定稿东达集团所得税会计处理方法比较研究

学校代码：11059 学 号：0411403042Hefei University本科毕业论文BACHELOR DISSERTATION 论文题目：东达集团所得税会计处理方法比较研究 学位类别： 学 士 学科专业： 会 计 学 作者姓名： 张 天 乐 导师姓名： 陈 琳 完成时间： 2008年05月19日 东达集团所得税会计处理方法比较研究中文摘要所得税会计研究的核心是税前会计利润与应税所得之间的差异对纳税影响额的会计处理问题。目前所得税会计处理方法有:应付税款法和纳税影响会计法、递延法和债务法以及损益表债务法和资产负债表债务法。由于会计与税收的目标不同，会计利润与纳税所得确认的方法存在较大的差异，所得税会计处理方法的不同选择和运用使企业会计报表相关要素有着显著的差别，所得税会计处理方法的比较研究有助于企业选择合理的所得税会计处理方法，进而提高会计信息的质量。 本文首先介绍了研究的对象、目的、意义，以及思路和方法等；其次对所得税会计产生的原因进行研究；然后对应付税款法与纳税影响会计法、递延法与债务法、损益表债务法与资产负债表债务法进行比较与分析，但由于新企业会计准则规定：从2007年1月1日起,所得税会计核算方法一律采用资产负债表债务法，所以本文将重点介绍资产负债表法以及与其联系紧密的损益表债务法；最后，在结合实习企业的基础上，提出本人对所得税会计核算方法的一点愚见。关键词:所得税会计；损益表债务法；资产负债表债务法The Comparative Research on the Accounting Process of Dong Da Group CompanyAbstract The core of the research on income tax accounting is an accounting treatment matter, which deals with the influence that the difference between tax former accountant profit and the taxable income has on the ratal. At present, the accounting process of income tax includes Tax Payable Method and Tax-affect-accounting Method, Deferral Method and Liability Method, as well as Income Statement-obligation Method and Balance Sheet Liability Method . Due to the difference between the goals of accounting and the tax revenue, the affirming methods of accounting profits and after-tax income also differ from each other. The different choice and application of accounting process could differentiate, to a great extent, the related elements of the enterprise financial accounting report. The Comparative Research on the Accounting Process of Enterprise Income is helpful to enterprises choosing the suitable income tax accounting process, and thus enhancing the quality of the accounting information. This dissertation will firstly introduce the research object, purpose, the meaning of it; in addition, it will also discuss the causes that contribute to the income tax accounting. Furthermore, Tax Payable Method and Tax-affect-accounting Method, Deferral Method and Liability Method, as well as Income Statement-obligation