审计与非审计服务：不可调和的利益冲突？

安然事件再次引起的话题一、问题的提出美国财富500强排名第七的安然公司(EnronCorp.)破产一案，不仅严重动摇了美国证券市场的信心，在美国政坛也引起轩然大波，甚至已成为全球关注的焦点。作为安然公司的审计师，安达信会计公司也正与安然公司一同接受美国国会、司法部和美国证交会（SEC）的调查。安然公司的投资者和债权人，已向安然和安达信提出了巨额民事补偿的规定。在安达信受到的指控中，独立性问题是焦点之一。安达信在为安然公司提供审计服务的同步，还提供了大量的非审计服务。，安达信对安然公司的审计收费是2500万美元，非审计服务收费则是2700万美元。因此，不少人觉得注册会计师为审计客户提供非审计服务，特别是当非审计服务收费超过审计收费时，注册会计师的审计独立性无疑受到严重损害，这是导致审计失败的重要因素。各大媒体对此进行了大肆渲染，美国华盛顿邮报、英国泰晤士报都规定华尔街监管机构重新考虑严禁会计师事务所提供管理征询等非审计服务。此外，某些影响很大的组织如美国劳工联合会与美国产业工会联合会（AFL-CIO）也专门致信SEC，规定修改注册会计师独立性规则，重新拟定注册会计师独立性的定义，并严格限制注册会计师为审计客户提供非审计服务。AFL-CIO觉得，审计与非审计服务之间存在“利益冲突”，提供非审计服务的注册会计师常常“角色互串”，事实上参与客户的管理决策，而不切实履行审计监督职能，从而使审计独立性遭到明显破坏。安达信总裁JosephBerardino在众议院财务服务委员会举办的安然事件听证会上，针对上述指责进行了阐明和反击。她说，安然公司资产总额高达650亿美元，年销售额超过1000亿美元，并拥有世界上最大的电子商务系统，对于这样一种非常复杂的跨国公司，收费原则总体上是与其规模和复杂性相称的。同步，安达信提供的非审计服务是非常必要的，有的老式上就是注册会计师提供的，甚至只能由注册会计师提供，因此不会损害审计独立性。在安然公司支付的2700万美元非审计服务费中，有350美元是税务服务，这是会计师事务所普遍提供的服务，不也许存在利益冲突；320万美元是对一套新的会计系统进行的必要审核（该系统由此外一家“五大”设计安装）；另400万美元事实上是支付安盛征询公司（Accenture）的征询费，而安达信已于8月与安盛征询正式拆分；尚有几百万美元的服务也是应由注册会计师完毕的工作。综合考虑这些因素，审计与审计有关收费占70以上，而真正的非审计服务不到1330万美元，且每一单项的服务收费均不超过300万美元。JosephBerardino坚信，安达信的注册会计师不会也不应被利益驱使而放弃原则，不会因非审计服务的高收入而不遵守审计独立性规定。其实，非审计服务与否有损于审计独立性，并非新鲜话题。早在20世纪70年代，美国出名的Cohen报告就曾专门研究过这一问题，但该报告并未得出非审计服务损害审计独立性的结论。，SEC在主席利维特的竭力推动下，开展了一场声势浩大的独立性规则修订运动，其重要目的就是要限制或全面严禁注册会计师为审计客户提供非审计服务。但SEC提出的修订草案遭到了以美国注册会计师协会和“五大”为首的注册会计师行业的强烈反对，甚至连国会议员和工商界的许多代表也加入到了反对的行列。最后双方终于达到妥协，SEC不再坚持全面严禁非审计服务，只是规定上市公司审计委员会审查注册会计师提供的非审计服务，认定其与否有损于审计独立性，公开披露支付给注册会计师的审计和非审计服务费用额，并对公司评估和内部审计等进行个别限制，规定注册会计师不能提供超过40的内部审计等。8月SEC主席易人，新任主席哈维皮特曾作为证券界出名律师，参与了安达信反对SEC新独立性规则的斗争。