销售与收款循环审计概述(ppt 108页)

第十一章 销售与收款循环审计l第一节第一节 销售与收款循环概述销售与收款循环概述l第二节第二节 销售与收款循环交易和账户销售与收款循环交易和账户l第三节第三节 销售与收款循环的重大错报风险征兆销售与收款循环的重大错报风险征兆l第四节第四节 进一步审计程序：控制测试进一步审计程序：控制测试l第五节第五节 进一步审计程序：实质性程序进一步审计程序：实质性程序学习要求l1.理解并识别与销售与收款循环相关的会计凭证、账户、主要经济业务活动；l2.掌握销售与收款循环中内部控制要点；l3.设计与执行销售与收款循环交易实质性程序；l4.理解与每种实质性程序相关的财务报表认定；l5.掌握主营业务收入、应收账款、坏账准备等账户的审计目标以及实质性程序的基本程序；重难点l1、销售与收款循环内部控制及其测试l2、主营业务收入审计l3、应收账款审计l4、坏账准备审计第一节 销售与收款循环概述l一、业务流程l二、相关的业务活动1 1）市场推广和销售渠道的扩展）市场推广和销售渠道的扩展2 2）销售订单）销售订单3 3）批准销售）批准销售4 4）录入销售、顾客服务通知单）录入销售、顾客服务通知单5 5）商品出库和装运、提供服务）商品出库和装运、提供服务6 6）定价及开具账单）定价及开具账单7 7）收款）收款8 8）销售退回、销售折扣与折让）销售退回、销售折扣与折让9 9）注销坏账）注销坏账1010）提取坏账准备）提取坏账准备l根据销售收款内部会计控制规范销售收款的业务流程为：l1、销售谈判。单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。销售谈判的全过程应有完整的书面记录。l2、合同订立。单位应当授权有关人员与客户签订销售合同。签订合同应符合中华人民共和国合同法的规定。金额重大的销售合同的订立应当征询法律顾问或专家的意见。l3、合同审批。单位应当建立健全销售合同审批制度。审批人员应对销售价格、信用政策、发货及收款方式等严格把关。l4、组织销售。单位销售部门应按照经批准的销售合同编制销售计划，向发货部门下达销售通知单，同时编制销售发票通知单，并经审批后下达给财会部门，由财会部门根据销售发票通知单向客户开出销售发票。编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。l5、组织发货。发货部门应当对销售发货单据进行审核，严格按照销售通知单所列的发货品种和规格、发货数量、发货时间、发货方式组织发货，并建立货物出库、发运等环节的岗位责任制，确保货物的安全发运。l6、收回货款。单位应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法和内部会计控制规范货币资金（试行）等规定，及时办理销售收款业务。与收款业务相关的内部控制环节与收款业务相关的内部控制环节 l1.单位应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法和内部会计控制规范货币资金（试行）等规定，及时办理销售收款业务。l2.单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。l3.单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。l4.单位应当按客户设应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。l5.单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。l6.单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。l7.单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理，并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。l8.单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。l三、该循环涉及的主要财务报表项目及主要凭证和账户l（一）该循环涉及的主要财务报表项目资产负债表利润表应收账款坏账准备应收票据预收账款应交税费其他应交款主营业务收入主营业务成本营业税金及附加销售费用其他业务收入其他业务成本l（二）销售与收款循环中主要业务凭证和账户l1、原始凭证类l（1）顾客订单l（2）销售单l（3）装运凭证l（4）销售发票l（5）汇款通知书l（6）贷项通知单l（7）坏账审批表l2、记账凭证类l（1）收款凭证l（2）转账凭证l3、序时账和明细账类l（1）现金日记账和银行存款明细账l（2）应收账款明细账l（3）主营业务收入明细账l（4）折扣与折让明细账l4、总账类l（1）现金和银行存款账户l（2）应收账款l（3）应收票据l（4）坏账准备l（5）预收账款l（6）应交税费l（7）其他应交款l（8）主营业务收入l（9）营业税金及附加l（10）销售费用l（11）其他业务收入l（12）其他业务成本第二节 销售与收款循环交易和账户l一、业务活动对会计的影响l1、常规业务l 该循环涉及的常规业务与账户主要有主营业务收入、收款、应收账款（赊销）、销售退回、广告和营销等销售费用、营业税金及附加。l2、非常规业务l 该循环涉及的非常规业务账户主要有销售折扣与折让、价格更改或销售政策的改变和注销坏账。