题（六）“项目清算”与“年度汇算”31号文件及新31号文件均将预售收入纳税表述为“应纳税所得额”，意义重大，并且暗藏杀机。充分体现了同外商投资企业的区别。1、内资所得税是实际征收：用“应纳税所得额”的称呼，意味着内资对地产预售收入征税，是实际征收，而非预征。外资所得税：预征。国税发1995153号文件2、内资所得税无多退少补的过程。外资地产企业：对预征税款“多退少补”3、内资地产企业：强调了按年度核算。外资所得税：按照项目核算，打破了企业所得税按照年度核算的惯例。第一部分：房地产企业六大收入解析 一、未完工开发产品的税务处理问题（六）计入当期的应纳税所得额4、内资企业预售阶段缴纳的税款，是否可以退税？例如：某企业取得预售收入1000万元，期间费用20万，税金及附加65.5万，应纳税所得额10002065.520114.5万，缴税：114.53337.79（万完工后：计算应纳税所得额为50万，整体项目亏损。形成的亏损是不能退37.79万预售收入税款的。深一层次考虑：考虑土地增值税清算税款扣除的问题，目前是个难题！第一部分：房地产企业六大收入解读 一、未完工开发产品的税务处理问题（五）预计计税毛利率的确认 项目预计计税毛利率注意点经济适用房（增加：危改房、限价房）危改房、限价房）不低于3必须附送：批准文件。省会城市不低于15项目所在地地级市不低于10项目所在地其他地区不低于5项目所在地第一部分：房地产企业六大收入解读 一、未完工开发产品的税务处理问题（六）预计计税毛利率讨论：新毛利率的实施，对地产企业有什么影响？1、2008年季度申报按照20%的预计计税毛利率缴纳税款，如果当年开发项目未完工，意味着年末将要退税或者抵税了。2、在非省会城市、尤其是其他地区，在预售阶段几乎就缴纳不了税款了。预售收入的预计毛利只是递减了营业税金及期间费用对现房销售收入的抵扣因素而已。3、部分省份对于“预计计税毛利率”调低的规定，不允许2008年实施，而是递延到2009年开始实施。例如：江苏省国税局的苏国税发【2009】79号文件。此规定，对地产企业来说是实质性利好消息。第一部分：房地产企业四大收入解读 二、未完工收入和完工收入的结转 第九条：企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。（说明不是项目清算）（说明不是项目清算）在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。（一）将未完工收入结转为完工收入 （二）将开发成本结转为销售成本 （三）计算未完工收入的实际毛利额 （四）毛利额差额调整。第一部分：房地产企业六大收入解读 二、未完工收入和完工收入的结转（一）通过年度纳税申报表填列。案例：假设某地产企业2007年取得了预售收入1000万元，当年发生开发成本600万元，该企业所在地区适用的预计计税毛利率为20%，2007年开发产品未完工，当年发生了期间费用合计40万元，缴纳营业税金及附加55.5万、预缴土地增值税10万元（合计65.5万元）。2008年该开发产品达到完工标准，发生期间费用40万元，经过计算计税成本为600万元。两个年度分别如何进行纳税申报？第一部分：房地产企业六大收入解读 二、未完工收入和完工收入的结转（一）实际填列申报表 2006版预售加2008版现售。（因为今年结转的预售收入以前年度是按照旧版申报表进行填列的）1、未完工年度收入的确认（2006版申报表）第一行：销售收入 附表四36行 第八行：税金及附加 附表五17行 （其他调减）第九行：期间费用第十四行：纳税调增第十五行：纳税调减调增：10002020066（万）调减：.（万）纳税调增涉及税款=87.615（万元）第一部分：房地产企业六大收入解读 二、未完工收入和完工收入的结转（一）实际填列申报表2、达到完工年度的报表填列（2008版申报表）第一行：销售收入 附表三52行 第二行：销售成本第三行：税金及附加 附表三40行 第五行：管理费用第十四行：纳税调增第十五行：纳税调减纳税调增：65.5.万纳税调减：2050万纳税调整涉及税款=66.375(万元）第一部分：房地产企业六大收入解读 二、未完工收入和完工收入的结转（二）2007年同2008年税率差是否需要退税？1、税率相同时：未完工开发产品缴纳的税款，并不是多交税款，而只是提前缴税。2、新企业所得税法税率的变动 2007年纳税调增为（200-65.5 )*33%=87.615(万元）2008年纳税调增为（200-65.5)*25%=66.375（万元）思考：经济特区的企业2007年税率为15%，2008年的税率为18%，如果2008年完工，是吃亏还是占了便宜？