Method and Balance Sheet Liability Method are also compared and analyzed here. However, because the New Enterprise Accounting Standards stipulates: From Jan.1, 2007, all the income tax accounting methods should apply Balance Sheet Liability Method, therefore the focus of this dissertation is placed on this method and the Income Statement-obligation Method, which has a close relationship with the former method. Finally, on the basis of my internship in the enterprise, I would like to put forward several opinions of myself on the subject of income tax accounting methods.KEY WORD: income tax accounting; Income Statement-obligation Method; Balance Sheet Liability Method 目录第一章 前言1（一）研究对象1（二）研究目的和意义1（三）思路和方法1（四）企业概况2第二章 所得税会计产生的原因及案例分析2（一）永久性差异3（二）时间性差异3（三）暂时性差异4（四）时间性差异和暂时性差异的联系5第三章 所得税会计各核算方法的比较回顾及案例分析7（一）应付税款法与纳税影响会计法7（二）递延法与债务法10（三）损益表债务法与资产负债表债务法131、损益表债务法和资产负债表债务法的案例分析142、损益表债务法和资产负债表债务法的共同点183、损益表债务法和资产负债表债务法的不同点184、我国采用资产负债表债务法核算所得税的现实选择19第四章 结论20参考文献22致 谢23第一章 前言（一）研究对象企业所得税是指国家对境内外企业生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税，其计税依据是应纳税所得额。由于财务会计和税法分别遵循着不同的原则，服务于不同的目的，故对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同。所以，按照会计制度计算的利润总额(亦称会计所得)和按照税法规定计算的应纳税所得额(亦称应税所得)之间结果不一定相同，因此产生了专门研究如何处理会计所得和应税所得之间差异的会计理论与方法所得税会计。 企业所得税会计研究的核心问题是不同处理方法的选择和运用。目前，就世界范围来看各国意见不一:美国、澳大利亚、意大利、德国、荷兰、英国采用债务法；加拿大采用递延法；法国、日本采用合并报表中的递延法或债务法。本文仅将所得税会计处理方法作为文章的研究对象。（二）研究目的和意义 自从1994年新税制改革以来，企业所得税业务处理方面最大的变化之一是所得税会计处理方法的变化。由于税务会计与财务会计的相对分离以及所得税性质方面的变化，会计利润与应纳税所得额就成为两个相对独立的范畴。如何根据我国的国情，科学地处理两者之间的差异就成为本文研究的目的所在。 众所周知，我国当前及今后相当长一段时间内将致力于国有企业改造，企业重组、合并现象大量出现，资产重估越来越频繁，永久性差异和时间性差异(暂时性差异)的数额将越来越大，从而必将对所得税产生重大影响。就目前我国所得税会计处理方法的发展情况看，由于应付税款法已受到严峻挑战，很多企业己经或正试图从应付税款法过渡到纳税影响会计法。而采用纳税影响会计法的企业，对递延法和债务法(主要为损益表债务法)均有使用，从而造成了不一致，使得许多企业的报表在一些项目上缺乏可比性。因而，选择一种(或一组)统一、规范、操作性强的所得税会计处理方法是我们无法逃避的现实。但任何一种处理方法都不能兼顾所有的会计报表及报表要素，所以本文在通过对比分析各处理方法本身优点与不足，在结合我国企业面临的会计环境基础上，研究我国企业对所得税会计处理方法的选择运用，以期增加企业报表的可比性，提高我国所得税会计信息质量。（三）思路和方法本人通过查询大量的文献及期刊杂志，在对所得税会计产生的原因有较全面认识的基础上，对我国所得税会计处理方法进行了比较，提出对我国企业方法选择的启示。本文结构如下:第一部分:前言。主要介绍研究的对象、目的和意义。