l3、会计估计l 该循环与会计估计有关的业务和账户主要有坏账损失和售后服务费用。l二、销售与收款循环交易l1、销售l（1）处理订单销售部门接受顾客订单，编制销售单（发生认定）l（2）信用批准信用管理部门按照赊销政策进行信用批准（计价和分摊）l（3）供货与发运 仓库部门按批准的销售单供货，装运部门装运货物（发生、完整性）l（4）向顾客开具帐单（开发票和寄送销售发票）l（5）赊销的记录开具账单环节所针对的主要问题相关认定（1）是否对所有装运的货物都开了账单（1）完整性（2）是否只对实际装运的货物才开账单，有无重复开单或虚构交易（2）发生（3）是否按已授权的价格计价（3）计价和分摊l2、收款l（1）收到现金l（2）收到支票、电汇等l（3）冲销应收账款l3、销售退回与折让l（1）收到退货商品l（2）补发退货l（3）销售退回l（4）冲减应收账款l（5）销售折让l4、坏账注销l 注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成帐外款。l5、估计坏账第三节 销售与收款循环的重大错报风险征兆l1、管理层舞弊风险l 管理层可能由于被审计单位外部或内部实现特定利润目标的压力，二对财务信息做出虚假报告。l2、员工舞弊风险l 如果内部控制存在缺陷，员工可能利用职务之便侵占公司资产。l3、经营流程风险l l4、会计政策风险l5、会计估计风险l6、信息处理风险l7、披露风险第四节 进一步审计程序控制测试l一、重大错报风险控制的分析l1.适当的职责分离l注意：注意：（1）适当的职责分离有助于防止各种各种有意或无意的错误。l（2）主营业务收入账如果系由记录应收账款账之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账。l（3）规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金。l（4）赊销批准职能与销售职能的分离）l（5）单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立；l（6）单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；l（7）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；l（8）销售人员应当避免接触销货现款；l（9）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。l2.正确的授权审批l对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四四个关键点个关键点上的审批程序：l（1 1）在销售发生之前，赊销已经正确审批；l（2 2）非经正当审批，不得发出货物；l（3 3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；l（4 4）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位应当进行集体决策。l3.充分的凭证和记录l 销售单，分别用于批准赊销、审批发批准赊销、审批发货、记录发货数量货、记录发货数量以及向顾客开具账单向顾客开具账单等。l4.实物控制 l 限制接触有形资产、现金和会计记录，有助于将未授权的决策或行动引起的风险降至最低。在现金收入环节，实物控制尤其重要。l5、内部核查程序l由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录l 内部控制目标内部核查程序举例登记入账的销售交易是真实的 检查销售发票的连续性井检查所附的佐证凭证 销售交易均经适当审批 了解顾客的信用情况确定是否符合企业的赊销政策 所有销售交易均已登记入账 检查发运凭证的连续性并将其与主营业务收入明细账核对 登记入账的销售交易均经正确估价 将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对登记入账的销售交易分类恰当 将登记入账的销傅交易的原始凭证与会计科目表比较核对 销售交易的记录及时 检查开票员所保管的未开票发运凭征，确定是否包括所有应开票的发运凭证存内 销售交易已经正确地记人明细账并经正确汇总 从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账 第五节 进一步审计程序实质性程序l准则要求：l注册会计师应当针对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序，以发现认定层次的重大错报。l注册会计师通过执行实质性程序来控制检查风险，从而对财务报表中各项认定的准确性取得必要保证。同时，为某类交易、期末账户余额、列报不存在重大错报提供直接证据l注册会计师需要根据不同的认定层次的重大错报风险设计有针对性的细节测试。但是，注册会计师应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。一、销售与收款交易测试l1、销售交易（详见教材P219表10-4）l2、收款交易（详见教材P219表10-4）l3、顺查与逆查l（1）顺查（适用于完整性测试）l 原始凭证 明细账l （与会计做账顺序相同）l（2）逆查（适用于发生认定测试）l 明细账 原始凭证l （与会计做账顺序相反）l4、双重目的测试l 将所选的交易测试与控制测试有效地结合起来，提高审计效率。