我国小企业会计准则问题研究

中图分类号: 密级:公开 学科分类号: 论文编号 :20080101山 东 经 济 学 院 硕 士 学 位 论 文我 国 小企业 会 计准则 问 题研究 作者姓名 邴羽冬 学科专业 会计学 指导教师 李孟顺 教授 培养院系 会 计 学 院二零一 一年四月十日 中图分类号: 密级:公开 学科分类号: 论文编号 :20080101硕 士 学 位 论 文 我国小企业会计准则问题研究作者姓名邴羽冬申请学位级别 硕士 指导教师姓名 李孟顺职 称 教授 学科专业会计学研究方向 国际会计 学习时间 自 2008 年 9 月 1 日 起至 2011 年 7 月 1 日 止 论文提交日期年 月日论文答辩日期 2011 年 月日 学位授予单位 山东经济学院学位授予日期 2011 年 月日The study of accounting standards for smaller entities in ChinaA Dissertation Submitted for the Degree of Master Candidate :Bing Yu-dongSupervisor :Prof .Li Meng-shun School of Accounting Shandong Economic University ,Jinan ,China山 东经 济学 院学 位论 文独 创性 声明 本 人 声 明 所 呈 交 的 学 位 论 文 是 我 个 人 在 导 师 指 导 下 进 行 研 究 工 作 及 取 得 的 研 究成果。 尽我所知, 除了文中特别加以标注和致谢的地方外, 论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果, 也不包含为获得山东经济学院或其它教育机构的学 位或证书而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。学位论 文作 者签 名: 日 期: 年 月 日 山 东经 济学 院学 位论 文使 用授 权声 明 本人完全同意山东经济学院有权使用本学位论文 (包括但不限于 其印刷版和电子版) ,使 用方式 包括但 不限于 : 保留学 位论文 ,按规定 向国家 有关部 门(机构 )送交学位论文, 以学术交流为目的赠送和交换 学位论文, 允许 学位论文被查阅、 借阅 和复印, 将学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索, 采用影印、 缩印或 其他复制手段保存学位论文。 保密学位论文在解密后的使用授权同上。学位论 文作 者签 名: 日 期: 年 月 日 指导教 师签 名: 日 期: 年 月 日摘 要本文以建立我国的小企业会计准则为 研究目标, 以对小企业的界定为出发点,采用规范方法、 比较分析法及经济学的某些研究方法, 对小企业会计准则的相关问题作了系统研究。 研究结果表明: 对 小企业的界定可以从管理角度和会计角度两个方面入手。 会计角度界定小企业应考虑三个方面, 小企业规模、 是否承担公共受托责任以及小企业的独立性; 会计上的小企业在自身结构、 内部管理、 信息使用 者、 所处环境等方面具有特殊性, 因此制定小企业会计准则具有理论和实践上的必要性; 小企业会计准则的制定模式有一体法和分立法, 应根据不同的经济情况进行选择。 我国应该用小企业会计准则来取代小企业会计制度 ;我国小企业会计准则目前适合采用分立法的 “一个具体会计准则” 模式; 制定目标主要 是满足税务部门、 银行等金融机构的需要; 小企业会计准则应采 用有限的持续经营假设, 应偏重采用收付实现制, 应坚持历史成本原则, 不进行追溯调整。 本文的创新点主要体现在准则制定模式、 制定目标与适用范围、会计假设及原则的改进等方面。 关键字:小企业 会计准则 国际比较iAbstractThis paper takes the establishment of Chinas small business accounting standards as the research objectives ,starting from the definition of small business .It takes use of the normative study method ,the comparative analysis and some of the economics research method to systematically research the problems related to small business accounting standards . Research results shows that: the small businesses can be define at management angle and accounting angle . Accounting angle define small businesses from three aspects: the scale , the independence