第二章合并财务报表11

第二章第二章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 与内部股权投资有关的抵消处理与内部股权投资有关的抵消处理第三节第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理与内部债权、债务有关的抵消处理第四节第四节 与内部资产交易有关的抵消处理与内部资产交易有关的抵消处理第五节第五节 编制合并财务报表的其他问题编制合并财务报表的其他问题第六节第六节 合并财务报表综合举例合并财务报表综合举例核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵销处理原理的调整处理、抵销处理原理一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 四、合并财务报表的编制程序四、合并财务报表的编制程序 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义 特点特点（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）（非单个企业）单独财务报表单独财务报表（非账簿记录资料）（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵销分录抵销分录（非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列）二、合并财务报表的合并理论二、合并财务报表的合并理论合并理合并理论包括论包括母公司理论母公司理论站在母公司股东的角度看待与子站在母公司股东的角度看待与子公司的关系。该理论强调母公司公司的关系。该理论强调母公司股东的利益。股东的利益。实体理论实体理论将母公司与子公司组成的集团将母公司与子公司组成的集团作为一个实体来看待，强调对作为一个实体来看待，强调对经济实体的控制管理。经济实体的控制管理。所有权理论所有权理论又称为业主权理论，该理论又称为业主权理论，该理论着眼于母公司在子公司持有着眼于母公司在子公司持有的股权确定合并方法。的股权确定合并方法。三、合并会计报表的种类三、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 同一控制下同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准四、四、合并范围合并范围合合并并范范围围含义：含义：是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础：控制控制具体界定：具体界定：母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下（一）合并范围的确定原则（一）合并范围的确定原则（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围（三）（三）“控制控制”的含义及认定的含义及认定1.控制的三要素：控制的三要素：（1）主动被投资方的权力）主动被投资方的权力拥有被投资方的表决权。拥有被投资方的表决权。（2）参与被投资方的相关活动）参与被投资方的相关活动取得可变回报的权利。取得可变回报的权利。（3）利用对被投资方的权力影响可变回报的能力。）利用对被投资方的权力影响可变回报的能力。同时具备以上三要素，可认定投资方能够控制被投资方。同时具备以上三要素，可认定投资方能够控制被投资方。定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。方的权力影响其回报金额。认定原则：认定原则：实质重于形式实质重于形式 注意辨析注意辨析母公司与子公司母公司与子公司“主体主体”中的：企业、可分割部分、结构化主体中的：企业、可分割部分、结构化主体实质性权利与保护性权利实质性权利与保护性权利“潜在潜在”表决权表决权委托人与代理人委托人与代理人投资性主体与合并豁免投资性主体与合并豁免2.投资方对被投资方拥有投资方对被投资方拥有“权力权力”的一般标志的一般标志（1）投资方直接或间接持有被投资方半数以上的表决权。）投资方直接或间接持有被投资方半数以上的表决权。（2）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。（3）投资方持有半数或半数以下的表决权但对被投资方拥）投资方持有半数或半数以下的表决权但对被投资方拥有有“权力权力”的其他情形。的其他情形。股权分散；股权分散；投资方拥有被投资方的潜在表决权；投资方拥有被投资方的潜在表决权；其他合同安排产生的权力；其他合同安排产生的权力；被投资方以往潜在表决权的行使。被投资方以往潜在表决权的行使。3.其他情形其他情形四、四、合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序（一）编制原则（一）编制原则（二）基础工作（二）基础工作（三）合并报表的编制步骤（三）合并报表的编制步骤（四）关于调整处理（四）关于调整处理（五）关于抵销处理（五）关于抵销处理主要知识点主要知识点“一体性一体性”原则的理解原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用1.以个别报表为基础原则以个别报表为基础原则（一）合并报表的编制原则（一）合并报表的编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在需要在 合并财务报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。2.一体性原则一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销。在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销。3.重要性原则重要性原则合并财务报表项目可进行适当的取舍。合并财务报表项目可进行适当的取舍。1.统一会计政策统一会计政策2.统一会计期间统一会计期间3.提供必备资料提供必备资料（二）编制合并报表的基础工作（二）编制合并报表的基础工作 要求子公司要向母公司提交详细具要求子公司要向母公司提交详细具体的内部交易事项和投融资活动数据体的内部交易事项和投融资活动数据资料。资料。注意注意:（三）合并财务报表的编制程序（三）合并财务报表的编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵销分录编制调整分录、抵销分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表（四）关于调整处理（四）关于调整处理 哪些调整？哪些调整？为何调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维（五）关于抵销处理（五）关于抵销处理抵销处理的意义抵销处理的意义抵销处理的类别抵销处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。