因此，人们觉得利维特竭力倡导的改革基本不会卷土重来。但是，谁也不曾想到，就在哈维皮特上任才几种月时间，安然事件的忽然爆发却又重新引起人们对这一话题的极大关注。这一事件对注册会计师行业的影响也许非常巨大和深远，如果注册会计师行业不能象说服SEC那样，避免对非审计服务的全面严禁，将面临行业构造的重大调节。!-empirenews.page-二、非审计服务对审计服务的影响审计和非审计服务之间究竟存在何种关系？与否存在利益冲突？非审计服务与否影响审计独立性，与否影响审计质量？我们可以从如下四个方面分析：（一）非审计服务的产生早于审计服务，是市场发展的必然成果1、从注册会计师行业发展的历史看，非审计服务的产生早于审计服务，是注册会计师服务市场的自然过程，而不象利维特所言，是注册会计师过度“贪婪”地追求利润的成果。严格说来，会计师事务所开展会计报表审计反而晚于某些非审计服务。直到20世纪初时，才有某些大型会计师事务所审计收入达到总收入的50%。以英国Whinney,Smith&Whinney会计师事务所为例，该所在创立之初就提供非审计服务，涉及会计服务、税务服务、管理征询等（见表1）。现代上市公司法定审计产生的标志应是美国1933年证券法和1934年证券交易法对股票发行和年度会计报表规定的审计规定。但正如GaryJonPrevits（1985）指出：“国会在制定这两部法律时，完全懂得会计师事务所正在或者说早就开始（19此前）为客户提供大量的非审计服务，这些服务重要有诉讼支持服务、调查以及类似于现代的管理征询服务。”固然，在审计服务浮现后，非审计服务的内容得以更加丰富，发展也更加迅速。注册会计师运用审计优势为客户提供增值服务，的确在很大限度上增进了非审计服务的发展。通过提供审计服务，会计师事务所也培养出了提供其他专业服务的专业能力。就客户而言，更欢迎会计师事务所提供的非审计服务。由于作为可信的审计服务提供者，与其他服务提供者相比，会计师事务所更也许为客户保守商业秘密，并且熟知公司的经营管理，可以带来更好地服务效果。2、非审计服务迅速发展是一种世界趋势，并非某些国家、某些事务所的特有现象。目前，尽管各国以及各个事务所的具体状况不同，但有一点可以肯定的是，绝大多数国家的注册会计师都在提供多种非审计服务。就全球平均来看，非审计服务收入占总收入的比例约已占到50%，并且持续近年保持了强劲的增长势头（参见表2）。从美国的状况看，“五大”1999年管理征询收入已全面超过会计审计服务，安达信、普华永道、安永、德勤、毕马威的收入比例（会计审计/管理征询）分别为18/70、35/45、34/43、31/50、36/40。除此以外，美国收入排名第6-100事务所其会计审计收入也在逐渐下降，只占到41。（二）非审计服务对审计独立性的影响1、研究表白非审计服务并不损害审计独立性尽管有不少媒体和组织声称，注册会计师提供非审计服务有损于审计独立性，但更多的权威性研究成果却显示，提供非审计服务并不损害审计独立性，迄今也没有实证证据表白，曾有审计失败或投资者对审计质量的不信任与注册会计师提供非审计服务存在正有关关系。8月，美国公共监督委员会（POB）下属的审计有效性小组（ThePanelonAuditEffectiveness），初次对提供非审计服务的大型会计师事务所进行了具体调查，以分析审计与否具有有效性。当时的POB主席正是由SEC主席利维特兼任。但该小组刊登的报告却声称，未发现非审计服务损害审计独立性和审计质量的证据，并且觉得“会计师事务所同步对上市公司客户提供审计和非审计服务，可以保持独立性、客观性和公正性。注册会计师提供非审计服务已有一百近年的历史，而不是一时的现象，未发现审计失败与此有关。”