理论基础：1、房地产开发企业预售收入，属于实际的应纳税所得额，而不是预缴税款。2、所有的时间性差异，都存在税率变动是否进行追溯调整的问题，而税法的态度是一律不调整，房地产也不例外。第一部分：房地产企业六大收入解读 二、预售收入和实际销售收入的结转（三）外资企业以前年度预售08结转收入的衔接问题。第三十八条第三十八条 从事房地产开发经营业务的外商投资企业在2007年12月31日前存有销售未完工开发产品取得的收入，至该项开发产品完工后，一律按本办法第九条规定的办法进行税务处理。意味着外资企业预缴的税款要换算为毛利，在附表三52行扣减。虽然外资企业以前年度实际缴纳的是税款，但是2008年度汇算清缴只能扣减毛利，而不能扣减税款。思考：外资企业以前年度的期间费用及税金及附加如何处理？苏国税发【2009】79号文件的处理模式，在2008年按照新税法的扣除标准一次性扣除。第一部分：房地产企业六大收入解读 二、预售收入和实际销售收入的结转（四）本年度预售收入是否需要在附表三52行调减？问题：当年预售收入季度预缴计算的毛利，如果当年度完工，是否允许在附表三52行扣减计算的毛利？总结：以前年度预售收入确认的毛利：附表三52行扣减 当年预售收入确认的毛利：主表34行扣减，减去的是税款。思考：原来外资的模式，实际上将年度预缴税款，相当于内资的季度预缴了。第一部分：房地产企业六大收入解读 二、预售收入和实际销售收入的结转（五）结转预售收入的时机 第三十五条第三十五条 开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按中华人民共和国税收征收管理法的有关规定对其进行处理。思考1：及时性原则不是说当月达到完工标准，当月就要必须结转收入和成本，而是必须在第二年汇算清缴结束前结转收入和成本。一般都要在会算期间再结转。思考2：那么企业愿意在那个季度结转收入和成本呢？结论：那个季度都不好，只能做资产负债表日后事项。（大地税函【2009】77号文件的规定，什么时间都没有问题 第一部分：房地产企业六大收入解读 二、预售收入和实际销售收入的结转（五）什么时间将预售收入结转为销售收入比较合适？第三十五条 开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择某一时日作为计税成本的结算时点，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按中华人民共和国税收征收管理法的有关规定对其进行处理。1、如果第四季度结转：（预缴申报表的填列）存在将去年的毛利重复缴纳税款，压资金的情况。2、如果09年一季度结转（预缴申报表的填列）依然存在这种情况。3、将如何应对呢？（关键点在预缴不调减）第一部分：房地产企业六大收入解读 二、预售收入和实际销售收入的结转 思考：房地产企业未完工收入也需要按照预计计税毛利思考：房地产企业未完工收入也需要按照预计计税毛利率缴税，是否比别的企业多缴税了？率缴税，是否比别的企业多缴税了？如果不存在税率差，那么房地产企业预售收入缴税，只如果不存在税率差，那么房地产企业预售收入缴税，只是时间差，在完工年度以前确认的毛利都运用纳税调减，全是时间差，在完工年度以前确认的毛利都运用纳税调减，全部转回，即：预售收入缴税不影响税款的入库。部转回，即：预售收入缴税不影响税款的入库。但是，当计税成本为900万元时，情况发生了变化。第一部分：房地产企业六大收入解读 二、预售收入和实际销售收入的结转（六）计税成本为900万时的分析1、以前年度缴纳税款：应纳税所得额：100020%-65.5-40=94.5（万元）应纳税款：94.533%=31.185（万元）2、会计利润=1000-900-65.5-40=-5.5（万元）加：纳税调增65.5万减：纳税调减200万应纳税所得额=-140（万元）：可以用以后年度所得额弥补。3、整个项目汇总起来：1000-900-65.5-40-40=-45.5（万元），即：整个项目亏损，但是亏损不能退税（32.185万），只能用以后年度盈利弥补。如果地产企业为项目公司，则只能自认倒霉。第一部分：房地产企业六大收入解读 二、未完工收入和完工收入的结转 （七）专题：四种前期多缴税款后期不能退税的困扰 我国弥补亏损的规定。1、向后5年弥补，如果向前5年弥补就可以解决问题。2、世界各国的弥补方式。以下四种情况会引起前期多交税款，以后年度不能退税。A 实际毛利率小于预计毛利率造成不能退税。B土地增值税清算款项无所得税收入与之相匹配。C完工年度不能取得发票，造成以后年度无收入相配比。（国税发【2009】31号文件第32条）D由于不允许预提配套设施成本，造成后续成本无收入配比。