各类抵销处理与各种合并报表的编制的关系各类抵销处理与各种合并报表的编制的关系 关于抵销处理关于抵销处理 在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。加总金额中重复的因素予以抵销。在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目目)，而不是具体的会计科目。，而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产固定资产”项项目，而不是目，而不是“累计折旧累计折旧”、“固定资产减值准备固定资产减值准备”等等科目来进行调整和抵销。科目来进行调整和抵销。被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值表表1 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益30020080060055006003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050调整调整确认确认 30调整调整抵消抵消 520500+20800+（600+20）20 第二节第二节 与内部股权投资有关的抵销处理与内部股权投资有关的抵销处理 主要知识点主要知识点合并日与合并日后各期末合并报表合并日与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵销处理的内的编制中，调整处理、抵销处理的内容和方式均有所不同容和方式均有所不同一、基本原理一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理四、子公司持有母公司股权的抵消处理四、子公司持有母公司股权的抵消处理一、基本原理一、基本原理（一）合并日（即控股权取得日）的抵销处理（一）合并日（即控股权取得日）的抵销处理（二）合并日后（各报告期末）的抵销处理（二）合并日后（各报告期末）的抵销处理（三）少数股东权益（三）少数股东权益主要关注点主要关注点 与内部股权投资相关的抵销处理的结果与内部股权投资相关的抵销处理的结果理解这一类抵销分录的三个关键理解这一类抵销分录的三个关键二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵销处理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵销处理（一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并（一）同一控制下企业合并日合并报表（一）同一控制下企业合并日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整对子公司净资产按其账面价值报告对子公司净资产按其账面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况1.一次投资实现控股合并一次投资实现控股合并 合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本借：股本 资本公积资本公积 子公司报告价值子公司报告价值 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对该子公司长股权投资报告价值母公司对该子公司长股权投资报告价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【例【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理2.分步投资实现控股合并分步投资实现控股合并 合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表)1.一次投资实现控股合并一次投资实现控股合并在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例3】购买方购买被购买方】购买方购买被购买方80股权（正商誉股权（正商誉)假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值表表2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例4】购买方购买被购买方】购买方购买被购买方80股权（股权（“负商誉负商誉”）假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值表表3 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益0016对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。2.分次投资实现控股合并（合并日合并报表分次投资实现控股合并（合并日合并报表)合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。【例例5 5】分步交易实现非同一控制下企业合并分步交易实现非同一控制下企业合并甲公司于甲公司于205年年7月初用银行存款月初用银行存款2 500万元取得乙公司万元取得乙公司20的股份，当日的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为乙公司可辨认净资产账面价值为9 800万元、公允价值为万元、公允价值为10 000万元。万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法权益法核算。核算。205年下半年乙公司实现净利润年下半年乙公司实现净利润1 500万元，甲公司确认投资收益万元，甲公司确认投资收益300万元；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。万元；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。206年年1月，甲公司支付月，甲公司支付6 800万元进一步购入乙公司万元进一步购入乙公司40的股份，因拥有的股份，因拥有乙公司乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值资产的账面价值11 300万元、公允价值为万元、公允价值为15 000万元。万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值属于固定资产的评估增值。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。不考虑相关税费及其他会计事项。