二、评价会计政策和会计估计l（一）该循环需要评价的会计政策l1、收入的确认是否符合会计准则中收入确认原则的规定；l2、注销的坏账是否符合坏账确认原则；l3、收入的计量是否采用合适的计量属性；l4、收入在财务报表中的分类是否有合理、充分的附注说明。l（二）该循环需要评价的会计估计l1、按完工百分比法计算的收入估计合理；l2、坏账准备的估计合理、充分且适当。三、实质性分析程序l基本前提：数据之间的关系可以合理预期，在缺少已知条件的情况下依然能够成立。1 1）建立期望）建立期望2 2）运用实质性分析程序（比率分析和趋势分析）运用实质性分析程序（比率分析和趋势分析）l（1 1）销售增长率）销售增长率l（2 2）市场份额）市场份额l（3 3）毛利率（按产品分类）毛利率（按产品分类）l（4 4）重要产品在总销售额中占的比例）重要产品在总销售额中占的比例l（5 5）应收账款周转率）应收账款周转率l（6 6）比较当年度及以前年度应收账款与主营业务收）比较当年度及以前年度应收账款与主营业务收入的比率入的比率l（7 7）比较当年度及以前年度销售退回总额及其与主）比较当年度及以前年度销售退回总额及其与主营业务收入的比率营业务收入的比率l（8 8）分析坏账冲销后又收回的款项）分析坏账冲销后又收回的款项l（9 9）每股经营现金流量）每股经营现金流量l（1010）比较当年度及以前年度各月主营业务收入）比较当年度及以前年度各月主营业务收入四、收入余额细节测试截止测试l目的：确定企业是否将交易记入正确的会计期间。l方法：检查资产负债表日前后几天所发生的（销售、收款或退货）交易的相关文件。看时间看编号，以防止提前或推后确认销售与收款循环已发生的业务。l 应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期；二是记账日期；三是发货日期。检查三者是否贵属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。l围绕上述三个日期，可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试：l一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的帐簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证。这里是逆向截止，主要是为了防止多计收入。l 二是以发运凭证为起点。这里是正向截止。l三是以销售发票为起点。这里分两个方向：一是从销售发票追查至发运凭证，即逆向截止；二是以销售发票追查至账簿，即正向截止。五、应收账款余额细节测试函证l含义：指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。l目的：证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。l影响的认定：存在、计价和分摊l1.1.函证的范围和对象：函证的范围和对象：除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。l函证的范围是由诸多因素决定的，主要有：（1）应收账款在全部资产中的重要性；（2）被审计单位内部控制的强弱；（3）以前期间的函证结果；（4）函证方式的选择。l2.2.函证方式函证方式（1）积极的函证方式采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函。积极的函证方式又分为两种：一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。另一种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。l积极的函证方式的适用范围：相关的内部控制是无效的；预计差错率较高；个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款有可能会存在争议、差错等问题。l（2）消极的函证方式如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。l当存在下列情况时，注册会计师可以考虑采用消极的函证方式：重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。l3、函证时间的选择l 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。l 如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。l4.4.函证的控制函证的控制函证实施过程的控制（1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；（2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；（3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；（4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；（5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；（6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。