组织效益审计t

对效益审计评价原则的探讨湘潭大学审计处韦小泉摘要： 效益审计评价原则是提出审计意见、做出审计结论的根据，是效益审计项目中不可或缺的因素，是评价审计对象效益状况的判断尺度，是与审计判断直接有关的。本文的研究目的是通过理论分析，在总结前人的研究和实践经验的基本上，结合国内目前效益审计的现状，探讨效益审计评价原则，提出建立统一的效益审计评价原则不现实，应根据审计项目的具体特点和具体审计目的，有针对性地选择和拟定效益审计评价原则的观点。核心词： 效益审计 绩效审计 评价原则 审计一、效益审计概述“效益审计”这一概念最早见于美国内部审计师杂志上刊登的业务审计一文(阿瑟.肯特，1948)，而最早有关效益审计的论著则是美国管理征询师威廉.伦纳德撰写的管理审计(1962)一书。理查德.E.布朗(Richard .E. Brown, 1980 )指出美国的公共管理学近年来只是把目光集中在公共预算编制上面，而经济责任方面的问题，诸如如何使用公共资金、资金的使用状况如何向公众报告、资金的使用会带来什么影响等问题则很少有人关注。从上世纪60年代起，美国行政部门对政府活动的评估迅速发展，然而真正的效益审计报告直到70年代才浮现。 各国对效益审计的称谓不尽相似，如英国 “钞票价值审计”(Valve for Money Auditing)，加拿大“综合审计”(Comprehensive Auditing)，澳大利亚“效率审计”(Efficiency Auditing)，瑞典“效益审计”(Effectiveness Auditing) ，香港衡工量值审计等等。1986年，在澳大利亚悉尼召开的最高审计机关国际组织第十二届国际会议上，建议以“绩效审计” （Performance Auditing）统一名称。这届国际会议刊登了有关绩效审计、公营公司审计和审计质量的总声明指出：“除了合规性审计，尚有另一种类型的审计，它波及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。”并明确绩效审计是相对独立于合法、合规性审计的一种独立类别（本文中绩效审计等同于效益审计）。无论称谓如何变化，效益审计的主题始终环绕“三E，即资金使用的经济性(Economy)，效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)。其中经济性是指在充足考虑质量的前提下，活动所耗费资源成本的最小化。经济性重要关注的是投入和整个过程中的成本，只有以较低的价格获得同等质量的资源时才可以实现经济性；效率性是指产品、服务的产出和所投入资源的关系，涉及与否以最小的投入获得一定的产出或者是以一定的投入获得最大的产出；效果性是指多大限度上达到政策目的、经营目的和其她预期成果，即目的的实现限度。效果性重要关注的是一种项目与否实现了目的。文硕在世界审计史中曾说：“绩效审计目前正成为一股风糜全球的浪潮，成为现代国家审计发展的不可逆转的大趋势。它引起的最重大的变革，将不仅是审计范畴的主线变动，并且是推动整个世界国家审计向深度的空前发展。因此，能否不失时机地选择并接受绩效审计，是衡量一种国家的国家审计与否具有活力的标志之一。许多国家的审计长正是在历史的这一转折点上，勇敢的接受挑战，为本国国家审计的发展，作出了里程碑式的奉献。”在1991年的全国审计工作会议上，审计署初次提出：“既要继续进行财务审计，又要逐渐向检查有关内部控制制度和经济效益方面延伸”。这标志着国内效益审计开始进入一种实验阶段。当时效益审计的侧重点是国有公司的经济效益。深圳市审计局对12家市属医院的医疗设备采购、大型医疗设备使用和管理状况进行的审计，可视为国内效益审计的开端。7月审计署至审计工作发展规划(简称规划)正式向社会发布，规划中提出，此后五年内要实行财政财务收支的真实、合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计份量，争取到投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。