与个别报表有关的账务处理与个别报表有关的账务处理根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：元）：（1）20X5年年7月初进行股权投资时：月初进行股权投资时：借：长期股权投资借：长期股权投资 2500 贷：银行存款贷：银行存款 2500（2）20X5年确认投资收益时：年确认投资收益时：借：长期股权投资借：长期股权投资 300 贷：投资收益贷：投资收益 300（3）20X6年年1月追加投资时：月追加投资时：借：长期股权投资借：长期股权投资 6800 贷：银行存款贷：银行存款 6800 至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。万元。与合并报表有关的调整与抵销处理与合并报表有关的调整与抵销处理（1）重新计算原有股权投资：）重新计算原有股权投资：公允价值份额公允价值份额=1500020%=3 000（万元）（万元）应调整金额应调整金额=3 000-（2 500+300）=200（万元）（万元）（2）计算合并成本：）计算合并成本：合并成本合并成本=3 000+6 800=9 800（万元）（万元）（3）计算合并商誉：）计算合并商誉：合并商誉合并商誉=9 800-15 00060%=800（万元）（万元）（4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：首先，将原投资调整至公允价值：首先，将原投资调整至公允价值：借：长期股权投资借：长期股权投资 200 贷：投资收益贷：投资收益 200其次，将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销：其次，将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销：借：股本等股东权益借：股本等股东权益 11300 固定资产固定资产 3700 商誉商誉 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 9800 少数股东权益少数股东权益 6000如果如果20X5年下半年乙公司确认其他年下半年乙公司确认其他资本公积资本公积200万元，从而甲公司确认万元，从而甲公司确认40万元的其他资本公积：万元的其他资本公积：重新计算原有股权投资应调整金额重新计算原有股权投资应调整金额=3 000-（2 500+300+40）=160（万元）（万元）调整与抵销：调整与抵销：借：长期股权投资借：长期股权投资 160 贷：投资收益贷：投资收益 160借：股本等股东权益借：股本等股东权益 11300 固定资产固定资产 3700 商誉商誉 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 9800 少数股东权益少数股东权益 6000借：其他资本公积借：其他资本公积 40 贷：投资收益贷：投资收益 40三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿相关抵销处理三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿相关抵销处理主要知识点主要知识点（一）与资产负债表项目有关的抵消处理（一）与资产负债表项目有关的抵消处理（二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵消处理（二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵消处理 区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的主要区别：的主要区别：是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整；值为基础进行调整；是否需要确认合并商誉？是否需要确认合并商誉？区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果调整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影响调整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影响抵销处理归纳抵销处理归纳前提：已进行相关调整处理前提：已进行相关调整处理1.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益 （这个抵消分录涉及到资产负债表项目）（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）同一控制下企业合并同一控制下企业合并借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 少数股东权益少数股东权益 A少数股权比例少数股权比例子公司股东权益调整后期末余额子公司股东权益调整后期末余额 A抵销处理归纳抵销处理归纳前提：已进行相关调整处理前提：已进行相关调整处理非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 B大于大于A 母公司股权比例之差母公司股权比例之差 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 B 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益调整后期末余额子公司股东权益调整后期末余额 A A少数股权比例少数股权比例将子公司股东权益各项目余额与母公司对将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉同时确认合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益抵销处理归纳抵销处理归纳前提：已进行相关调整处理前提：已进行相关调整处理2.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益 （这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）借：投资收益借：投资收益 调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润母公司持股比例母公司持股比例 少数股东损益少数股东损益 调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润少数股股东司持股比例少数股股东司持股比例 未分配利润未分配利润期初期初 子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 子公司当年分配数子公司当年分配数 应付普通股股利应付普通股股利 子公司当年分配数子公司当年分配数 未分配利润未分配利润期末期末 调整后子公司期末未分配利润调整后子公司期末未分配利润例例6 综合举例综合举例合并当年合并当年资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子万元对甲子公司进行股权投资，持股比公司进行股权投资，持股比例为例为80%，投资时甲子公司，投资时甲子公司股东权益为股东权益为100万元（均为万元（均为股本）；股本）；投资当年甲子公司实现净利投资当年甲子公司实现净利润润20万元；甲子公司提取盈万元；甲子公司提取盈余公积余公积2万元，分配现金股万元，分配现金股利利5万元，母公司未分配现万元，母公司未分配现金股利；金股利；假设未发生其他业务。