l函证控制的几点注意事项：1.发函最佳时间是与资产负债表日接近的时间，以确保在审计工作结束前取得函证的全部资料。2.如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接受，并要求被询证者寄回函证原件。3.如果发函多次未能收到回函，注册会计师应当查明原因，并考虑采用替代审计程序。l替代审计程序。例如，检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。4.若函证和替代程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注会应当实施追加的审计程序。l在评价实施函证和替代审计程序获取的证据的充分、适当性时要考虑的因素：（1）函证和替代审计程序的可靠性；（2）不符事项的原因、频率、性质和金额；（3）实施其他审计程序获取的审计证据。l在评价函证的可靠性时应考虑的因素：（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。l5.5.对不符事项的处理对不符事项的处理不符事项产生的原因：（1）双方登记入账的时间不同；（2）一方记账错误；（3）被审计单位舞弊l入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；（2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；（3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。l6.6.对函证结果的总结和评价对函证结果的总结和评价l注册会计师应重新考虑l（A）对内部控制的原有评价是否适当；l（B）控制测试的结果是否适当；l（C）分析程序的结果是否适当；l（D）相关的风险评价是否适当等。ll如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；l如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围l7、管理层要求不实施函证时的处理l（1）注册会计师应当考虑管理层的理由是否恰当并或缺审计证据予以支持。l（2）若认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取充分适当的审计证据。l（3）若认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，则应视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。l8、相关项目函证替代审计程序l（1）应收账款：检查与销售有关的文件、合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证等。l（2）预收账款：检查资产负债表日后已转销的预收账款是否与仓库发运凭证、销售发票相一致。l（3）应付账款：检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实是否已支付，同时检查该笔债券的相关凭证资料，核实交易的真实性。l（4）预付账款：检查该笔债权的相关凭证资料，或抽查资产负债表日后预付账款明细账及存货明细账，核实是否已收到货物，转销预付款，并根据替代检查结构判断其债权的真实性或出现坏账的可能性。9 9、函证决策图示、函证决策图示询证函过程的控制要点六、坏账准备的测试l方法一：检查大额账户的相关文件，尤其是检查哪些已经拖欠的账户以确定顾客最终是否会还款；核对年末之后的收款情况，确定顾客是否归还了货款；注册会计师要判断哪些款项收不回来，并将无法收回的金额加以汇总，并与坏账准备金额进行比较。l方法二：根据应收账款账龄分析表中的信息直接估计坏账准备的大小。账龄越长，坏账准备计提比例越高，还应考虑公司以往的计提比例和应收账款的回收情况，并根据目前的经济状况和公司信用政策的变动进行调整。七、库存现金测试l（一）监盘库存现金l参与人员：被审计单位出纳员和会计主管必须参加，由注册会计师进行监盘。l盘点步骤：1、制定库存现金盘点程序，实施突击性检查；2、审阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对；3、由出纳员根据库存现金日记账加计累计数额，结出现金结余额；4、盘点保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金盘点表”；5、资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额；结账日应存数=审计盘点数+本期减少数-本期增加数6、将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或适当调整；7、若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金盘点表”中注明或做出必要的调整。l（二）库存现金的截止测试l 注册会计师必须验证现金收支的截止日期。可考虑对结账日前后一段时期内现金收支凭证进行审计，以确定是否存在跨期事项，是否应考虑提出调整建议。八、银行存款测试l1、取得并检查银行存款余额调节表l 检查调节表中未达账项的真实性，及资产负债表日后的进账情况。