效益审计作为一项独立的审计类型，对其进行全面实践和摸索的活动自此拉开帷幕。今天，中国审计比以往任何时候都逼近了这个激动人心的挑战，我们必须也可以开始自己的实践。二、效益审计评价原则的含义世界审计组织效益审计指南对效益审计评价原则含义的表述是这样的：效益审计评价原则是审计人员衡量和评价被审计活动的经济性、效率性、效果性的合理的、可达到的业绩原则。它们反映了针对被审计事项的规范化（或称抱负化）控制模式，代表了良好实务，即理性的理解状况的人士对“事情应当有的原则”的盼望。当我们将审计原则与实际存在的状况相比较时，就产生了审计发现。达到或超越原则意味着“最佳实务”，而未能达到原则则意味着需要改善工作。效益审计评价原则是衡量、考核、评价审计对象效益高下、优劣的判断尺度，是与审计判断直接有关的，是提出审计意见、做出审计结论的根据，是效益审计项目中不可或缺的因素。效益审计评价原则的恰当与否决定了效益审计工作的成败，选择评价原则是效益审计中的核心，其恰当与否直接关系到审计结论的对的性。诸多学者觉得，国内目前开展效益审计的障碍之一就是缺少一套完整的评价效益的指标体系。世界各国目前还没有制定出一种合用于所有状况的一般公认的原则。笔者觉得建立完全统一的效益审计评价原则不现实。由于效益审计项目的多样性，而不同类型的项目不也许使用完全相似的评价原则，每一种效益审计项目均有特定的审计对象，审计对象不同，评价的内容不同，评价原则也会不同。在效益审计中，需要联系具体审计项目的特点来理解“经济性、效率性、效果性”的特定内涵，根据与具体审计项目相联系的“经济性、效率性、效果性”的特定内涵来拟定该审计项目的效益评价原则。因此，没有任何为所有效益审计项目预先制定的统一的评价原则。譬如政府部门、事业单位、公司单位各自的目的都不相似，就不也许制定出统一的评价原则。虽然政府部门内部，其职能也不同，有些机构是监督机构，例如审计部门、检察院，而有些机构是服务机构，例如医疗、教育、民政部门等，它们的功能和目的都不相似，效益评价原则就不也许统一。审计署科研所的刘力云专家也觉得效益审计项目不同，评价原则也会千差万别，每个项目都会有其特有的评价原则。过度夸张复杂的量化指标在效益审计评价中的作用，并且试图建立一卡通式的评价指标体系，是不现实的。审计人员必须为每一种审计项目“量体裁衣”，根据审计项目的具体特点和具体审计目的，有针对性地选择和拟定评价原则。国外的实践也证明，评价原则应当是多样化的，例如：有关的筹划、有关案例和有关法案的规定等。三、效益审计评价原则的特点1、不拟定性。老式财务审计的原则是公认审计准则和有关的法律法规，具有相对稳定性。效益审计没有统一、公认的评价原则，有较大的灵活性，随着环境的变化、经济和技术水平的发展，效益审计评价原则也应随之不断地修改，有时，在一年内，也会因技术进步、管理改善而需将评价原则作相应修改；并且不同的被审计单位、项目均有其不同的职能和目的，效益评价原则应适应被审计单位的组织特性，不像老式财务审计的原则那样比较固定，而是不拟定。2、灵活性。效益审计评价原则要与审计目的和审计环境相适应，避免生搬硬套。如英国没有完整的效益审计评价原则，重要参照行业原则，在审计过程中需要不少职业判断；在效益审计中遇到难以量化的原则时，美国建立了“优先实践”概念作为衡量原则；澳大利亚则强调效益原则与政策法规和其她原则的一致性。3、先进性。效益审计的目的是促使被审计单位提高效益。评价效益的原则一定要先进，这样的原则对被审计单位才有鼓励作用。但是，这个原则必须是实际可行的，不是高不可攀的，通过努力可以达到的。4、可控性。效益审计评价原则应是与被审计单位的努力限度密切有关，是被审计单位应当负责、可以控制的指标。如果不具有可控性，则不能依此评价被审计单位效益的优劣。如自然灾害导致被审计单位没能完毕相应的指标，就不能认定其效益低劣。