第一部分：房地产企业六大收入解读 三、完工标准问题 完工标准不但是预售收入转化为销售收入的分水岭，也是开发成本结转为销售成本的分水岭，意义重大。完工标准的重要性（两种原因）：1、实际毛利率大于预计毛利率，可能导致补税。2、完工后，税务稽查风险大大增加。完工前，税务机关只查收入和期间费用，不会检查开发成本。案例：2007年专项检查中，某企业开发的楼盘尚未完工，稽查人员检查出有1000万的假票，因此判定该企业多列成本1000万元，补缴税款330万元。稽查局的定性处理，是否准确？应当如何处理？在实务检查中，区分完工楼盘和未完工楼盘，十分重要。思考：稽查局查未完工楼盘和完工楼盘的区别？是否需要善意提醒稽查人员，查未完工楼盘，不要去查成本？第一部分：房地产企业六大收入解读 三、完工标准问题（一）完工开发产品的标准第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发、建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二）开发产品已开始投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证明。第一部分：房地产企业六大收入解读 三、完工标准问题（一）竣工证明是指“竣工验收备案表”。案例：2007年在某地区进行纳税检查时，发现某开发企业在2006年12月31日做的竣工备案，因此判定该楼盘完工年度为2006年度。该企业仍然按照预售收入申报纳税。经过检查开发成本，发现开发成本中有1500万不符合规定的发票（10分钟查出1500万的方法），同收入综合计算后，计算出该企业应补税600万。企业的应对：1、认为完工时间为12月31日，近似等于2007年，因此完工年度应该算作2007年。（积极工作不见得是好事，方向不对，努力白费）还有2008年底做竣工备案的，积极工作是为了多缴8%的税款。2、企业律师提出，竣工证明材料并未报房管局备案，因此不算完工。总局领导的解释。第一部分：房地产企业六大收入解读 三、完工标准问题（二）开发产品已开始投入使用。1、竣工备案和投入使用那个在先？为什么有了竣工备案标准，还要设立投入使用标准？2、税务稽查如何判定实际投入使用？什么是稽查证据？拍照片？还是挨家挨户敲门做询问笔录？（上海局的做法）3、一栋楼有一套房子实际投入使用了，是否算作完工？完工标准针对的“成本对象”而不是整个项目。4、稽查干部提出的问题。（30层楼已经盖了28层）5、引申：中纪委的累计折旧问题。（三）初始产权证明是指“大房产证”第一部分：房地产企业六大收入解读 三、完工标准问题（四）执行完工标准的制度性保障有什么？计税成本的核定权与税务处罚权 问：在稽查过程中，发现该企业已经达到完工标准，却未及时将预售收入确认为销售收入，未及时结转计税成本，税务机关将如何处理呢？第三十五条第三十五条 开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按中华人民共和国税收征收管理法的有关规定对其进行处理。稽查局一般是汇算一遍，达到完工标准由于发票取得不及时，而不去汇算的案例比比皆是！是违法情形中最多的一种类型。第一部分：房地产开发企业六大收入解读 四、代收款项的税务处理 房地产企业销售商品房时，通常代有关部门向购房者收取煤气（天然气）集资费、暖气集资费、有线电视初装费、电话初装费、办证费（房屋交易手续费、产权登记费、他项权利登记费、权证工本费、契税、商品房购销合同印花税、房屋所有权证印花税、土地使用证印花税、住房维修基金）等。1、这些代收费用开发商有利润么？2、那么是否需要缴纳营业税 企业所得税 土地增值税呢？第一部分：房地产开发企业六大收入解读 四、代收款项的税务处理（一）营业税 原则上代收费用应当作为价外费用缴纳营业税,而不去区分是否开票或纳入房价内。根据营业税暂行条例第五条：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务，转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。（新旧条例无差别）旧营业税暂行条例实施细则第十四条（2009年1月1日前适用）条例第五条所称价外费用，包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。第一部分：房地产开发企业六大收入解读 四、代收款项的税务处理（一）营业税（新地税发（新地税发2003132号）号）二、关于营业额问题（一）从事物业管理的单位，以全部收入减除代收的水费、电费、暖气费、天燃管道集资费、天然气费、有线电视收视费、房租费的余额为营业额，末列举的代收费不得扣减。