（1）验算调节表的数字计算；（2）列示未提现支票清单，注明开票日期和收票人姓名或单位；（3）追查截止日期银行对账单上的在途存款，并在银行账户调节表上注明存款日期；（4）检查截止日仍未提现的大额支票和其他已签发一个月以上的未提现支票；（5）追查截止日期银行对账单已收、企业未收的款项性质及款项来源；（6）核对银行存款总账余额、银行对账单加总金额。l2、函证银行存款余额l目的：了解企业资产的存在，企业账面反映所欠银行债务的情况，发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债。l发函范围：向被审计单位在本年存过款（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证存款、信用证保证金存款）的所有银行发函，包括企业存款账户已结清的银行。l九、其他应收款余额测试1、测试重点：其他应收款的形成，以及期末余额的合理性；2、程序l（1）其他应收款明细账和总长的余额与报表核对相符；l（2）对性质特别、不符合预期、金额较大的明细账进行审查，可参照应收账款的审计；l（3）在对其他应收款余额进行细节测试时，一定要分析其流动性，以证实该其他应收款是否真实存在。l十、预收账款余额测试l测试重点：预收账款的存在和权力义务。l（1）存在：查阅销售合同、协议是否有预收货款的条款，且该客户属于已批准的顾客清单中。l（2）权力和义务：要注意出现同一客户在预收账款和应收账款同时挂账，但销售已实现全部在应收账款中挂账，而仍未冲销预收账款的情况，防止虚挂。l十一、应缴税费余额测试l1、计价和分摊：取得或编制应交税费明细表，复核其数字是否正确；l2、完整性：对应交税费明细表中背起增加和本期支付等发生额的低估错报进行验证；l3、权利和义务：关注每一税种的纳税期限，判断各纳税义务是否正确。l十二、销售费用审计l思路：在审计销售费用时，要和客户的销售额挂钩。特别要分析客户用于广告费、促销费、宣传费、铺货费、进场费等直接用于开拓和巩固市场所发生的营销费用，占销售额的比例，判断多少相关支出可以引发多少销售。l方法：分析以前年度与销售额的比例，并结合行业平均值，关注异常波动，查明原因。查明所有销售费用都有相应的支持性凭证。【例题】l多选题：为了证实XYZ公司主营业务收入是否真实，执行的下列审计程序中比较有效的是（）。A.对销售毛利率进行分析比较B.检查收入的确认计量是否符合会计准则C.以主营业务收入明细账为起点追查发票及发运凭证D.以发运凭证为起点追查发票和主营业务收入明细账l答案：ABC解析：D主要检查漏记收入的情况。lA公司年末应收账款总帐的余额为3000万元，其所属明细帐中有借方余额的合计数为3100万元，有贷方余额的合计数为100万元；其他应收款总帐余额为1500万元，该公司采用余额百分比法计提坏帐准备，计提比例为1%，计提金额为21万元。坏帐准备帐户记录见下表l坏账准备明细账l要求：根据上述资料，对A公司坏帐准备的计提进行审查并提出审计意见。日期凭证字号摘要借方贷方余额1月1日上年结转40（贷方）6月8日转字74号核销坏账634（贷方）9月13日转字185核销坏账1024（贷方）12月31日转字369计提本年的坏账准备2145（贷方）l答案：该公司坏账准备的计提金额有误。原因：对于应收账款明细账中的贷方余额不应计提坏账准备，因为其相当于预收账款，应对其进行重分类，归入负债方。l年末计提坏账准备的基数l=3100+1500=4600（万元）l当年应提取的坏账准备l=4600X1%-24=22（万元）l该公司少提坏账准备l=22-21=1（万元）l注册会计师建议该公司作出调整，其会计调整分录为：l借：资产减值损失 10000l 贷：坏账准备 10000补充：l分析应收账款明细账余额分析应收账款明细账余额l应收账款明细账的余额一般在借方，表示被审计单位应收而未收的债权。如果某一应收账款明细账的余额在贷方，此时其性质不是应收债权，而是预收账款。l假设应收账款各明细账情况如下：l应收账款A200万lB700万lC1000万lD-500万lE800万l应当注意，应收账款D公司“-500万”时其经济含义不是应收账款，而是预收账款，因此被审计单位应在编制财务报表时作重分类调整，即l借：应收账款D公司500万l 贷：预收账款D公司500万l如果被审计单位不作该笔重分类调整，则资产负债表中应收账款财务报表项目少计了500万，预收账款财务报表项目少计了500万。被审计单位未作重分类调整属于审计差异。l同样的道理，如果被审计单位单独设置了预收账款，假定年末“预收账款”各明细账出现以下类似的情况：l预收账款A200万lB400万lC-100万lD80万l那么被审计单位对预收C公司“-100万”也应作重分类调整，因为此时预收账款贷方“-100万”，其经济含义不是预收账款，而是应收账款，被审计单位应作以下重分类调整，即：l借：应收账款C公司100万l 贷：预收账款C公司100万ll 如果被审计单位对该笔业务不作重分类调整，那么注册会计师应当认定其为审计差异 l另外注意调整的细节问题：l我们在前面讲到:应收账款A200万lB700万lC1000万lD-500万lE800万l其中，应收账款D-500万元，如果没有进行重分类调整，那么应收账款项目就少计了500万元，同时就少提了坏账准备5005%=25万。（假设坏账准备计提比例为5%）l那么注册会计师该怎么编制补提坏账准备的调整分录呢？l 是不是这样计提，l借：资产减值损失 25万l 贷：坏账准备 25万ll请大家注意，以上的这笔调整分录是调整账户，而注册会计师应当调整财务报表项目，所以贷方调整项目应改为“应收账款计提坏账准备”。