四、选择和拟定效益审计评价原则应考虑的因素虽然很难对所有的效益审计项目制定统一的评价原则，但是审计人员在选择和拟定评价原则时应考虑如下因素：1、效益审计评价原则要以有关的政策、法律为准绳。任何一种组织的行为都必须遵守其立法机关制定的政策、法律。进行效益审计，对其评价原则的选择一方面要考虑的就是有关的政策、法律。这也是合法性原则。2、选择和拟定效益审计评价原则,必须从被审计单位的实际出发，注重对被审计单位的实地调查，并充足听取被审计单位的意见。要根据被审计单位的行业特点和管理规定，理解和拟定被审计单位应建立哪些考核评价原则，已经建立和使用了哪些评价原则，并对这些原则进行分析和评价，以便选择和拟定审计所需要的“合适的”评价原则。这样做，一方面是为了使所选择的评价原则可以反映被审计对象或项目的工作特性和成果，另一方面是由于“审计组需要谋求被审计单位管理人员理解原则、赞同原则，并接受根据原则得出的审计结论”。值得注意的是，规定所有的活动、系统和绩效活动的经济性、效率性和有效性水平都完全符合原则是不现实的。非常重要的一点就是要结识到，令人满意的绩效水平并不是完美无缺的，而是在考虑到被审计单位具体环境之后，一种富有理性的人所盼望的绩效水平（亚审组织第五次研究项目绩效审计指南）。在效益审计过程中，审计人员一般要与被审计单位进行讨论与沟通，被审计单位衡量或评价自身工作成果的效益原则是效益审计评价原则的重要来源。例如美国和澳大利亚在效益审计中都要充足考虑被审计单位的经营原则，英国主张在效益审计中审计人员要与被审计单位保持良好的合伙关系，合理地运用被审计单位内部审计部门的工作成果。最高审计机关国际组织(INTOSAI)指出，在开发效益审计评价原则时争取被审计单位的投入是非常重要的。审计师一般应当在重要效益审计工作开始时将审计原则告知被审计单位，以便发现、讨论并及早解决她们和被审计单位管理人员发生意见分歧的审计原则 (世界审计组织效益审计指南附件2)。效益审计评价原则必须与被审计单位达到共识。效益审计不同于老式的财务审计。老式财务审计的目的是根据公认审计准则对被审计单位自我认定、自我计量、自我编制的受托责任报告进行的重认定、重评估，财务审计的评价原则就是公认审计准则，无需被审计单位的承认。效益审计的目的是促使被审计单位谋求提高效益的途径，并鼓励和协助被审计单位采用必要的措施改善系统及控制措施。效益审计没有公认的、适合于任何状况下的评价原则。效益审计中实际应用的评价原则必须得到被审计单位的承认，否则被审计单位不仅不能接受审计结论，并且提出的审计建议得不到承认和贯彻，效益审计就失去了意义。美国学者莫特迪滕霍菲在她的学术报告中指出：一般状况下，审计人员的重要工作并不是她自己对某个公共机构的效率进行评价，而是看被审计单位与否有评价效率的制度，这些制度与否可以正常地发挥作用。效益审计中常常要对筹划与否完毕，预期的目的和效果与否达到，资源使用与否高效率等等做出评价，但在一种具体的审计项目中，这些目的会分解得非常具体，评价时只需针对具体目的得出结论。因此，审计人员获得被审计单位的合伙对效益审计的顺利进行非常故意义。3、选择和拟定效益审计评价原则，必须要联系具体的审计目的，并环绕审计目的来进行。评价原则要可以对具体审计目的的实现限度进行评价，并且保证效益审计提供的信息有助于信息使用者做出对的的决策或采用对的的行动。随着审计的进一步，审计目的会层层细化，审计人员应针对各个具体目的来选择相应的评价原则。由于审计目的是审计工作的“纲”，一切审计活动都是为实现一定的审计目的服务的，因此，只有从具体的审计目的出发，环绕审计目的来选择和拟定评价原则，才干有的放矢，达到评价的最佳效果。换言之，从具体的审计目的出发，紧紧地环绕审计目的，是选择和拟定效益审计评价原则的一种有效的、事半功倍的措施。4、效益审计评价原则应力求科学合用，并能为社会各方所理解和接受。