第二部分:所得税会计产生的原因。包括永久性差异、时间性差异以及暂时性差异。第三部分:对应付税款法与纳税影响会计法、递延法与债务法、损益表债务法与资产负债表债务法进行比较与分析;第四部分:结论。（四）企业概况东达蒙古王集团是在1991年创建的东达羊绒制品有限责任公司基础上，于1996年4月组建成立，现拥有羊绒制品加工、路桥建设经营、房地产开发、造纸、生态建设、肉奶牛饲养、绒山羊繁育、乳制品加工、酒店服务等38个成员企业，总资产42亿元，员工11000余名，累计为国家上缴利税6.8亿元，为社会公益事业捐资1.2亿元，解决下岗职工再就业1000余名。形成面向市场的四大产业：一是以羊绒加工为龙头的绒毛产业；二是以房地产开发和路桥建设经营为龙头的基础产业；三是以沙柳造纸和养殖为龙头的生态沙草产业；四是以完善社会服务功能为主的第三产业。第二章 所得税会计产生的原因及案例分析所得税会计产生与发展，是税法与会计相互作用，相互影响的结果。由于所得税法和财务会计的目标不同、对于企业收益费用的确认计量的基础、遵循的原则不同，导致了所得税会计的产生。正是由于所得税法与财务会计的上述不同特点，使得调整应税所得和会计所得差异的所得税会计处理方法应运而生。会计所得是指根据财务会计准则的规定，通过财务会计的程序确认的、在扣减当期所得税费用之前的所得；应税所得是根据国家税法及其实施细则的规定计算确定的所得。显然，会计所得的计算过程严格地受财务报告须采用的会计程序和方法的限制，而应税所得的计算则受国家税法的约束。国际会计准则12一一所得税会计(以下简称IAS12)中将应税所得和会计所得之间的差异分为永久性差异与时间性差异两个方面注释：1Kam,Verom.Accounting Theory, John Wiley and Sons, 1990, 12-13p1。我国采用国际会计准则的方法，在1993年7月1日实施新的企业会计准则以及1994年1月1日起施行企业所得税会计处理的暂行规定中将其分为永久性差异和时间性差异。但在2007年1月1日执行的企业会计准则第18号 所得税中又引入了暂时性差异的概念。综上所述，可以看出，各国对应税所得和会计所得差异原因的分析实质上是一致的，只是论述的详略程度和表达方式不同而己，都认为永久性差异和时间性差异(或暂时性差异)是造成会计所得与应税所得存在差异的最基本的原因。 （一）永久性差异永久性差异是指由于企业一定时期的应税所得与税前会计所得因计算口径不同而产生的差异，这种差异在本期发生后，不能在以后各会计期间转回。我国把永久性差异分为四种类型注释：1中级会计实务(二)M，中国财政经济出版社，2002年2财政部会计准则委员会秘书处.国际会计准则2000年合订本.1:1、按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表， 在计算应税所得时不确认为收益，如国债利息收入。2、按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应税所得时确认为收益，如以自己生产的产品用于工程项目。3、按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，在计算应税所得时则不允许扣减，如各种赞助费。4、按会计制度规定核算时不确认为费用或损失计入会计报表，在计算应税所得时则允许扣减。这种永久性差异我国目前尚不多。（二）时间性差异 时间性差异是由于税法与企业会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异的特点是差异在某一会计期间产生，但可以在以后一期或若干期内转回。产生时间性差异的主要原因为税收会计与财务会计在计算时期上要求不同而产生税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异又可分为两类: 1、应纳税金额的时间性差异。会计利润大于应税利润的时间性差异，在以后年度会产生应纳税金额，故称为应纳税金额的时间性差异。其产生主要有以下两个原因: （1）收益在会计上己于本期确认，而税法规定可以在以后期间确认。例如，股票投资采用权益法处理时，会计上当被投资企业有盈利时，投资企业应按投资比例确认投资收益； 但报税时则在实际收到股利时才予确认，因而在以后实际收到股利的期间会增大应税利润。 （2）费用或损失按税法规定己于本期申报纳税时扣除，而在会计上将于以后会计期间确认。例如固定资产的折旧，在报税时采用加速折旧法，而会计上则采用直线法，因而在固定资产使用的前半期，报税的折旧费用要大于会计上确认的折旧费用，因而会产生未来的应课税金额。 2、可扣除金额的时间性差异。应税利润大于会计利润的时间性差异，在以后期间会产生可扣除金额，故称可扣除金额的时间性差异。