and whether undertake the public accountability; accounting of small businesses have particularity in their structure , internal management ,information users ,environment etc ,therefore ,there is a theoretical and practical necessity to formulate an accounting standards for small businesses .The constituting mode of small businesses accounting standard has one method and points legislation , and it should be selected according to different economic situation .In China,accounting regulations should be replaced into small business accounting standards; our small business accounting standards should use separate legislation a specific accounting standards mode; set goals is mainly to satisfy the tax department ,banks and other financial institutions needs; small business accounting standards should use the limited going-concern assumption ,adopt cash basis and historical cost principle without tracing back and adjusting .The mainly innovation points of this paper embodied in improving the criterion constituting mode ,setting goals ,applicable scope ,accounting hypothesis and the principles ,etc . Key word: Small business Accounting standards International comparison ii目 录 第 1 章 绪论1 1.1 研究背景及意义1 1.1.1 研 究背 景1 1.1.2 研 究意 义2 1.2 国内外文献综述2 1.2.1 国 际研 究文 献综 述. 2 1.2.2 国 内研 究文 献综 述. 3 1.3 研究内容、方法及创新点. 5 1.3.1 研 究内 容5 1.3.2 研 究方 法6 1.3.3 创 新点 6 第 2 章 小企业的界定及小企业会计准则建设的必要性7 2.1 小企业的界定 7 2.1.1 世 界主 要国 家、 地区或 准则 制定 组织 对小 企业的 界定. 7 2.1.2 我 国现 行小 企业 划分标 准12 2.1.3 对 我国 小企 业界 定的设 想14 2.2 小企业的特殊性 15 2.2.1 小 企业 自身 结构 及内部 管理 的特 殊性 15 2.2.2 小 企业 会计 信息 需求者 的特 殊性15 2.2.3 小 企业 环境 的特 殊性. 16 2.3 小企业会计准则建设的必要性 17 2.3.1 理 论上 的必 要性 17 2.3.2 实 践中 的必 要性 18 第 3 章 小企业会计准则的国际比较及借鉴20 3.1 美国20 3.2 联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR ) 21 3.3 国际会计准则理事会(IASB )22 3.4 英国24iii3.5 加拿大. 26 3.6 启示27 第 4 章 我国小企业会计规范现状 28 4.1 小企业会计制度简介28 4.2 小企业会计制度适用情况分析. 28 第 5 章 制定我国小企业会计准则的构想与建议 31 5.1 小企业会计准则的目标 31 5.2 制定小企业会计准则应坚持的原则. 32 5.2.1 成 本效 益原 则. 32 5.2.2 灵 活扩 展原 则. 32 5.2.3 重 要性 原则33 5.2.4 协 调性 原则33 5.2.5 简 单适 用原 则. 33 5.3 小企业会计准则制定的模式选择34 5.3.1 小 企业 会计 准则 制定模 式的 分类34 5.3.2 我 国小 企业 会计 准则的 制定 模式 选择 ? 一个具 体的 会计 准则35 5.4 小企业会计准则的适用范围. 36 5.4.1 我 国企 业会 计规 范36 5.4.2 小 企业 会计 准则 的适用 范围 界定37 5.5 小企业会计准则中若干问题的具体改进38 5.5.1 会 计假 设的 改进 ? 