审计有效性小组的成员Palmrose（）也专门写信给SEC指出：“本人在过去十年里对审计失败案例进行的研究中，收集了自1960年以来涉及五大在内的大型会计公司有关的1000多件法律诉讼，但很少发现与服务范畴有关。”!-empirenews.page-7月，美国独立准则委员会（ISB）委托研究调查机构Earnscliffe专门对非审计服务问题进行了调查，调查也发现：“多数人觉得，会计师事务所在审计之外开拓了其他服务领域虽是事实，但这并没有给审计的客观性和独立性带来任何挑战。”9月， 欧洲会计师联合会（FEE）专门就美国SEC的独立性修订草案刊登评论：“FEE不觉得注册会计师为审计客户提供非审计服务必然损害审计独立性。如果注册会计师不参与审计客户或其管理层的决策活动，提供非审计服务就不会损害审计独立性。”此外，美国审计总署、美国财务总监协会、美国商会等机构和组织也从不同角度对注册会计师非审计服务进行了调查研究，觉得非审计服务并不对审计独立性产生危害，反对全面严禁注册会计师提供非审计服务。2、非审计服务有助于加强审计独立性7月美国北卡罗来纳州立大学会计系就注册会计师提供非审计服务与否损害审计独立性这一问题进行了独立的专门调查。此项调查研究比较了两种不同状况下的审计报告使用人对注册会计师独立性、客观性和公正性的见解。一种是注册会计师单纯提供审计服务，另一种是同步提供审计和非审计服务。成果显示，非审计服务对报告使用人的见解，不仅未发现负面影响，反而有正面影响。也就是说，注册会计师提供非审计服务可以加强报告使用人对报告的信赖。这些发现支持了非审计服务加强审计独立性的观点，也增强了注册会计师抵制客户管理层压力的能力。同样，POB审计有效性小组的研究成果也显示，在所检查的业务中，超过四分之一的非审计服务对审计质量的提高发挥了明显的作用。那么，为什么说会计师事务所提供非审计服务反而有助于加强审计独立性呢？可以从如下几种方面分析：一方面，提供非审计服务，能协助注册会计师对客户的经营运作和交易状况进行更深理解，可以更有效地确认风险，选择更为有效的审计程序，也可以更积极地抵制来自客户的压力。20近年前Cohen委员会的报告就指出，为审计客户提供管理征询服务也许加深注册会计师对客户的进一步理解，可以提高审计工作的效率和效果。另一方面，广泛的服务范畴和领域，能使会计师事务所拥有更坚实和更广阔的财务基本。随着会计师事务所逐渐壮大，业务更加多元化，财务上更加安全，就更有能力承受失去某个客户导致的损失，因此可以加强注册会计师独立判断的能力。再次，有效的审计有赖于多方面专家的集体工作。会计师事务所提供多元化服务，可以使注册会计师在审计上很以便地得到本所各方面专家的专业技术支持。这种支持不仅比外请专家及时，并且更有助于质量控制。由于公司经营和财务构造的复杂性，审计工作也越来越复杂。在这种环境下，非审计服务专家在提高审计质量上常常可以发挥至关重要的作用。3、有效的独立性监管可以保证注册会计师的审计独立性应当说，注册会计师在执业过程中并不一定自觉保持超然独立。因此，必要的监管机制是保证审计独立性的基本条件。以美国为例，其独立性监管框架重要涉及四个层次：（1）会计师事务所内部监管，涉及专业培训和教育、内部检查、质量控制以及惩罚措施等。（2）专业组织对注册会计师独立性所进行的自律性监管，如美国独立性准则委员会（ISB）、公共监督委员会（POB）以及美国注册会计师协会的职业道德执行委员会（PEEC）、上市公司业务部（SECPS）等在这方面都发挥了积极有效的作用。SECPS不仅对部分非审计服务做了严禁性规定，并且采用同业互查等方式监督独立性规则的执行。（3）公司的审计委员会。按照美国上市公司治理构造的制度设计，上市公司审计委员会在决定注册会计师的聘任和解雇、审计独立性和审计质量的监督以及审计费用决定等方面起着非常重要的作用。