其产生主要有以下两个原因: （1）收益依据税法规定应在本期申报纳税，而会计上则于以后期间确认。如我国营业税暂行条例实施细则规定:“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收方式的， 其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。而会计上确认销售收入实现的标准是:采用预收货款销售的商品、产品，在商品、产品发出时作为收入的实现。所以两者确定收益实现的时间不一致。 （2）费用或损失在会计上已在本期确认，而税法规定在以后期间申报纳税时扣除。如 预提产品质量担保费用，会计上应在销货时列为费用，而税法上则等实际发生时才作为费用扣除。 时间性差异因会计与税收计算净收益时，所确认的收支时间不同而产生，这时所采用的收支口径是一致的。但这一收益可以在以后一期或若干期内转回，因此经过一段时间后，用于财务报告和纳税申报的收入和费用的总额最终将趋于一致。 （三）暂时性差异 按照美国财务会计准则第109号中（简称SFAS109）给出的定义，暂时性差异“是资产或负债的计税基础与其在财务报告中的金额之间存在的差异。该差异在未来年度资产或负债的报告金额分别变现或清偿时，将带来应税或可抵扣金额注释：1王世定等译)，美国财务会计准则M，北京经济科学出版社，2002.。”在其第11 段中列举了8种暂时性差异，规定当财务报表中的资产或负债的报告金额分别被收回或偿付时，这些差异都会导致应税或可抵扣金额。同时还指出，也有的差异不属于暂时性差异，其在未来年度财务报告的相关资产或负债收回或偿付时，可能并不产生应税或可抵扣金额，因此，可能不应确认递延所得税资产或负债的暂时性差异。 按照IAS12给出的定义，暂时性差异“指在资产负债表内一项资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额”。而“一项资产或负债的计税基础，指计税时归属于该资产或负债的金额。”具体计税基础可分别按照资产和负债两种不同情形探讨。IAS12没有单独定义永久性差异，认为所有的时间性差异都是暂时性差异，但在有的情况下将产生暂时性差异而不产生时间性差异，例如子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润。 我国在2006年2月15日发布的新准则:企业会计准则第18号所得税中， 借鉴国际做法，引入了暂时性差异的概念: 暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。（四）时间性差异和暂时性差异的联系 1、时间性差异一定同时是暂时性差异。 2001年东达集团购进一台原值为50000元的染色机，预计使用年限5年，采用直线法计提折旧，期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。 （1）采用收益表债务法计算。 第一年到第五年每年会计折旧为：500005=10000（元）第一年到第五年每年税收折旧为：第一年的税收折旧额500002520000（元）第二年的税收折旧额（5000020000）2512000（元）第三年的税收折旧额(3000012000)257200（元）第四年的税收折旧额(180007200)25400第五年的税收折旧额(180007200)25400表2-1 会计折旧与税法折旧差额计算表 单位:元期 间12345会计折旧1000010000100001000010000税法折旧2000012000720054005400差 额100002000-2800-4600-4600根据时间性差异的定义:应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。正如表2-1所示，前两年形成差额12000元，后三年形成差额-12000元，正好抵消，由此可以判断这是一项时间性差异。（2）采用资产负债表债务法计算。账面价值资产原价当年会计折旧 ，所以从第一年到第五年的账面价值分别为40000元；30000元；20000元；10000元；0元计税基础资产原价当年税收折旧，所以从第一年到第五年的计税基础分别为30000元；18000元；10800元；5400元；0元表2-2 账面价值与计税基础差额计算表 单位:元各期期末012345账面价值50000400003000020000100000计税基础5000030000180001080054000差 额1000012000920046000根据暂时性差异的定义:从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面金额之间的差额，随时间推移将会消除。