有 限持 续经 营假 设38 5.5.2 会 计基 础的 改进 ? 收 付实 现制39 5.5.3 会 计计 量的 改进 ? 坚 持历 史成 本下 兼顾 非货币 信息 的披 露40 5.5.4 小 企业 成长 为大 企业后 会计 处理 上的 衔接 问题?不 进行 追溯 调整41 5.5.5 争 议问 题?不 必再对 小企 业会 计准 则进 行分级. 41 5.6 小企业会计准则运行的保障措施42 5.6.1 从 政府 角度 的保 障措施 42 5.6.2 从 社会 角度 的保 障措施 44 5.6.3 从 企业 角度 的保 障措施 45iv第 6 章 结论与展望 46 6.1 本文主要研究成果与结论46 6.2 本文的不足之处 47 6.3 展望47 参考文献49 攻读硕士学位期间取得的学术成果 52 致 谢53v 山东经 济学 院硕 士学 位论 文 第 1 章 绪论 1 .1 研究背 景及意 义 1.1.1 研究背景 小企业作为一个活跃在各国经济舞台上的庞大群体, 无论是在发达国家还是发展中国家都具有举足轻重和不可替代的作用和地位。纵观绝大多数国外发达国家,如美国、 日本、 德国和 意大利等, 其小企业的数量均约占全国企业总数的 98% 以上,创造生产总值也均在全国的 50% 以上, 同时还承担大量的就业压力, 雇佣大量劳动力。 在我国所有 477 万户企业中, 小企业的数量占到 97.11% 、 从业人 员约占 52.95% ,小企业已成为拉动经济增长的重要力量, 成为吸纳社会就业的主要载体。 因此, 强化小企业管 理、促进小企业发展是关系一国国民经济健康发展的重要环节。 小企业与大中型企业相比, 在企业规模、 组织形式及产权关系等方面有其特殊性。 这些特殊性导致了财务会计方面的特殊性, 主要表现在会计信息使用者、 提供会计信息的用途、会计管理的目标、会计机构设置、会计人员配备与素质等方面。在如此多差异的前提下, 让小企业与大中型企业共用一套会计准则, 必然会使小企业的执行成本巨大, 针对性欠佳所以收效也必然不佳, 负面效应将越来越显著。 因此,作为可以减轻小企业财务负担的小企业会计准则就自然而然地登上了历史舞台。 迄今为止, 已经有许多国家 及地区的会计标准制定机构及国际会计组织在研究与制定小企业会计准则,并已经取得了阶段性成果,尤其是 2009 年 7 月国际会计准则理事会发布了中小主体国际财务报告准则 ,引起了国际社会的广泛关注。 我国一直以来都高度重视支持小企业的发展,中央先于 2003 年出台中小企业促进法 , 特别又于 2009 年 9 月出台了 国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见 (国发 200936 号) , 提出了进一步扶持中小企业发展的综合性政策措施。 财政部也于 2004 年制定出台了 小企业会计制度 。 该制度的颁布实施对简化和规范小企业的会计 核算,提高小企业的财务报告质量,加强小企业的内部控制,促进小企业发展,起到了一定的作用,但实施中也暴露出了一些问题。随着 2007年新准则体系的实施, 我国会计准则与国际会计准则趋同的局面基本形成。 为了进一步提高小企业会计规范的质量, 并使之与会计准则国际化的趋势保持一致, 有必要研究制定我国的小企业会计准则。 正是由于以上原因, 我国已开始制定小企业会1 第 1 章绪论 计准则, 并于 2010 年 11 月印发了 小企业 会计准则 (征求意见稿) 。 但与以前的会计准则制定过程相比, 在宣传力度上和研究力度上明显不足。 截至目前, 我国专门针对小企业会计准 则的研究成果寥寥无几, 本文试图为我国小企业会计准则提供理论上的支持。 1.1.2 研究意义 1.理论意义我国对小企业会计准则的研究, 相比大企业和上市公司的会计准则而言, 还只是起步阶段, 理论界的相关研究不多, 其中大多数的研究也往往是将国际的相关经验照搬过来, 与我国国情有诸多不符, 与我国小企业特点结合不够。 本研究的目的之一, 就是构建一套关于小企业会计准则的较为系统的理论, 并为我国小企业会计准则的建设提供理论上的参考、支持与评价依据。 2.实践意义我国小企业的会计工作较为薄弱, 许多小企业都存在会计机构不健全 、 会计核算不正规及财务管理混乱的现象, 会计信息失真现象普遍存在。 这背后一个很重要的原因就是, 我国长期以来实行无差别的会计核算标准, 这种 “一刀切” 的做法无法同时兼顾差异性极大的两种企业类型的实际情况, 尤其会使小企业会计人员付出过高的成本应对复杂的统一准则而无法提供小企业真实可靠信息, 因此, 制定出真正适合我国小企业的会计准则已是当务之急。 1 .2 国内外 文献综 述 1.2.1 国际研究文献综述 国际上研究会计准则方面的文献多如牛毛, 但早期的国际会计准则及各国制定的会计准则绝大多数是针对较大规模的企业和上市公司而言, 较少考虑到小企业的特殊性,因此研究小企业会计准则的文献非常不足。 