（4）通过法律责任形式实现的外部监管。如美国SEC对违背独立性规则的会计师事务所和注册会计师有权进行罚款、市场禁入等行政惩罚，而民事补偿制度和刑事惩罚，在美国是对注册会计师最为有力的监管措施。如果这一套监管制度可以充足发挥作用，应当说可以保障注册会计师在提供非审计服务时保持独立性。!-empirenews.page-（三）非审计服务对市场竞争的影响注册会计师提供非审计服务受到的另一种批评是，注册会计师在提供审计服务时运用引导价格（IntroductoryPrice）或者低价方略（Lowballing），将审计作为特价服务和诱饵，以提供更为有利可图的非审计服务。也就是说，诸多非审计服务的收费超过审计服务，从而在非审计服务与审计服务之间形成市场竞争，最后导致审计服务竞争力趋弱，收费更低，注册会计师将精力更多地集中于非审计服务，减少了审计服务的投入。而审计服务的投入局限性，自然难以保证审计意见的客观公正。因此，非审计服务间接地损害了审计独立性，影响了审计质量。应当说，非审计服务收费高于审计服务的现象的确比较普遍。除了安达信向安然收取的非审计服务费超过审计费外，毕马威向摩托罗拉收取的征询费是6230万美元，审计费是390万美元；安永向Sprint长话公司收取的征询费是6390万美元，审计费是250万美元；普华永道收取AT&T的征询费是4840万美元，审计费是790万美元。这种收费原则的差别，并不能证明非审计服务对审计构成竞争威胁。如果真的构成威胁，爆发丑闻的应当不是非审计服务与审计收费仅相差200万美元的安然公司，而应当是征询费与审计费悬殊更大的Sprint公司。我们觉得：1、初始审计时存在的引导价格，是会计师事务所的一种正常的营销方略。对的理解这一问题，必须从长期竞争的角度考虑引导价格的经济合理性。由于市场是竞争性的，会计师事务所在初次提供服务时，在审计收费上做出一定让步，其目的是用将来利润弥补一开始的也许损失。会计师事务所是市场化的产物，没有理由严禁事务所合理运用市场手段进行合法的市场竞争。事实上，审计客户购买非审计服务，并非引导价格诱使所致，而常常是由于注册会计师在提供审计服务时，呈现了提供非审计服务的潜能，才使客户产生了对非审计服务的需求。2、收费原则与否合理，核心不是价格自身，而是内在的服务成本。由于征询服务常常针对的是某些新技术、新问题，技术含量比较高，并且征询服务一般不是客户每年均有需求，往往是一次性的，因此收费比较高。而对于一种长期审计客户，会计师事务所一般比较熟悉状况，审计成本低于征询服务应当是可以理解的。从经济学角度分析，会计师事务所同步提供审计和非审计服务，由于存在“范畴经济”，可以节省服务成本，低价方略不一定就是“亏本生意”。范畴经济表目前两个方面：一是知识溢出，是指两种或多种不同服务间因信息共用和资格共享所带来的成本节省。如提供信息技术征询，就有助于注册会计师在审计时提高对内部控制的评价能力；二是契约性范畴经济。一般状况下，服务提供者和服务购买者之间由于存在信息不对称，从而使服务的互换存在较高的交易成本。如果由同一服务提供者提供多种服务，则可以运用相似的契约资源（商标、信誉、客户信任）减少这种交易成本，从而获取契约性范畴经济。范畴经济的存在，不仅可以减少服务成本，并且对服务质量具有重要的制约作用。由于，一种服务浮现质量问题，也会殃及另一种服务。3、没有证据表白审计服务收费因提供非审计服务浮现下降趋势。批评者针对的只是非审计服务与审计服务收费的直接对比，而没有对审计收费进行历史比较，分析其与否由于提供非审计服务而浮现了下降趋势。!-empirenews.page-（四）严禁提供非审计服务对审计的影响我们也注意到，世界上许多国家都根据各自不同的法律环境，对非审计服务做了严禁性规定。