从事物业管理的单位必须单独领取营业执照且独立进行财务核算。（七）房地产开发企业销售不动产，以全部销售额减除代收的契税、办理住房按揭手续时代收的抵押登记费、公证费、保险费后的余额为销售额，未列举的代收款项一律并入不动产销售收入全额征收营业税。第一部分：房地产开发企业六大收入解读 代收费用征收营业税问题的通知新地税函新地税函2008473号号伊犁哈萨克自治州地方税务局，各地、州、市地方税务局，自治区地方税务局直属征收局、稽查局:近期，系统内部分单位反映要求，对房地产企业在销售过程中向购买房产的住户代燃气公司收取的燃气代燃气公司收取的燃气入户费和代广电网络公司收取的有线电视初装费入户费和代广电网络公司收取的有线电视初装费，是否可以在销售收入中扣减的问题，请区局予以明确。经研究，现就有关问题明确如下：第一部分：房地产开发企业六大收入解读 根据关于营业税若干政策业务问题的补充通知（新地税发2003132号文）第二条第一款规定对“从事物业管理的单位，以全部收入减除代收的水费、电费、暖气费、天然管道集资费、天然气费、有线电视收视费、房租费的余额为营业税，未列举的代收费不得扣减”。房地产企业在销售过程中向购买房产住户代收 的燃气户费及有线电视初装费不在列举范围之内，按规定不得从销售收入中扣除，但考虑到房地产企业在代收上述两项费用时并未加收任何费用，并且是以燃气公司 及广电网络公司的名义开具的票据，其性质与列举的各项代收费用类似，因此，对房地产企业在销售过程中向因此，对房地产企业在销售过程中向购买房产住户代燃气公司收取的燃气入户费及购买房产住户代燃气公司收取的燃气入户费及广电网络广电网络 公司收取的有线电视初装费公司收取的有线电视初装费可以比照新地税发2003132号文件中的有关规定，允许从销售收入中扣减，请转属遵照执行。第一部分：房地产开发企业六大收入解读 案例：案例：经查甲公司“其他应付款”账户，该公司2003至2005年在销售商品房时向客户收取住房专项维修基金、管道燃气初装费、有线电视初装费等2200万元，未按税法规定申报纳税。其中专项维修基金700万元符合国税发200469号文件规定，不计征营业税，其余1500万元未按税法规定申报纳税。处理决定：根据中华人民共和国营业税暂行条例第一条、第二条、四条及中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第十四条的规定，追缴该公司代收款项营业税及附加，并加收滞纳金。因代收款项票据由委托方开具，根据31号文的规定，此代收代付款项不并入应纳税所得额缴纳企业所得税。第一部分：房地产开发企业六大收入解读 四、代收款项的税务处理（一）营业税（新政策及变化）（营业税暂行条例实施细则第十三条）条例第五条所称价外费用，包括手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、罚息、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项代收款项、待垫款项以及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金和行政事业性收费：1、由国务院或者省级政府批准设立的政府性基金，由国务院或者省级政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。2、收取时开具省级以上部门印制的财政票据。3、所收款项全额上缴财政。第一部分：房地产开发企业六大收入解读 四、代收款项的税务处理（一）营业税 原则上代收费用应当作为价外费用缴纳营业税,而不去区分是否开票或纳入房价内.（1）代收的维修基金征收营业税么？（国税发200469号）（2）代收的契税和印花税是否缴纳营业税？（财税2008137号）（3）开发企业如何规避对代收费用交纳营业税？国税发199576号（从代理业讲起）国税发1998217号（建设部和总局协调的结果）财税200316号文件第三条第十九款 国税函2007908号（差额征税）第一部分：房地产开发企业六大收入解读 四、代收款项的税务处理（二）企业所得税 第五条 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他部门收取、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。第十六条 企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。收支两条线的原则：不影响税款本身，影响所得税款的利息。