正如表2-2所示，其差额从10000开始慢慢减少，直至到0，由此可以判断这是一项暂时性性差异。因此，时间性差异是暂时性差异。2、暂时性差异有可能不是时间性差异2000年东达集团一羊毛衫采织机账面价值为5000元，重估的公允价值为1万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年。会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值并确认入账根据税法规定计税时不作相应调整， 因此税法按账面价值计提折旧。（1）采用资产负债表债务法计算。表2-3 账面价值与计税基础差额计算表 单位:元各期期末012345账面价值1000080006000400020000计税基础500040003000200010000差 额500040003000200010000其差额从5000慢慢减少，直至到0，由此可以判断这是一项暂时性差异。（2）用收益表债务法计算。 表2-4 会计折旧与税法折旧差额计算表 单位:元期 间12345会计折旧20002000200020002000税法折旧10001000100010001000差 额-1000-1000-1000-1000-1000连续5年的差额都是-1000，其和不为0，彼此不能抵消，由此可以判断这不是一项时间性差异。因此，暂时性差异有可能不是时间性差异。 第三章 所得税会计各核算方法的比较回顾及案例分析 对所得税会计的核算方法有应付税款法与纳税影响会计法、递延法与债务法、损益表债务法与资产负债表债务法等主要方法。由于新企业会计准则规定：从2007年1月1日起,所得税会计核算方法一律采用资产负债表债务法。所以本文将重点介绍资产负债表法以及与其联系紧密的损益表债务法，对应付税款法与纳税影响会计法、递延法与债务法只进行简单回顾。 （一）应付税款法与纳税影响会计法 企业一定期间的税前会计利润与应纳税所得之间由于计算口径或计算时间不同而产生永久性差异和时间性差异。对时间性差异造成的影响纳税金额的不同处理便产生了应付税款法和纳税影响会计法。应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用的会计处理方法。纳税影响会计法是将本期时间性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期的会计处理方法注释：1 盖地，企业税务会计M，中国财政经济出版社，1993年5月第1版，第7页.。1、影响纳税金额的计算企业的应纳税按照税法的规定计算，不受会计准则的影响，计算公式为：应纳税额应纳税所得额税率税前会计利润按会计准则的规定计算,并且未减除所得税费用,税前会计利润加减某些税法规定的调整项目后,即成为应纳税所得额：税前会计利润永久性差额时间性差额应纳税所得额则：税前会计利润税率永久性差额税率时间性差额税率应纳税额由此，我们可以将应纳税额分成三部分：（1）税前会计利润税率，称为税前会计利润影响纳税的金额，简记为A。（2）永久性差额税率，称为永久性差额影响纳税的金额，简记为B。（3）时间性差额税率，称为时间性差额影响纳税的金额，简记为C。进而，上述方程可简记为：A+B+C应纳税额方程右边的应纳税额计入“应交税金应交所得税”帐户，方程左边的应计入所得税费用，B应计入所得税费用，对C可以采用两种处理方法，一是直接计入所得税费用，一是采取递延和摊销程序，这便产生了应付税款法和纳税影响会计法。2、采用应付税款法核算企业所得税会计处理的暂行规定（以下简称规定）规定：“应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。”由此我么可以看出，应付税款法将A、B、C三项全部计入所得税费用，或者说所得税费用等于应纳税额。应付税款法的计算公式如下：第一步：应纳税额应纳税额税率第二步：所得税费用应纳税额（即A+B+C）东达集团1998年和1999年的有关资料如表1所示。在应付税款法下，各年的所得税费用等于应纳税额，也即A、B、C三项之和。应付税款法的有关计算见表2。表1 单位：万元年度税前会计 利润 （1）永久性差额（2）时间性差额（3）应纳税所得额（4）（1）（2）（3）应纳税额（4）33199810501203601530504.919991900-220-3601320435.6表2 单位：万元年度影响纳税的金额所得税费用ABC应付税款法A+B+C纳税影响会计法 A+B1998346.539.6118.8504.9386.11999627-72.6-118.8435.6554.4合计973.5-330940.5940.5根据表1和表2的数据，在应付税款法下应作如下会计分录：1998年计算所得税时： 借：所得税504.9贷：应交税金应交所得税504.9 1999年计算所得税时： 借：所得税435.6 贷：应交税金应交所得税435.63、采用纳税影响会计法核算规定指出：“纳税影响会计法，是将本期税前会计利润计算的所得税，借记所得税科目，按照纳税所得计算的应缴所得税，贷记应交税金应交所得税科目，按照税前会计计算的所得税与按照纳税所得计算的应缴所得税之间的差额，作为递延税款，借记或贷记递延税款科目”。