科学性重要是指评价原则不受任何单位和个人的主观意见左右，在相似的环境和条件下，不同的评价人可以使用该评价原则得出相似的结论。评价原则应当涵盖特定条件下效益的所有重要事项和方面，注意眼前利益和长远利益相结合，国家利益、集体利益和个人利益相结合，经济效益和社会效益相结合，预算和实际业绩相结合，全面、辩证地看问题。此外，评价原则还必须保持一定的灵活性，可以对效益环境的变化做出及时调节。根据世界审计组织效益审计指南，合适的效益审计原则需要具有可靠性、客观性、有用性、可理解性、可比性、完整性和可接受性等一系列规定和特点。在这几种特点之中，“可靠性、客观性、有用性、可比性、完整性”意味着“科学合用”，而“可理解性、可接受性”则意味着“能为社会各方所理解和接受”。其中，前者是前提，是基本；后者是核心，是目的。效益审计从主线上讲是为维护公众的利益服务的，因此，能为各方理解和接受是“合适”评价原则最本质的规定和特性，原则的可接受性越高，效益审计的效果也就越明显，对此特别应当予以充足的注重。5、选择和拟定效益审计评价原则应考虑可操作性。可操作性重要是指评价原则必须简要、具体、易懂，便于审计人员进行分析，判断被审对象效益的好坏，也有助于信息使用者的理解。评价原则必须繁简适中，计算措施简便易行。在基本保证指标反映成果的客观性、全面性的条件下，评价原则应尽量的简化，减少或去掉某些对成果影响甚微的原则；评价原则所需的数据应易于采集，在保证不影响审计成果的前提下，尽量的减少审计成本；评价原则应充足考虑到客观条件的影响，从被审计单位或项目实际出发，反映现实的措施、管理能力、组织构造，并考虑发展潜力，重要对可控制和可调节的因素进行评价。6、选择和拟定效益审计评价原则应考虑可比性。可比性是指要注意使原则的口径和措施具有动态可比性，并在空间范畴内也要可比。就同一评价原则，可对各期加以纵向比较；就同一期间，可对经济主体进行横向比较。这就规定效益审计评价原则在动态发展过程中有相对的稳定性。在选择和拟定效益审计评价原则时，要考虑到现象发展过程中的变化，使评价原则的口径范畴、核算措施具有动态可比性，以增强评价原则的分析功能。如果根据社会经济的发展变化，需要修订和完善原有评价原则，则应采用逐渐替代的措施，不适宜采用断然更换的措施，既在更换期间两种措施或口径往往同步使用一段时间，以便在新评价原则替代旧评价原则时，可以通过换算进行对比。五、效益审计评价原则的选用根据世界审计组织效益审计指南，规范性的效益审计原则可以从如下渠道获得：管辖被审计单位运作的法律和规定；立法机构或行政部门采用的决策；政策和程序；与最佳实务的比较；与历史材料的比较；专业原则、经验和价值；独立专家建议和特长；新的或既定的科学知识以及其她可靠信息；此前在类似审计中用过的原则或其她最高审计机关用过的原则；开展类似活动或项目的(本国或外国)机构；效益准则或者立法机构此前开展的询问活动；有关一般管理和被审计事项的文字等。换言之，效益审计评价原则可以来源于多种渠道，既可以来自于国家法律、法规和政策，也可以来自于部门(或单位)制定的筹划、预算和定额，既可以是其历史业绩水平、行业水平或国际水平，还可以是有关的理论根据或科学计算数据。根据内部审计具体准则-经济性、效率性、效果性审计（征求意见稿），经济性、效率性、效果性审计重要评价原则如下：（一）经济性审计重要评价原则内部审计人员应当拟定管理层已建立的原则，涉及政策、筹划、定额、预算、业务原则和技术原则等。这些原则是用来评估目的和目的与否完毕；与否经济和有效率的完毕的原则。如果此原则是合适的，内部审计人员在她们的评价中就应使用这些原则。如果是不合适的，那么内部审计师就应会同管理层建立恰当的评价原则。在某些管理目的和原则模糊时，应谋求权威性解释。如果规定内部审计人员解释或选择原则，她们应与被审计对象就衡量效益所需原则达到一致意见。1、经济性审计的准备阶段内部审计人员可以参照拟定（但不限于）如下指标来衡量、评价组织经济性水平高下： （1）根据不同的审计目的，指标可以是定量的。