第一部分：房地产开发企业六大收入解读 四、代收款项的税务处理（二）企业所得税 是否将代收费用纳入所得税收入，未作统一要求，要根据开发商是否对代收费用开票或纳入房价内而定。代收费用无论是否作为收入都不影响所得税，只是影响所得税款的利息。有关部门对开发商开票，开发商对业户开票，或者开发商在账目上体现利润差价。这种情况下，收取的代收费用要记作收入，当向有关部门缴纳时，可以作为成本费用扣除。1、无论如何操作不影响所得税款本身。2、可能影响所得税款的利息。3、好处在于如果纳入收入可作为三项费用的扣除基数 第一部分：房地产开发企业六大收入解读 四、代收款项的税务处理（三）土地增值税财税199548号文件第六条、国税发【2009】91号的规定。（四）代收费用的总结对代收款项的总结代收费用税收待遇分析表：比较各个税种不同处理方式1、营业税（非行政事业性收费的营业税问题）2、企业所得税（三项费用扣除基数问题）3、土地增值税（不允许做加计基数）个人观点：倾向于做代理业，规避营业税，不去考虑企业所得税三项费用基数问题。以避免麻烦。第一部分：房地产开发企业六大收入解读 五、销售收入的确认原则（一）企业 销售商品同时满足下列条件的下列条件的，应确认收入的实现：（结合国税函2008875号文件）1.商品销售合同已经签订商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；第六条第六条 企业通过正式签订正式签订房地产销售合同房地产销售合同或或房地产房地产预售合同预售合同所取得的收入所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认（一）一次性全额收款方式采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。第一部分：房地产开发企业六大收入解读 五、销售收入的确认原则（二）分期收款方式（新会计准则的纳税调整问题）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。1、注意收入同成本要配比。（收入分期，成本不能按全部）2、现实生活中有傻傻的，提前付款的情况么？（凡事不符合常理，背后必有问题）“躲猫猫事件”。3、新所得税法的规定（实施条例第23条第一款），没有提到提前付款的情形如何处理。实施条例实施条例23条：条：以分期收款方式销售货物的，按照合同以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；约定的收款日期确认收入的实现；如果企业采取企业会计制度，则税收同会计无差异；如果采用会计准则，则存在会计同税收的差异。第一部分：房地产开发企业六大收入解读 五、销售收入的确认原则（二）分期收款方式（新会计准则的纳税调整问题）某企业采取分期收款方式销售商品，商品价值为250万元，对方可以分3年交付价款，每年100万元。(读懂申报表的知识）则：借：长期应收款 300万 贷：主营业务收入250万 未确认融资费用50万 借：主营业务成本210万 贷：库存商品210万 借：未确认融资费用 20万 贷：财务费用 20万 此时第一年应当调整如下：第5行，调减收入150万，第40行调增140万元（即调减140万成本），第36行，调减未确认融资收益20万元。申报表中未涉及分期收款的成本问题。以上3个步骤，就完成了调整。第一部分：房地产开发企业六大收入解读 五、销售收入的确认原则（三）银行按揭方式（两个条款）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。第十九条第十九条 企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金保证金(担保金担保金)不得从销售收入中减除，也不不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。第一部分：房地产开发企业六大收入解读 五、销售收入的确认原则（三）银行按揭方式（也存在会计同税收的差异）1、首付款和按揭款确认收入时间的不一致，如何解决其销售成本的分摊问题？2、按揭保证金是否允许在按揭收入中扣减？（次贷危机）（国税函发【2007】1272号文件）3、关于银行按揭款项的稽查（1）伪造银行按揭合同案例（别墅和住宅卖一样的价钱）（2）假按揭案例（建设银行假按揭事件、森豪假按揭事件）问：假按揭在税收上如何处理呢？（疑难解答）税收不区分合法收入与非法收入，一律纳税。第一部分：房地产开发企业六大收入解读 五、销售收入的确认原则（三）银行按揭方式专题：假按揭的税务处理 1、假按揭的特征（1）购房人员能在工资表中看到（本企业人员）（2）内部人员买房不便宜，反而贵。