纳税影响会计法的基本计算公式如下：第一步：应纳税额应纳税所得税率第二步：所得税费用会计利润影响纳税的金额（A）永久性差额影响纳税的金额（B）第三步：递延税款时间性差额影响纳税的金额（C）纳税影响会计法的有关计算见表。根据表1和表2的数据，在纳税影响会计法下应作如下会计分录：1998年计算所得税时：借：所得税386.1递延税款 118.8贷：应交税金应交所得税504.91999年计算所得税时： 借：所得税554.4 贷：应交税金应交所得税435.6 递延税款118.8 4、应付税款法和纳税影响会计法的联系与区别联系：应付税款法和纳税影响会计法按会计制度计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税所得之间产生的永久性差异，均在产生的当期确认为所得税费用或抵减所得税费用。区别:（1）应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额，时间性差异的所得税影响金额确认为本期所得税费用或抵减本期所得税费用；纳税影响会计法确认时间性差异对所得税的影响，并将确认的时间性差异的所得税影响金额计入递延税款的借方或贷方，同时确认所得税费用或抵减所得税费用。（2）在税率不变的情况下，两种方法在时间性差异的处理上核算基础不同。应付税款法是在收付实现制基础上进行的会计处理，而纳税影响会计法是在权责发生制基础上进行的会计处理。（3）采用纳税影响会计法核算时，一般情况下本期所得税费用是按照会计制度计算的本期税前会计利润所应承担的所得税费用，符合配比原则，即实现多少税前会计利润应当承担与之配比的所得税费用。 （二）递延法与债务法递延法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。这种核算方法的特点在于： 1、递延税款的账面余额是按照产生时间性差异的时期所使用的所得税税率计算确认，而不是用现行税率计算的结果。在税率变动或开征新税时，对递延税款的账面余额不作调整。即递延税款账面余额不符合负债和资产的定义，不能完全反映为企业的一项负债或一项资产。也就是说，资产负债表中反映的递延税款余额，并不代表收款的权利或付款的义务。2、本期发生的时间性差异影响所得税的金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额，一般用当初的原有税率计算。 债务法是将本期由于时间行差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变动或开征新税时，需要调整递延税款的账面余额。这种核算方法的特点在于：递延税款的账面余额按照现行所得税税率计算确认，而不是按照产生时间性差异的时期所使用的所得税税率计算。因此，在税率变动或开征新税时，对递延税款的账面余额需作相应的调整。即递延税款账面余额，在资产负债表中反映为企业的一项负债或一项资产。2002年东达集团购入并投入使用一套价值为580万元的公仔棉开松及填充系统，预计设备净残值为2万元。按税法规定的折旧年限为5年，并按年数总和法计提折旧；会计上采用的折旧年限为8年，并按直线法计提折旧。所得税税率原来是33%，设备使用第三年改为30%，无其他时间性差异事项。假设在其他因素不变的情况下，该公司每年的税前利润为200万元。 （1）第一年到第八年每年会计折旧为：（5802）872.25（万元）； （2）第一年到第八年税收折旧额分别为：第一年的税收折旧额(5802)515192.67第二年的税收折旧额(5802)415154.13第三年的税收折旧额(5802)315115.67 同理，第四年到第八年的税收折旧额分别为：77.07万元；38.53万元；0；0；0（3）第一年到第八年应缴所得税额分别为第一年应缴所得税额200（192.6772.25）33%26.26第二年应缴所得税额200（154.1372.25）33%38.98第三年应缴所得税额200（115.6772.25）30%47.00第四年应缴所得税额200（77.0772.25）30%58.55第五年应缴所得税额200（38.5372.25）30%70.12第六年应缴所得税额200（072.25）30%81.68第七年应缴所得税额200（072.25）30%81.68第八年应缴所得税额200（072.25）30%81.681、采用递延法核算：第一年到第四年发生时间性差异：第一年到第四年所得税费用账面利润适用税率；应缴所得税按税法规定计算；递延税款按所得税费用与应缴所得税的差额确认。