如：多种物化劳动和活劳动消耗指标；反映经济成果的指标；多种筹划、定额、业务规范；多种技术经济指标。在物质生产部门，可以用使用价值和价值指标（劳动消耗量、产量、质量和利润额等）。在非物质生产部门，则可以用工作量指标和经费支出指标。（2）根据不同的审计目的，指标可以是定性的。如：国家方针、政策、法律法规；上级有关主管部门的有关规定；组织的规章制度。（3）根据不同的审计目的，指标可以是组织内部的，也可以是组织外部的。指标可以是本年度的，也可以是历史上的最佳水平。可以是此前在类似的审计状况下曾经用过的指标，也可以是新的指标。（4）根据不同的审计目的，指标还应具有相对性、先进性、动态性与可控性。2、经济性审计的报告阶段内部审计人员可以参照（但不限于）如下指标对组织的经济性进行评价：（1）利润指标：利润率、利润增长率、营业额、获利率。（2）销售指标：销售量、销售利润率、经理人的培训、客户满意度。（3）成本费用指标：目的工程、价值系数、经理人流动率、损失工时时间、加班时数比率、品质不良退货率。（4）资本、资金指标：投资回报率、酬资成本。（5）经营效益指标：生产量、生产效率、营业额达到率、新客户开发数、重要客户维持数（6）人力资源（平衡记分卡）评价指标。（二）效率性审计重要评价原则内部审计人员在选择效率性评价原则时应当遵循可获得性、先进性、合用性等原则。 可获得性是指内部审计人员在既有的工作条件下可以获得该效率性评价原则。先进性是指该效率性评价原则是被评价领域中代表了先进水平的原则。合用性是指该效率性评价原则合用于对被审计单位的效率性进行评价。内部审计人员可将经确认的被审计单位的效率指标与下列评价基本进行比较：1、各该项效率指标的设计(或筹划)水平；2、被审计单位各该项效率指标的历史同期最高水平；3、各该项效率指标的国际原则水平；4、各该项效率指标的国标水平；5、某国家(或地区)各该项效率指标的先进原则水平；6、国内同行业同类单位各该项效率指标的先进原则水平。 内部审计人员在进行比较时，可以采用绝对值比较法，也可以采用比率比较法。（三）效果性审计重要评价原则内部审计机构和人员在对经营活动的效果性进行评价时，应当充足考虑国家宏观政策、经济环境及组织内部条件等的变化对有关项目既定目的导致的不同影响，注意社会效果与经济效果、长远效果与短期效果的结合，同步恰当解决好经济性、效率性和效果性三者之间的关系。内部审计机构和人员应结合实际选择恰当的评价指标和原则。在不同的组织中，由于内部审计机构和人员进行效果性审计的对象不完全相似，因此，评价指标和原则也不尽相似。评价指标和原则既可以是定性的，也可以是定量的。内部审计机构和人员对组织经营活动效果性进行评价时可参照选择如下评价原则：1、组织对有关经营活动的设计规定或筹划应达到的状态（水平）；2、组织有关经营活动或类似项目同行在历史上已达到的最佳状态（或最高水平）；3、组织有关经营活动或类似项目国家已制定的最高原则或已达到的最佳状态（或最高水平）；4、组织有关经营活动或类似项目国际上已达到的最佳状态（或最高水平）；5、组织有关经营活动对竣工时间（或工程进度）的规定；6、组织有关经营活动对经费使用状况的控制或规定；7、社会有关各方对组织有关经营活动的满意限度或意见。六、结束语开展效益审计是政治和经济发展的必然规定和客观趋势，开展效益审计，一方面要解决的就是评价原则问题。由于效益审计项目的多样性，评价原则也会千差万别，每个项目都会有其特有的评价原则，试图建立一卡通式的评价指标体系，是不现实的。审计人员必须为每一种审计项目“量体裁衣”，根据审计项目的具体特点和具体审计目的，有针对性地选择和拟定效益审计评价原则。参照文献：1 内部审计具体准则-经济性、效率性、效果性审计（征求意见稿）2审计署至审计工作发展规划，国家审计署网站3世界审计组织效益审计指南，中国审计教育网4 文硕，世界审计史，中国审计出版社，1990年 5 邢俊芳，效益审计中国模式摸索(上、下卷)，中国时代经济出版社，