英国是最早关注并制定小企业会计准则的国家之一, 其会计准则委员会于 1997年专门设立了一个小企业会计委员会作为常设委员会来研究小企业会计问题, 并于同年发布了 小企业财务报告准则 , 到目前为止的 2007 版已经是相对比较完善的第 6 稿, 其内容是对英国具体准则做出的简化处理。 美国在小企业会计准则的制定上也做出了一定的努力,最早可追溯到 1976 年美国注册会计师协会的沃纳委员会2 山东经 济学 院硕 士学 位论 文 发布的中小企业和附属企业公认会计准则报告。 但到目前为止, 美国尚未正式出台针对小企 业的会计准则。 加拿大在小企业会计准则方面的主要成果是确立了企业间的差别报告制度, 即在 原有准则基础上给小企业以某些条款的豁免。1998 年加拿大特许会计师协会也成立了一个专门对小企业会计问题进行研究的小组, 并发布了小企业财务报告。随后,加拿大会计准则委员会在 2001 年 7 月发布了差别报告准则的征求意见稿,2002 年 2 月 4 日该准则正式稿发布。 国际会计准则制定机构对小企业会计准则的探究更为深刻, 更有力度。 联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR )涉足小企业会计问题可以追溯到1999 年召开的第 16 次会议,会议上专家们一致认为,应该努力探索并解决小型企业的会计及报告问题;2000 年的第 17 次会议上, 专家们就题为 中 小型企业会计的讨论稿进行了深入探讨;第 18 次会议上,专家们又讨论针对中小企业制定会计指南的必要性、 指导思想、 基本框架、 分层标 准及国际会计准则的取舍等重要问题;在 2002 年 10 月召开的第 19 次会议上,在综合考虑其他国家关于中小企业的会计标准基础上, 针对现有的国际财务报告准则, 制定了一套适用于普遍意义上经济业务的报告模型; 在随后召开的几次会议上, 专家工作组的讨论也均涉及到中小企业会计问题。 截至 2008 年 8 月,ISAR 已经发 布了 第二级中小企业会计和财务报告准则与第三级中小企业会计和财务报告准则 。2001 年成立的国际会计准则理事会 (IASB ) 取代了先 前的国际会计准则委员会成为制定全球通用财务报告准则的国际会计组织, 也成为制定小企业会计准则的最佳选择, 并在中小主体会计准则的研究与制定方面走在了世界的前列。 从 2003 年 9 月起 IASB 就开始 着手调查各国会计准则制定者关于中小主体财务报告准则项目的意见,2004 年 6 月 24 日,IASB 发布了制定中小企业会计准则的初步设想讨论稿,2005 年,IASB 发布关于中 小主体的确认与计量修正调查问卷并召开公共圆桌会议, 讨论如何简化确认和计量问题。 IASB 最终于 2009 年 7 月 9 日发布了适用于中小主体的国际财务报告准则 ? 中小主体国际财务报告准则 (IFRS for SMEs ) 。 在国际会计准则趋同的背景下, IASB历经近 6 年时间艰苦工作所完成的 中小主体国际财务报告准则 必将会对全球的中小企业财务报告发展产生深远影响。 1.2.2 国内研究文献综述3 第 1 章绪论 我国对小企业的专门制度或准则研究起步较晚, 大多是借鉴西方国家的研究成果, 再结合我国实际状况提出相关建议。 我国于 2003 年颁布 企 业财务报告条例中规定“对不对外筹资且规模较小的企业的财务报告条例由国务院另行规定” ,这是对小企业实行差别报告的萌芽; 2004 年出台了 小企业会计制度 ; 2006 年的 企业会计准则 中明确规定小企业披露的会计报表可以不包括现金流量表, 每一次改进都是探索,都是进步。 对于制定小企业会计准则的必要性, 财政部的陈毓圭、 应唯 (2001) 认为, 小企业在经济发展及社会稳定中起着十分重要的作用, 因此我国针对中小企业专门制4定会计制度十分必要 。吴波(2002 )研究认为不同规模的企业分别使用不同繁简28程度的会计制度, 符合成 本效益、 可靠性及相关性等原则 。 汪详耀等 (2002)从现实经济生活出发, 分析科学管理小企业必须是建立在健全的财务管理和会计核算25基础之上的,所以建立小企业会计准则就显得十分必要 。 关于小企业会计准则的目标, 袁清波 (2002) 提出小企业会计应重点着眼于税32务上的需要和企业内部的信息需求 。 杨松令 (2004) 的调查为小企 业会计准则目标的设定方向提供了现实依据, 数据显示小企业财务报告主要用于纳税目的的约占3195% , 而用于内部管理 需要的约占 52% 。 王晓玲 (2010 ) 也认为纳 税才是小企业26会计的主 要动机,次之还应满足银行进行信贷决策的需要 。 关于小企业会计准则制定模式的选择, 杨松令 (2002 ) 总结了目前国际上小企业会计准则的三种模式, 分别是以立法形式做出相关要求, 制订专门针对小企业的29会计准则和制订小企业的指南性准则 。 孙光 国等 (2007 ) 研究的较 为全面, 认为小企业遵循共通的会计准则成本高而效果不能抵消成本, 所以应该制定小企业会计准则,同时提出了小企业会计准则的三种制定模式,即对具体会计准则进行简化、21一个独立的会计准则体系或一个具体的会计准则 。 关于小企业会计问题的探讨, 杨松令 (2004) 提出小企业与大企业相比具有特殊性, 但小企业被忽视, 针对性的研究及规定少之又少, 因此应该建立一套适应小31企业特点的会计核算和报告体系 。 