第五年到第八年转销差异影响：递延税款按时间性差异与原税率计算；应缴所得税按税法规定计算；所得税费用由前两项因素确定。当第三年税率发生变动时，按新税率计算，但对前期（第一、第二年）递延税款不作调整。第一年：借：所得税 66（20033%）贷：应交税金应脚所得税 26.26递延税款 39.74第二年：借：所得税 66（20033%）贷：应交税金应交所得税 38.98递延税款 27.02第三年（税率变化）：借：所得税 60（20033%）贷：应交税金应交所得税 47递延税款 13第四年：借：所得税 60（20033%）贷：应交税金应交所得税 58.55递延税款 1.45第五年（开始转销）：借：所得税 58.99递延税款 11.13（72.2538.53）33%贷：应交税金应交所得税 70.12第六、第七年：借：所得税 57.84递延税款 23.84（72.250）33%）贷：应交税金应交所得税 81.68第八年：借：所得税 59.82递延税款 22.40（39.7427.02131.4511.1323.842）贷：应交税金应交所得税 81.682、采用债务法核算：第三年税率变动时，需对递延税款的账面余额进行调整，调整为按30%计算的金额。转销时，全部按现行税率30%转销。第一年：借：所得税 66（20033%）贷：应交税金应脚所得税 26.26递延税款 39.74第二年：借：所得税 66（20033%）贷：应交税金应交所得税 38.98递延税款 27.02第三年，税率发生变化，除按上述方法进行账务处理外，还需对前两年递延税款作调整。调整金额为：（192.6772.25）3%（154.1372.25）3%3.612.466.07（万元）；借：所得税 60（20033%）贷：应交税金应交所得税 47 递延税款 13借：递延税款 6.07贷：所得税 6.07第四年 借：所得税 60（20033%）贷：应交税金应交所得税 58.55递延税款 1.45第五年（开始转销）：借：所得税 60递延税款 10.12（72.2538.53）30%贷：应交税金应交所得税 70.12第六、第七、第八年：借：所得税 60递延税款 21.68（72.2530%）贷：应交税金应交所得税 81.683、递延法和债务法的区别与联系 联系：递延法和债务法都是将本期时间性差异的所得税影响金额递延和分配到以后各期的会计处理方法。区别：（1）由于采用递延法的情况下，“递延税款”科目的余额不因以后税率的变动或开征新税进行调整，所以递延法在转销时间性差异时比较简单。这种方法的缺点是，在税法或税率变动或征收新税之后，资产负债表上列示的递延所得税可能不表示所得税的实际结果，即企业在以前年度承受的将于以后年度转回的现存的时间性差异的结果。（2）由于采用“债务法”时，在税率变动或开征新税时，对递延税款科目的余额要进行相应的调整，因此在资产负债上所列示的递延所得税资产或负债相应比较符合实际，比较准确。相应其缺点是它的运用比递延法难，主要原因是因为每次税法或税率的变动都必须重新计算递延所得税资产或负债。 （三）损益表债务法与资产负债表债务法 损益表债务法它是将时间性差额对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整，其特点是当预期税率或税基发生变动时，必须对已发生的递延税款按现行税率进行调整。在这种方法下的所得税费用计算过程为:首先根据会计利润计算出当期所得税费用，然后再根据应税收益计算出当期应缴税额，最后倒挤出本期发生的递延所得税资产(负债)。故而，本期所得税费用的计算公式如下所示:本期所得税费用本期应交所得税本期发生的递延所得税负债(资产)本期转回的原确认的递延所得税资产(负债)本期由于税率变动或税基变动对以前各期确认的递延所得税负债(资产)账面余额的调整数。 资产负债表债务法是从暂时性差额产生的本质出发，分析暂时性差额产生的原因及其对期末资产负债的影响。其特点是:当税率或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整注释：1 雷友琴，试析所得税会计资产负债表债务法J，财会月刊，1998年第7期.。其计算过程为:首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债)，然后，倒挤出损益表项目当期所得税费用。其计算公式表示如下:本期所得税费用本期应交所得税(期末递延所得税负债期初所得税负债）(期末递延所得税资产期初递延所得税资产)。1、损益表债务法和资产负债表债务法的案例分析 新企业会计准则自2008年1月1日起执行，新的企业所得税法将企业所得税税率确定为25%。