这些规定在各国间体现出较大差别，表3列举了经合组织（OECD）重要国家非审计服务政策的差别。各国对非审计服务做出的部分严禁性规定，并不能印证非审计服务对审计独立性具有损害，各国间的明显差别反而令人怀疑这些严禁的合理性。经合组织国家对非审计服务的严禁性规定可以分为三种：（1）对非审计服务基本不予严禁，涉及澳大利亚、加拿大、爱尔兰、卢森堡、荷兰、瑞典和英国。在这些国家里，只是对独立性提出框架性原则规定，不具体列出严禁范畴，而是规定注册会计师在提供非审计服务时，对独立性与否受到损害进行评估，在不违背独立性原则的前提下可以提供非审计服务。（2）严禁提供非审计服务，如比利时、法国和意大利。但重要是严禁提供审计的同一法律主体为上市公司提供非审计服务。（3）部分严禁非审计服务。例如，多数国家都严禁为审计客户提供代理记账；美国、丹麦、希腊、日本和葡萄牙都严禁法律服务；公司重组服务则在日本和葡萄牙遭到严禁；日本规定只有具有资格的税务师才干提供税务服务，且对管理征询进行了严格限制；生效的SEC新独立性规则，对公司评估、内部审计外包等管理征询性质的服务也做了一定限制。美国SEC在也曾试图全面严禁非审计服务，但遭到了国内外的强烈反对。如9月，欧洲会计师联合会专门致信SEC，觉得“公司的新发展，金融市场的演变，信息技术的突飞猛进，都使得全面严禁非审计服务难以奏效，FEE相信严禁非审计服务的成果也许更加有害于审计效果”。英国特许会计师协会（ACCA）也对SEC的草案刊登了不批准见：“我们相信，只有当缺少足够的措施避免独立性威胁，如注册会计师参与管理决策时，才应当有效严禁注册会计师进入这些领域。”可见，绝大多数国家不赞成全面严禁非审计服务。虽然在乎大利、法国等全面严禁非审计服务的国家，会计师事务所也常常运用“两块招牌”的变通做法继续提供非审计服务，从而导致这种规定并无实际意义。 但是，受安然事件的强烈冲击，美国监管机构又在重新考虑全面严禁非审计服务。美国审计总署更是行动迅速，1月25日美国审计总长DavidWalker就宣布，严禁会计师事务所为政府部门和接受政府资助的私营组织同步提供审计和征询服务。在这种状况下，美国注册会计师界也没有再次体现出那样的“同仇敌忾”。1月31日，普华永道和毕马威率先表达，虽然不相信提供非审计服务会产生独立性问题，但为了重拾公众信心、维护行业诚信，支持严禁会计师事务所为审计客户提供IT征询和内部审计两种服务。美国注册会计师协会也转变立场，2月1日其发言人LindaDunbar初次公开表达，支持联邦政府对会计师事务所上市公司客户服务范畴的限制。只是德勤仍然独树一帜，不仅坚决反对这种严禁，同步还表达不会考虑拆分征询业务。德勤刊登声明指出，要让事实证明，在拆分和不拆分的会计公司之间，看看谁的审计失败更多。事实上，安达信、安永、毕马威都已将其征询部门分离、发售或剥离上市，普华永道在将征询部门发售给惠普公司未成后，也在考虑将其上市。这些拆分行动导致了“五大”收入构造的重大变化，普华永道、德勤、毕马威、安永、安达信的收入比例（会计审计/管理征询）分别变为32.7/50、31/50、35/43、57/5、45/25，其中安达信变化最大，从“五大”之首沦为“垫底”。正是在拆分后，安达信连连遭到阳光公司案、废品管理公司案和安然事件的重创。这似乎阐明了，虽然最为彻底的拆分也未有效提高审计质量。!-empirenews.page-我们觉得，全面严禁非审计服务会导致如下影响：（1）将直接影响审计质量。高质量的审计需要注册会计师的才干、知识和技术，全面严禁非审计服务将人为阻碍注册会计师获取现代审计所必需的知识和技能。