陈少华等 (2002) 认为必须从会 计信息使用者的确定及其需要怎样的信息出发, 不仅规模上符合标准, 更重要的是将真正存在特殊会计需求的企业纳入考虑范围, 从而建立一套高效的会计处理以及财务报告模式3。马丽(2010 )通过 分析规模不同企业的不同特征,认为小企业会计信息披露制17度设计应该着重体现简便有效性、灵活性和权威性等特征 。4 山东经 济学 院硕 士学 位论 文 综上所述, 国内外已有的研究都认为制 定小企业会计准则是十分必要的, 国外的实践也进一步验证了这种必要性。 但是, 在诸如小企业会计准则的目标、 制定模式以及一些具体的核算和报告问题上, 现在的研究观点并不完全一致。 小企业会计准则中必然涉及到小企业会计工作的方方面面, 对每一个问题的解决都不能照搬照抄国外的既有方法, 要充分结合我国的客观实际, 考虑小企业的特殊会计需求, 制定和完善我国小企业会计准则,这也是本文重点要解决的问题。 1 .3 研究内 容、方 法及创新 点 1.3.1 研究内容 本文以建立我国的小企业会计准则为目标, 以对小企业的界定为出发点, 通过对小企业会计 准则进行国际比较总结经验, 在分析我国小企业会计规范现状的基础上提出了我国制定小企业会计准则的构想。全文共六部分,各部分的安排如下: 第 1 章: 绪论。 简要介绍本文的研究背景与意义, 对现有的国际和国内有关小企业会计准则研究的相关文献进行了回顾与梳理, 一方面为研究的主体部分提供基本的理论依据, 另一方面了解相关研究的进展情况。 最后, 介绍了本 文的研究内容、主要研究方法及创新点。 第 2 章: 小企业的界定及小企业会计准则的必要性。 关于小企业的界定, 首先,总结概括世界主要国家和地区对小企业的界定方法; 其次, 介绍了我国现行小企业的划分标准; 最后, 提出本文对我国小企业界定的设想。 本章还从小企业的结构及内部管理、 会计信息需求者和环境三方面对其特殊性进行总结, 指出小企业会计准则建设在理论和实践中的必要性。 第 3 章: 小企业会计准则的国际比较及借鉴。 基于借鉴经验以实现制定和完善我国小企业会计准则的理论和实务这一目的,分别阐述了几个国家(美国、英国、加拿大)及两个国际会计组织(联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR ) 和国际会计准 则理事会 (IASB ) ) 关 于小企业会计准则的研究过程及其成果。 第 4 章: 我国小企业会计规范现状。 本章主要对 我国小企业现在执行的 小企业会计制度 进行了简单介绍并对其适用性进行了分析, 从其五年多的执行情况看,小企业会计制度已经显现出明显的滞后性。5 第 1 章绪论 第 5 章: 制定我国小企业会计准则的构想与建议。 对我国小企业会计准则制定的目标、 模式选择、 应坚持的原则及其适用范围等方面提出了自己的构想, 并结合本文的构想对财政部会计司于 2010 年 11 月印发的 小企业会计准则 (征求意见稿) 进行了评述,最后对如何保障小企业会计准则的顺利实施提出了保障措施和建议。 第 6 章: 结论与展望。 总结了全文的主要成果、 不足之处以及对小企业会计准则的下 一步研究进行了展望。 1.3.2 研究方法 文章在研究方法上力图多样化, 充分为研究分析服务, 做到有理有据、 条理清晰。 第一, 规范研究法 。 本文整体上主要运用了 规范研究法 , 通过演绎推理得出小企业的共性、 特殊性及小企业会计准则制定的必要性。 在对我国小企业会计准则建设的目标、 模式、 原则等问题的阐述时, 充分 运用逻辑分析得出 结论。 在具体问题上结合我国的客观实际情况推理得出适合我国小企业会计准则的解决办法。 第二,比较借鉴法。本文在研究制定我国的小企业会计准则前,选取了美国、英国、 加拿大等几个具有代表性的国家及联合国国际会 计和报告标准政府间专家工作组(ISAR )和国际 会计准则理事会(IASB )两个国际会计组织 作为重点研究及分析对象,总结并借鉴其良好的经验与做法以供我国制定小企业会计准则参考。 第三, 经济学方法。 在对我国小企业会计准则顺利运行提出保障措施和建议时运用了经济学中的博弈模型, 力图形象地分析出政府与小企业之间的博弈关系, 强调政府要适度监管,提高监管的效率、降低成本,发挥政府的监管主导作用。1.3.3 创新点 第一, 在总结和借鉴世界各国及地区的会计准则制定机构及国际会计组织对小企业会计准则建设的经验上, 对我国小企业会 计准则制定的目标、 模式选择、 应坚持的原则及其适用范围等提出了自己的构想与建议, 并结合我国小企业的客观实际情况提出了对会计假设、会计基础及会计计量等方面的改进意见。 第二, 结合本文对制定我国小企业会计准则的构想与建议, 对我国财政部会计司于 2010 年 11 月印发的小企业会计准则(征求意见稿) 进行了简单评述。 第三, 对如何保障我国小企业会计准则的顺利实施从政府、 社会和企业三方面提出了保障措施和建议。