假设未发生其他业务。2007年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵消分录与抵消分录成本法调整到权益法成本法调整到权益法借：长期股权投资借：长期股权投资 12 贷：投资收益贷：投资收益 12与资产负债表项目有关的抵消分录与资产负债表项目有关的抵消分录借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 2 未分配利润未分配利润期末期末 13 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 92 少数股东权益少数股东权益 23与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录借：投资收益借：投资收益 16 少数股东损益少数股东损益 4 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利应付普通股股利 5 未分配利润未分配利润期末期末 13例例7 综合举例综合举例合并后第二年合并后第二年资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子公司进万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公万元；甲子公司提取盈余公积积2万元，分配现金股利万元，分配现金股利5万元；万元；2008年子公司实现净利润年子公司实现净利润30万万元，提取盈余公积元，提取盈余公积3万元，分派万元，分派现金股利现金股利8万元；万元；母公司未分配现金股利；母公司未分配现金股利；其他业务略。其他业务略。成本法调整到权益法成本法调整到权益法借：长期股权投资借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益贷：投资收益 17.6 未分配利润未分配利润期初期初 12涉及到资产负债表项目的抵消分录涉及到资产负债表项目的抵消分录借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 5 未分配利润未分配利润期末期末 32 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益少数股东权益 27.4涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录2008年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵消分录与抵消分录借：投资收益借：投资收益 24 少数股东损益少数股东损益 6 未分配利润未分配利润期初期初 13 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 3 应付普通股股利应付普通股股利 8 未分配利润未分配利润期末期末 32抵销处理归纳抵销处理归纳前提：已进行相关调整处理前提：已进行相关调整处理3.与内部股权投资有关的其他抵销处理与内部股权投资有关的其他抵销处理与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销与内部股权投资有关的减值准备的抵销与内部股权投资有关的减值准备的抵销内部长期股权投资减值准备的抵销注意：1.减值计提时的会计处理：借：资产减值损失 12 贷：长期股权投资减值准备 122.企业集团内部的减值，不予确认这种减值要予以抵销。正常的抵销分录：借：长期股权投资减值准备 12 贷：资产减值损失 12P58，例2-16，会计处理即可说明。四、子公司持有母公司股权的抵消处理四、子公司持有母公司股权的抵消处理 企业集团内部子公司互相之间的长期股权投资企业集团内部子公司互相之间的长期股权投资,企业集团成员企业之间股企业集团成员企业之间股权投资确认以公允价值计量的金融资产的权投资确认以公允价值计量的金融资产的,在编制合并报表时，与这些在编制合并报表时，与这些权益性投资相关的影响同样应予以抵销，基本原理可以比照以上所介权益性投资相关的影响同样应予以抵销，基本原理可以比照以上所介绍的母公司对子公司股权投资的抵销处理。绍的母公司对子公司股权投资的抵销处理。根据根据企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表，子公司持有母公司的长，子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，在合并资产负债表中作为期股权投资，应当视为企业集团的库存股，在合并资产负债表中作为所有者权益的减项。所有者权益的减项。【例2-17】甲公司是乙公司的母公司，持有乙公司80%的表决权股份。2013年年末甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为8000万元，乙公司的股本等股东权益为10000万元；乙公司持有对甲公司的权益性投资作为可供出售的金融资产核实，账面价值为3000万元。假定不考虑其他因素。2013年末的抵销分录为：借：股本等子公司股东权益项目10000 贷：长期股权投资 8000 少数股东权益 2000同时：将乙公司持有甲公司的股份作为库存股予以抵销：借：库存股 3000 贷：可供出售金融资产 3000与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例参见教材参见教材【例例2-9】-【例例2-17】例例 207年年1月月1日，日，P公司用银行存款公司用银行存款3 000万元购得万元购得S公公司司80的股份的股份(假定假定P公司与公司与S公司的企业合并不属于同一控公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并制下的企业合并)。P公司备查簿中记录的公司备查簿中记录的S公司公司207年年1月月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料。日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料。207年年12月月31日，日，P公司在个别资产负债表中采用成本法核公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。算该项长期股权投资。207年年1月月1日，日，S公司股东权益总额为公司股东权益总额为3 500万元，其中股本万元，其中股本为为2 000万元，资本公积为万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为万元，盈余公积为0元，未元，未分配利润为分配利润为0元。元。