（3）将按揭销售收入计入短期借款，混同融资行为。（4）财务费用中列支个人按揭利息。（5）企业代替个人还按揭款项，计入其他应收款。（6）房子没有卖出去前的租金，冲销个人应收款。2、稽查查到以后的交涉。（不要轻言放弃，作退房处理）利用银行和税务信息的不对称，争取“实质重于形式”。第一部分：房地产开发企业六大收入解读 五、销售收入的确认原则（四）委托销售方式（佣金问题）向海外支付佣金 1、境外支付佣金（国税发1999242号）2、第二十条 企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。思考：向海外支付佣金，是否代扣代缴营业税及预提所得税？第四条第四条 条例第一条所称在中华人民共和国境内(以下简称境内)提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：(一)提供提供或者接受接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；“收入来源地原则收入来源地原则”+“劳务发生地原则劳务发生地原则”第一部分：房地产开发企业六大收入解读 五、销售收入的确认原则（四）委托销售方式（财税200929号文件）1、必须是支付给具有合法经营资格的中介服务企业或个人。2、必须同具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订了代办合同和协议。3、支付给单位的款项，必须是通过银行转账。4、无论支付给单位还是个人，其支付金额均不得超过服务合同或协议金额的5%。5、佣金和手续费是支付给交易双方以外的中介机构或个人（第三方），而不包括交易双方、代理人、代表人之间支付的款项，防止将返利、回扣混同手续费和佣金。（反腐败措施）6、强调收支两条线的原则，做为销售方支付的手续费不能作扣服务金额；做为购买方支付的佣金和手续费不能直接扣除，而是做为固定资产、无形资产。7、依法取得合法真实凭证。8、文件执行时间：2008年1月1日。第一部分：房地产开发企业六大收入解读 五、销售收入的确认原则（四）委托销售方式（销售方式）1、支付手续费方式（1）多支付佣金（隐瞒收入）；案例：以佣金推算收入。询问笔录的技巧。（2）不支付佣金（以房降价差价抵债）2、视同买断方式3、超基价分成方式4、包销方式 体现原则：“收支两条线”、“国家不承担企业经营风险”问题：包销方式的营业税应当如何缴纳？国税函发【1996】684号文件第一部分：房地产开发企业六大收入解读 五、销售收入的确认原则（五）专题：关于土地及不动产差额征收问题(见总结的表格）财税200316号文件第三条第19款：1、差额征税基本规定。（财税【2003】16号文件）2、上一个环节没有征税，是否可以差额征收？（国税函200583号）3、扣税凭证问题。（16号文件第五条、新实施细则第19条、国税函200577号）4、房地产业购进土地，销售房屋是否能够差额征收？（平行和交叉）5、转让在建工程的营业税规定（16号文件第二条第7款）2009年全国稽查考试试题答案。6、转让在建工程的土地增值税规定（国税发2007132号文件第38条）7、将土地归还政府的行为（国税函【2008】277号，操纵政府）第一部分：房地产开发企业六大收入解读 五、销售收入的确认原则专题：关于土地及不动产差额征收问题(见总结的表格 2005年，某企业以5000万元价格购入已完成土地开发并进入施工阶段的在建项目，完工后以8000万元售出，该项目营业税的计税依据是（）万元。A8000 B3000 C13000 D5000 答案：财税200316号中的关于适用税目问题的解释 规定：只要购入完成土地开发并进入施工阶段的，就按销售不动产征税，那么购入者在完成后续开发后销售，同一税目的情况下，就可抵购入价，就余额缴交营业 税。第一部分：房地产开发企业六大收入解读六、预租及租金收入 新文件第10条：开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现，承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。（一）预售收入纳所得税么？预租收入纳所得税么？（二）预租收入是否缴纳营业税？1、16号文件第5条 2、新实施细则第25条 纳税人提供建筑业建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天收到预收款的当天。第一部分：房地产开发企业六大收入解读六、预租及租金收入（三）租金收入确认规则