6 山东经 济学 院硕 士学 位论 文 第 2 章 小 企业的 界定及 小企业会 计准则 建设的必 要性 在界定小企业和制定小企业会计准则时,有两种思路可供选择:第 一种思路,先界定小企业的范围, 然后据此制定小企业会计准则; 第二种思路, 先制定小企业会计准则,然后界定什么样的企业应该执行这个准则,认可第二种思路的人认为,小企业会计准则解决的问题就是小企业和其他企业在会计确认、 计量、 披露与报告等方面存在的差异 。那么究竟有哪些差异呢?可以先把差异找出来,然后制定小企业会计准则, 依此再去界定符合什么样条件的企业属于小企业, 继而应该执行这个会计准则。 其实仔细推敲可以发现这种思路违背了认识问题的一般规律。 认识问题的一般规律应该是: 因为小企业会计具有一定的特殊性从而需要制定会计准则 来规范与指导, 那就理所当然应该是先界定什么样的企业属于小企业, 然后分析这类企业与其他企业有何不同, 在会计上有什么特殊之处, 最终根据这些因素考虑制定出小企业会计准则。所以本文的思路采用第一种,即从小企业的界定开始。 2 .1 小企业 的界定 2.1.1 世界主要国家、地区或准则制定组织对小企业的界定 小企业是个相对概念, 是相对于大中型企业而言的。 世界上大多数国家都对企业进行了分类, 但不同国家或地区的分类存在差异, 即使是同一个国家或地区, 不同时期及不同部门的分类对大、 中、 小企业的理解也不一样。 在诸多的文献中对 “小企业 ”这个概念的运用比较混杂,基本上根据研究的需要来进行定位,虽然如此,但一般认为对小企业的界定可以从管理角度和会计角度分别考察。 1.管理角度 从管理角度界定小企业的目的是政府为了加强对小企业的管理, 制定宏观经济政策以及给予政策扶持或优惠, 总的来说是为了便于政府实施经济管理政策。 因此,这一角度的界定一般由政府有关机构 (包括法律制定机构、 政府部门) 来进行。 从管理角度对小企业界定主要考虑了企业的性质与规模。 整体而言, 有两种方法: 定量和定性。 通常情况下我们认为采用定性的方法更能揭示小企业的本质, 但这种方刘永泽,孙光国 .中小企业会计准则的适用范围界定问题研究J .会计研究 ,2007 (11 )7 第 2 章小企 业的 界定 及 小企业 会计 准则 建设 的必 要性 法在应用时要 求使用者有较高的判断能力。 相比之下定量的方法更直观明了、 容易操作,但要注意在复杂多变的环境中,数字可能会变得武断和僵化从而产生误导。 下面列举一些国家或地区的界定方法: (1)美国的界定。美国对于小企业的界定采取了定量和定性双重指标并举的政策。 定量的相关规定。 首先, 对于性质不同 的企业, 采用的界定指标不同, 具体指标有雇员人数、 年销售额及资本金等; 其次, 对行业进行了细分; 最后, 随着经济的发展变化, 定量指标也在不断进行调整。2000 年 4 月, 美国小企业管理局根据北美产业分类体系的划分标准制定了新的小企业划分标准: 制 造业中的一般行业从业人员在 500 人以下, 汽车制造业在 1000 人以下, 航空制造业在 1500 人以下; 零售服务业的年销售额在 8 万美元以下,批发业在 22 亿美元以下,农业在 100 万美元以下。 定性的相关规定。1953 年, 美国颁布的 小企 业法 中规定: 凡是独 立所有和经营, 并在其行业不占支配地位的企业均为小企业。 美国法典 “商业与贸易” 部分规定:小企业是指在行业中占有的份额是维持行业竞争所必需的那一部分特定企业。 美国经济发展委员会规定了作为小企业的四项限制性条件, 即独立经营, 企业的所有者同时也是企业的经营者; 企业的资本是由 一个人或几个人提供的; 企业产品的销售范围主要在当地; 与同行业的大企业相比, 其规模较小。 任何企业只要具备这四项中的任意两项,就为小企业。 (2)英国的界定。英国也采用了定量和定性的双重方法界定小企业。定量的相关规定。英国小企业的界定标准主要采用雇员人数、年销售额及资本金等指标。英国公司法 (1985)规定,如果企业能够满足下列两个或两个以上的条件,就可以被认定为小企业或小企业集团: 小企业的营业额不超过 280 万英镑, 或小企业集团的营业额不超过 336 万英镑(未抵消企业集团内的交易和事项) ;小企业的资产总额不 超过 140 万英镑, 或小企业集团的资产总额不超过 168 万英镑 (未抵消企业集团内的交易和事项) ; 平均雇员人数不超过 50 人。 但是, 以下企业不属于小企业: 上市公司; 银行与保险公司; 可以发行股份或债券, 或具有发行能力的团体;根据银行法成立的授权机构等。 定性的相关规定。1971 年,英国博尔顿委员会(Bolton Committee )在提交的小企业报告 中对小企业的定义为: 由业主管理或部分业主管理的、 占有较小市8 山东经 济学 院硕 士学 位论 文 场份额的独立的企业。 因此, 小企业应具有以下特征: 首先, 只占有较小的市场份额;其次,没有定型的管理机构;最后 ,应不受母公司控制,有自由决策权。 (3)澳大利亚的界定。定量的相关规定。澳大利亚公司法规定的小企业标准是,合并总资产小于 500 万澳元;销售收入小于 1 亿澳元;雇员少于 50 人。澳统计局的小企业标准:非制造业雇员少于 20 人,制造业雇员少于 100 人。 定性的相关规定。 