207年，年，S公司实现净利润公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金100万元，向万元，向P公司分派现金股利公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现万元，向其他股东分派现金股利金股利120万元，未分配利润为万元，未分配利润为300万元。万元。S公司因持有的可公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为为100万元。万元。207年年12月月31日，日，S公司股东权益总额为公司股东权益总额为4 000万元，其中股万元，其中股本为本为2 000万元。资本公积为万元。资本公积为1 600万元。盈余公积为万元。盈余公积为100万元，万元，未分配利润为未分配利润为300万元。万元。P公司与公司与S公司个别资产负债表。公司个别资产负债表。假定假定S公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑公司一致，不考虑P公司公司和和S公司及合并资产、负债的所得税影响。公司及合并资产、负债的所得税影响。按照按照P公司备查簿中的记录，在购买日，公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元万元(700万元万元600万元万元)，按年限平均法每年应补计提的折旧额为，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元万元(100万元万元20年年)。假定。假定A办公楼用于办公楼用于S公司的总部管理。公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下：在合并工作底稿中应作的调整分录如下：借：管理费用借：管理费用 5 贷：贷：固定资产固定资产累计折旧累计折旧 5 据此，以据此，以S公司公司207年年1月月1日各项可辨认资产等的公允日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的价值为基础，重新确定的S公司公司207年的净利润为年的净利润为995万元万元(1 000万元万元5万元万元)。在本例中，在本例中，207年年12月月31日，日，P公司对公司对S公司的长期股权公司的长期股权投资的账面余额投资的账面余额3 000万元万元(假定未发生减值假定未发生减值)。根据合并报表。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：成本法调整为权益法。有关调整分录如下：借：长期股权投资S公司 796 贷：投资收益S公司 796 确认P公司在207年S公司实现净利润995万元中所享有的份额796万元(99580)。借：投资收益S公司 480 贷：长期股权投资S公司 480 确认P公司收到S公司207年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元。借：长期股权投资S公司 80 贷：资本公积其他资本公积 80 确认P公司在207年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元(资本公积的增加额100万元80)。在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资S公司 396(796480+80)贷：未分配利润年初 316 资本公积其他资本公积S公司80长期股权投资账户3000（79648080）3396在S公司应享有的份额（40001005）借：股本借：股本 2000 资本公积资本公积 1700 盈余公积盈余公积 100 未分配利润未分配利润 295（3005）商誉商誉 120 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 3396 少数股东权益少数股东权益 819与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例参见教材参见教材【例例2-9】-【例例2-17】第三节第三节 与内部债权、债务有关的抵销处理与内部债权、债务有关的抵销处理一、内部债权、债务的抵销一、内部债权、债务的抵销二、相关利息收益、利息费用的抵销二、相关利息收益、利息费用的抵销三、相关坏账准备、减值准备的抵销三、相关坏账准备、减值准备的抵销抵销分录抵销分录抵销内部债权债务抵销内部债权债务 内部应收帐款与应付账款的抵消内部应收帐款与应付账款的抵消 内部应收帐款上已提坏账准备的抵消内部应收帐款上已提坏账准备的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。分录，基本与之相同。借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款借：应收账款借：应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额内部应收账款上坏账准备期末余额 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润未分配利润期初期初 内部应收账款上坏账准备期初余额内部应收账款上坏账准备期初余额引申引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。原理同上。相关利息收益、利息费用的抵消相关利息收益、利息费用的抵消借：投资收益借：投资收益 贷：财务费用贷：财务费用例如，P公司2015年个别资产负债表中应收账款475万元，为2015年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提了坏账准备25万元。S公司2015年个别资产负债表中的应付账款500万元，系2015年向P公司购进商品存货发生的应付货款。抵销分录：抵销分录：借：应付账款借：应付账款 500 贷：应收账款贷：应收账款 500借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备25 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 25借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 25 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 25资料：资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提计提坏账准备。坏账准备。2014年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销元为应向子公司收取的销货款，货款，2015年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的元全部为子公司的应付账款。应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。元。其他业务略。