（2）将使注册会计师行业在人才竞争中处在劣势。高质量的审计服务需要高水平、高素质的各方面的专业人才，如信息技术、公司流程、风险管理、评估、金融工具和公司融资等。如果会计师事务所被严禁提供非审计服务，仅凭单一的审计服务将很难吸引和留住这些优秀人才，行业发展将将因此失去后劲，审计质量最后也不也许得到保证。（3）新经济对财务报告模式和会计核算方式都提出了极大挑战，老式的报告模式和核算措施不能适应新的变化，投资决策在需要更多实时财务信息的同步，也将需要更多的非财务信息。严禁提供非审计服务，将使会计师事务所失去直接面对新经济、获取有关知识和技能的正常渠道，从而很难适应21世纪新经济发展的需要。三、结论与建议通过前文的分析，我们觉得，一般而言提供非审计服务不仅不会损害审计独立性，反而有助于加强审计独立性，提高审计质量。虽然某些非审计服务品种被觉得对审计独立性会产生影响，通过有效监管也可以加以控制。安然事件最后的调查成果尚未出来。从目前的状况看，难以否认安达信存在独立性问题，由于安达信早在2月就已发现安然存在严重财务问题，却没有对此进行披露，而在问题即将暴露时，又销毁了大量的审计文献。但是，这并不阐明暴露的独立性问题与非审计服务存在必然联系。我们应当注意到，安然公司的雇员中有100多位来自安达信，涉及首席会计师和财务总监等高档职工。很明显，这种高层的密切关系才是问题的真正症结所在。据报道，曾是安达信员工的安然公司财务总监Fastow在安然事件中是个非常核心的人物，诸多的违规操作都是由她直接控制和操办的。此外，安达信是安然公司成立以来的审计师，的紧密合伙不能说对独立性不产生一定影响（美国规定每7年更换审计合伙人，但不规定更换事务所）。因此，如果将安达信的独立性问题归咎于非审计服务，无疑是一种简朴的思维方式，最后不利于问题的解决。由安然事件引起的非审计服务话题，在国内也引起了很大的反响。国内的经济日报、中国证券报以及央视等各大新闻媒体，也都纷纷对此刊登评论。那么，国内监管部门在注册会计师提供非审计服务这一问题上，应采用何种立场呢？对此，我们建议如下：1、应在借鉴国际经验的同步，结合国内实际状况，对部分非审计服务做出严禁性规定。这里强调的是部分严禁，而非全面严禁或强制规定拆分。国内注册会计师职业道德基本准则规定，注册会计师不能为审计客户提供不相容业务，但未明确规定不相容业务的具体范畴。在银广夏事件中，中天勤会计师事务所的注册会计师担任了银广夏公司的财务顾问，但调查中对此却难以定性，重要是由于我们未对“不相容业务”的具体种类做出明确规定。2、鼓励和引导国内所发展征询等非审计服务。这与部分严禁并不矛盾。目前，国内会计师事务所的服务构造基本上是单一的审计服务，此种服务构造不仅没有带来审计的高独立性，并且也不利于事务所的稳定和长远发展。此外，如果补充审计全面铺开，国际会计师事务所对国内所的最大冲击将不是审计服务市场，而应是征询等非审计服务市场。与国际“五大”相比，国内事务所在征询等方面的差距更为巨大。毫无疑问，“五大”在提供补充审计的过程中，将容易进入国内上市公司征询服务这块巨大市场。!-empirenews.page-3、加强非审计服务的监管。（1）有效发挥上市公司审计委员会的作用。近来中国证监会和国家经贸委联合出台的上市公司治理准则规定上市公司应设立审计委员会，但其五项重要职责中没有规定审查外部审计师独立性的内容，因此建议有关部门进一步完善此方面的规定。（2）加强行业自律监管作用，完善注册会计师独立性行业自律制度，研究细化注册会计师职业道德准则，加强对独立性的行业监管。（3）充足发挥联合监管和社会监督的作用。例如，有关部门在规定会计师事务所披露上市公司审计服务收费原则外，还可合适考虑增长披露非审计服务收费以及审计师轮换的规定。