澳大 利亚威兹舍尔委员会 (Wiltshire Committee ) 对小企业的规定为: 企业内部不需要专业人士对企业的财务、 人事及购产销等关键管理活动做出决策的企业。澳大利亚国会下属的工业、科学与技术委员会(HRSCIST )指出,小企业通常拥有以下特征 : 由业主经营并提供绝大多数运营资金; 被独立拥有和经营;企业主要决策由业主经理自主 做出 。 (4)欧盟的界定。欧盟长期以来对小企业一直没有一个统一的定义,到 1996年才制定了一个最基本的、并为各方所接受的标准:雇员人数:小企业为 50 人以下, 中型企业为 50-250 人, 大企业为 250 人以上; 资产额: 小企 业为 250 万欧元以下,中型企业为 250-1000 万欧元,大企业为 1000 万欧元以上;营业额:小企业为 500 万欧元以下, 中型企业为 500-2000 万欧元, 大企业为 2000 万欧元以上。 (5)日本的界定。日本仅从定 量的角度对小企业进行划分。日本小企业的划分标准, 最突出的特点是, 依照各项具体政策所要解决的问题不同而不断变化, 即划分标准决定和服务于小企业政策的实施及实效。现行的日本中小企业划分标准:制造业, 从业人员 300 人以下或资本额 3 亿日元以下; 批发业, 从业人员 100 人以下或资本额 1 亿日元以下; 零售业, 从业人员 50 人以下或资本额 5000 万日元以下;服务业,从业人员 100 人以下或资本额 5000 万日元以下。 (6)香港的界定。香港也是仅从定量的角度对小企业进行界定。香港的企业规模以雇员的数量作为划分标准且不同行业的标准也不 尽相同: 制造行业, 小企业雇员人数为 20 人以下,大企业为 500 人以上,介于中间者为中型企业;进出口、批发零售等行业,小企业雇员为 5 人以下,大企业为 50 人以上,介于中间者为中型企业。 2.会计角度 从会计角度界定小企业的目的是为规范小企业会计核算和财务报告, 一般是由会计准则制定机构来完成的。 会计角度上对小企业的界定主要考虑了企业会计核算的特点。会计角度的小企业与管理角度的小企业在范围上可能相同,也可能不同,9 第 2 章小企 业的 界定 及 小企业 会计 准则 建设 的必 要性 但必然存在很多交叉重合。 目前来看, 对小企业界定有 “独立界定” 、 “遵从法律界定” 以及 “遵从法律但 加以变通界定 ” 三种模式, 争论的焦点在于两个标准上: 一是是否有公共受托责任或利益;二是规模大小。 下面列举一些国家、地区或国际会计组织的界定方法: (1) 国际会计准则理事会 (IASB ) 的界定。IASB 将中型企业和小 型企业作为会计上的一类企业进行界定。IASB 明确表示 ,使用国际财务报告准则的主体应由各国监管机构和准则制定者来决定。所以,IASB 当前任务是为中小型企业确定一个清晰的定义,明确规定一组使用中小企业会计准则的主体。IASB 主要从以下三个方面对中小企业做出界定: 一是不划定数量规模标准; 二是没有承担公众受托责任;三是 向外部使用者提供通用财务报表。 对于第一条, 未提及企业规模的问题。IFR for SMEs 将应用于超过 100 个国家(地区) ,IASB 认为设 置适用于所有国家 (地区) 且长期有效的规模测试界限是不可能的;并且不采用规模标准也与 IASB 制定 会计准则的原则导向方法相一致。 对于第二条,公共受托责任的确认。满足下列条件之一的主体,IASB 认为其负有公共受托责任不是中小企业: 已经或正在向证券委员会或其他监管机构报备其财务报表从而准备在公开市场上发行任何类型证券的企业。 以信托方式持有众多外部主体的资产, 例如银行、 保险公 司、 证券经纪人或交易商、 共同基金和投资银行类主体。 对于第三条, 通用财务报表是相对专门财务报表而言的。 因为很多外部主体无法要求企业向其提供专门的财务报表, 所以通用财务报表满足的是共同财务信息需求。 按照以上标准,IFRS for SMEs 将中小企业从其他企业中区别开来,并规定不同性质的企业适用不同的会计准则,具体可用图 1 表示。10 山东经 济学 院硕 士学 位论 文 是 否向 外部 使用 者提 供财务 报表 是 否 是 否 承 担 公 提供特 殊 众受托 责任 财务报 表 是 否 国际财 务 中小企 业国 际 报告准 则 财务报 告准 则图 1 IASB 准则适用情况 (2) 联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组 (ISAR ) 的界定 。ISAR 也未规定规模标准。ISAR 和 IASB 都是国际机 构组织, 未规定规模标准的原因可能相同,ISAR 制定的会计 标准也将应用于很多国家或地区,因此很难找到一个适合的统一规模标准。 ISAR 在制定 中小型企业会计和财务报告准则 时将中小型企业分成了三级:第一级是大的中小型企业,即为发行公共证券的企业或者具有重大公共利益的企业; 第二级是证券不公开上市交易又没有重大公共利益的重要工商企业; 第三级是一般由业主管理而雇员人数很少的最小型实体。考虑到第一级中小型企业的性质,并不属于中小企业会计准则规范的范畴, 应全面采用国际会计准则和国际财务报告准则。 