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。工作底稿的编工作底稿的编制制【例【例5】内部债权债务的抵消】内部债权债务的抵消表表4 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷2014年：年：未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润期末期末未分配利润未分配利润29850-15035000应收账款应收账款应付账款应付账款资产减值损失资产减值损失2015年：年：应收账款应收账款未分配利润未分配利润期末期末497503000030000150150 1500500000-25010060000 50000 50000100250250010000000应付账款应付账款未分配利润未分配利润期初期初资产减值损失资产减值损失150 150-1500-150-2501502500P公司2010年个别资产负债表中预收账款100万元为S公司的预付账款；应收票据400万元为S公司的应付票据；S公司应付债券200万元为P公司所持有。有关资产均未计提资产减值准备。借：预收账款借：预收账款 100 贷；预付账款贷；预付账款 100借：应付票据借：应付票据 400 贷：应收票据贷：应收票据 400借：应付债券借：应付债券 200 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 200抵消内部债券投资收益和筹资费用抵消内部债券投资收益和筹资费用抵消分录：抵消分录：借：投资收益借：投资收益 内部债券投资的利息收益内部债券投资的利息收益 贷：财务费用贷：财务费用 内部债券融资的利息费用内部债券融资的利息费用例例8资料：资料：A公司是乙公司的母公司；公司是乙公司的母公司；A公司年初按公司年初按100 000元元的价格购入乙公司同日按的价格购入乙公司同日按面值发行的三年期债券，面值发行的三年期债券，该债券利率为该债券利率为6%，每年，每年末付息一次；末付息一次；A公司准备长期持有债券；公司准备长期持有债券；本年债券利息已付；本年债券利息已付；其他资料略。其他资料略。A公司在合并报表工作底稿中的抵消分录：公司在合并报表工作底稿中的抵消分录：抵消内部债权债务：抵消内部债权债务：借：应付债券借：应付债券 100 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 100 000抵消投资收益和筹资费用：抵消投资收益和筹资费用：借：投资收益借：投资收益 6 000 6 000=100 0006%贷：财务费用贷：财务费用 6 000第四节第四节 与内部资产交易有关的抵消处理与内部资产交易有关的抵消处理一、内部存货交易一、内部存货交易二、内部固定资产交易二、内部固定资产交易重要提示重要提示关注：与内部固定资产交易相关的递延所关注：与内部固定资产交易相关的递延所得税的处理同与内部存货交易相关的递延所得税的处理同与内部存货交易相关的递延所得税的处理有何不同得税的处理有何不同以存在内部交易利润为例以存在内部交易利润为例 抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入借：营业收入 内部交易销售收入内部交易销售收入 贷：营业成本贷：营业成本 B借：营业成本借：营业成本 A、B中未实现的部分中未实现的部分 存货存货 期末存货价值中包含的未实现内部交易损益期末存货价值中包含的未实现内部交易损益 抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润借：未分配利润期初期初 以前年度内部存货交易未实现损益以前年度内部存货交易未实现损益 贷：营业成本贷：营业成本 A 抵消期末存货价值中包含的未实现损益抵消期末存货价值中包含的未实现损益一、内部存货交易一、内部存货交易一、内部存货交易一、内部存货交易（二）递延所得税的调整（二）递延所得税的调整 确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响税影响借：递延所得税资产内部存货交易未实现利润借：递延所得税资产内部存货交易未实现利润所得税率所得税率借或贷：所得税费用借或贷：所得税费用 本期应调整递延所得税本期应调整递延所得税贷：未分配利润贷：未分配利润期初期初 前期已调整递延所得税前期已调整递延所得税（三）内部交易存货计提的跌价准备的抵消（三）内部交易存货计提的跌价准备的抵消资料：资料：母公司将母公司将2 000万元的商品按万元的商品按2 400万元销售给子公司，子万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的公司于第二年将该存货中的30%另加另加10%的毛利售出企业的毛利售出企业集团。集团。相关税费及其他业务略。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表仅与此例有关的数据见表5。工作底稿的编工作底稿的编制制【例【例6】内部存货交易的抵消】内部存货交易的抵消1.2013年抵销分录借：营业收入 2400 贷：营业成本 2000 存货 400未实现利润的所得税：40025%=100借：递延所得税资产 100 贷：所得税费用 1002.2014年抵销分录抵销上年未实现利润对期初未分配利润的影响：借：未分配利润(期初）400 贷：营业成本 400 抵销期末存货中包含内部未实现利润：40070%=280借：营业成本 280 贷：存货 280抵销内部未实现利润的递延所得税：抵销内部未实现利润的递延所得税：28028025%=70 10025%=70 10030%=3030%=30借：递延所得税借：递延所得税 70 70 所得税费用所得税费用 30 30 贷：未分配利润贷：未分配利润期初期初 100 100表表5 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷第一年：第一年：营业利润营业利润第二年：第二年：未分配利润未分配利润期初期初24004002000存货存货营业收入营业收入营业成本营业成本存货存货营业收入营业收入营业成本营业成本营业利润营业利润未分配利润未分配利润期末期末240024002400400400280024000002000400400720792727201680 400 40028028028068040040079260012001921400资料：资料：母公司将母公司将800万元的商品按万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率所得税率25%。及其他业务略。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表仅与此例有关的数据见表6。工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例7】内部存货交易的抵消】内部存货交易的抵消调整递延所得税调整递延所得税如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负