本文就企业比较关心的在税率变动情况下所得税会计处理和弥补以前年度亏损的帐务处理实务两方面做了案例分析。 （1）在所得税税率变动时损益表债务法计算所得税的调整方法 损益表债务法在税率变动时采用追溯调整法调整递延税款的账面余额。调整以后的递延所得税资产或递延所得税负债的账面余额就是按照现行税率计算后的金额，使之能代表真正的未来预付或应付税款金额。 东达集团2003年12月25日，购入一台价值80000元的山羊绒染色设备。该设备预计使用期限为4年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。假定税法规定应采用年数总和法计提折旧，也无残值。甲企业每年的利润总额均为100000元，无其他纳税调整项目，前2年所得税税率为30%，后2年所得税率为33%.要求：按照损益表债务法计算各年的所得税。注：会计折旧额：每年都是20000元。税法每年计提折旧额：2004年：32000元；2005年：24000元；2006年：16000元；2007年：8000元。2004年，按照会计利润计算的所得税费用为1000030%3000元，按照税法计算的应纳所得税额为100000（3200020000）30%26400元。借：所得税 30000 贷：应交税金应交所得税 26400 递延所得税负债 3600 2005年，按照会计利润计算的所得税费用10000030%30000元， 按照税法计算的应纳所得税额为 100000（240002000）30% 28800元。 借：所得税 30000 贷：应交税金应交所得税 28800 递延所得税负债 12002006年，按照会计利润计算的所得税费用10000033%33000元， 按照税法计算的应纳所得税额为 100000（2000016000）33%34320元。应调整的因税率变动影响递延税款金额为（3200020000）（2400020000）（33%30%）480元，所以，本年所得税费用为3300048033480元。借：所得税 33480 递延所得税负债 840 贷：应交税金应交所得税 343202007年，按照会计利润计算的所得税费用10000033%33000元， 按照税法计算的应纳所得税额为 100000（200008000）33%36960元。 借：所得税 33000 递延所得税负债 3960 贷：应交税金应交所得税 36960从这个案例中，我们可以看到，2006年所得税率变动后，将前俩年的时间差异对所得税影响的金额按照追溯调整法调整递延税款的账面余额，从而能代表真正的未来预付或应付税款金额。 （2）在所得税税率变动时资产负债表债务法计算所得税的调整方法： 资产负债表债务法在税率变动时，也同样对递延所得税资产或负债进行调整，但是调整的方法不是追溯调整法，而是对递延税款的账面余额按照现行税率进行自然调整： 首先计算：递延所得税资产或负债期末余额可抵扣暂时性差异或应税暂时性差异期末余额所得税税率。在这里使用的所得税率是现行税率，即变动以后的税率。 其次计算：本期递延所得税资产或负债发生额递延所得税资产或负债期末余额递延所得税资产或负债期初余额。前者是按照变动前的税率计算出来的，后者是按照现行税率计算出来的，这样本期递延所得资产或负债发生额就自然调整成按照新税率确定的金额，使之能代表真正的未来预付或应付税款金额。仍用前案例的资料按照资产负债表债务法计算各年的所得税来说明： 2004年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为60000元（8000020000）；税务上计提折旧32000元，设备的计税基础为48000元（8000032000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额12000元（6000048000）为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债3600元（1200030%）。2004年，应缴企业所得税26400元100000（3200020000）30%。 借：所得税 30000 贷：应交税金应交所得税 26400 递延所得税负债 3600 2005年，会计上累计计提折旧40000元，设备的账面价值为40000元；税务上计提折旧24000元，设备的计税基础为24000元（4800024000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额16000元（4000024000）为累计应确认的应纳税暂时性差异，2005年，应保留的递延所得税负债余额为4800元（1600030%），年初余额为3600元，则本期递延所得税负债1200元（480036