重点是第二级, 第二级中小型企业适用条件认为会计角度的中小企业应 “证券不公开上市交易又没有重大公共利益” 。 这里的 “证券不公开上市交易” , 其含义与 IASB 的相关定义相 同,但 IASB 的规定中 并无“没有重大公共利益”这一条。ISAR 认为的具有 “重大公共利益” , 简单来说就是一个实体能对一国或地区的就业状况产生重大影响, 或者其经济活动的后果对公众影响重大。 因此, 雇员人数可以作为评估企业公共利益的一项重要标准。另外,ISAR 在第二级中小 型企业指导的11 第 2 章小企 业的 界定 及 小企业 会计 准则 建设 的必 要性 “范围段” 中也规定: “该准则为中小企业提供通用财务报表之用” , 也就是说 只有当一个企业需要提供通用财务报表时,才可能为会计上的中小企业。 (3)英国的界定。英国是在会计准则方面考虑小企业会计准则较早的国家之一, 对小企业的界定直接遵从了公司法的规定, 英国 公司法 则是 按营业额、 总资产和平均雇员人数这三项指标对小型公司或集团做出界定。 在英国 小企业财务报告准则的第一部分“范围”中指出, 小企业财务报告准则可以适用于以下所有报告主体: 根据 公司法 规定成立, 公 司在注册登记处申报报表时, 有权享有立法对小企业做出豁免条件的实体。 英国 公司法 还规定, 由于涉及公众利益等原因,小企业财务 报告准则不适用于:大中型公司、集团和其他类型的企业;上市公司;银行、建筑行业和保险公司;1986 年金融服务法和 1995 年投资中介法 授权的个人; 包含上述公司的企业集团。 其中的公共利益原因可以理解为是在考量公共受托责任或利益。 (4) 香港的界定。 香港会计师公会 (HKICPA) 在制定 中小企业财务报告框架和中小企业财务报告准则 (简称 SME-FRF&SME-FRS )时, 认为从会计角度定义的小企业应同时满足以下三个条件: 不具有公共受托责任; 全部所有者均同意依照 SME-FRF & SME-FRS 编报财务 报表;满足规模上对小企业的要求。对于第一个条件, 满足以下条件之一者即具有公共受托责任: 以前期间曾发行过或本期正在发行可在市场上公开交易的证券; 银行法 授权的机 构; 保险公司法 授权的机构; 安全与未来法 特 许的在香港经营并受管制业务的公司。同时,HKICPA 认为, 企业从政府部门取得了公共资金不能作为其具有公共受托责任的唯一依据。 对于规模的要求, 如果一个企业的规模未超过下列三个条件中的任意两个,则该企业为小企业:年营业收入 5000 万港元;资产负债表日总资产5000 万港元;50 名雇员。关于报表,HKICPA 并未将提供通用财 务报表作为界定中小企业的限制条件,这点值得关注。 2.1.2 我国现行小企业划分标准 1.管理角度 定量的相关规定。 根据第九届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议在2002 年 6 月 29 日通过的中华人民共和国中小企业促进法的精神,原国家经济贸易委员会、 原国家发展计划委员会、 财政部和国家统计局于 2003 年 2 月 19 日发12 山东经 济学 院硕 士学 位论 文 布了关于印发中小企业标准暂行规定的通知 (国经贸中小企2003143 号) ,对主要行业的小企业的标准做出了明确的界定。 该标准是根据企业职工人数、 销售额及资产总额等指标, 结合行业特点制定的。 按照 通知 的规定, 不同行业的中小企业应该按照以下标准认定: 表 1 我国小企业界定标准 (金额单位:万元) 小企业 行业 职工人 数 销售额 资产总 额 工业 ?300 人 ?3000 ?4000 建筑业 ?600 人 ?3000 ?4000 零售 ?100 人 ?1000 ? 批发和 零售 业 批发 ?100 人 ?3000 ? 交通运 输和 邮 交通运 输 ?500 人 ?3000 ? 政业 邮政 ?400 人 ?3000 ? 住宿和 餐饮 ?400 人 ?3000 ? 定性的相关规定。我国中小企业促进法中规定: “本法所称小企业,是指在中华人民共和国境内依法设立的有利于满足社会需要, 增加就业, 符合国家产业政策,生产经营规模属于小型的各种所有制和各种形式的企业” 。 2.会计角度 2005 年 1 月 1 日, 我国正式实施的 小企业会计制度 遵循了国务院发布实施的 企业财务会计报告条例 中对小企业划分标准的原则性规定: 即不对外筹集资金, 经营规模较小的企业, 不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业, 均可以执行该制度。 “不对外筹集资金”是指不公开发行股票或债券,不包括向银行借款。而 “经营规模较小” 是要求符合前面所述及的 中小企业标准暂行规定 , 未再另行制定定量标准。 据上可以看出我国在制定小企业会计制度时,没有完全遵循 IASB 所 考虑的是否具有公众受托责任等定性标准。因为依照 IASB 的公共受托责任概 念,“不对外筹集资金”只是片面的判断依据,未考虑“以信托方式持有并管理大量外部资产”这种情况, 因为我国有 金融企业会计制度 专门来规范这类主体的会计核算和财务报告。此外,“提供通用财务报表