l借：资产减值损失 25万l贷：应收账款计提坏账准备25万l【例题1】l多选题：1、注册会计师对被审计单位已发生的销货业务是否均已登记入账进行审计时，常用的控制测试程序有（）。A.检查发运凭证连续编号的完整性B.检查赊销业务是否经过授权批准C.检查销售发票连续编号的完整性D.观察已经寄出的对账单的完整性l答案：AC解析：A、C在销售与收款循环销货业务的控制目标、内部控制测试一览表中有明确规定。事实上，发运凭证不完整将导致销售发票不完整，而销售发票不完整又将导致入账不完整。B明显地属于授权审批目标的控制测试，不选。由于对账单是根据账填制的，因此D无助于入账的完整性目标的测试。【例题2】l单选题：A注册会计师是J公司2003年度会计报表审计的外勤负责人,在编制会计报表时A注册会计师遇到以下问题,请代为做出正确的专业判断。（2004年）为证实所有销售业务均已记录，A注册会计师应选择最有效的具体审计程序是（）。A.抽查出库单 B.抽查销售明细账 C.抽查应收账款明细账 D.抽查银行对账单 l答案：A解析：证实所有的销售业务均已记录属于完整性目标，则应从原始凭证追查账簿，所以选择A。【例题3】l判断题：注册会计师在对A股份有限公司销售收款循环的内部控制进行了解和评价，助理人员通过相应的程序了解到了有关内部控制，注册会计师要对这些内部控制设计的合理性作出判断，在不考虑其他因素的情况下，请代为判断其合理性。（1）单位在签订销售合同前，指定两名以上专门人员与购货方谈判，并由他们中的首席谈判代表负责签订销售合同。（）l（2）对售出的商品由收款员对每笔销货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，且收款员应定期检查全部凭证的编号是否连续。（）l（1）答案：解析：应由谈判人员以外的专门人员与购货方签订销售合同。l（2）答案：解析：定期检查应由收款员以外的其他人员担任。第四节主营业务收入审计 l一、主营业务收入审计目标主营业务收入项目核算企业在销售商品、提供劳务等主营业务活动中所产生的收入，以及企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。l l 其审计目标一般包括：确定记录的主营业务收入是否已发生，且与被审计单位有关；确定主营业务收入记录是否完整；确定与主营业务收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定主营业务收入是否已记录于正确的会计期间；确定主营业务收入的内容是否正确；确定主营业务收入的披露是否恰当。二、主营业务收入的实质性程序l（一）主营业务收入的实质性程序l1取得或编制主营业务收入明细表，复合加计正确，并与总账数和明细帐合计数核对相符。查明主营业务收入的确认原则、方法。（学生应特别注意把握好会计知识，判断被审计单位在收入的确认方面是否正确）l【例题】在对M公司2004年度会计报表进行审计时，L注册会计师负责销售与收款循环的审计。在审计过程中，L注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。（2005年）（1）L注册会计师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）。A.抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B.抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C.从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票l【答案】C【解析】对于测试完整性的审计程序应当是从原始凭证追查到账簿记录的，所以对于该种情况AB是正确的，同时对于C来说是实现真实性的目标的，同时对于D来说可以查找出关于是否存在应当计入到04年账簿上的收入却记在了05年的账簿上。l（2）M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确的是（）。A.M公司拟以在2004年12月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场，M公司仍于2004年末交付产品，但在2004年未确认相应的主营业务收入B.M公司于2004年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求M公司采取减价等补偿措施或者全部予以退货，M公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款，M公司于2004年确认了相应主营业务收入lC.M公司于2004年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向某公司交付了1000件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管M公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权。截止2004年末，M公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，确认了主营业务收入500000元lD.M公司于2004年向某公司转让了一项软件的使用权，使用费为500000元，M公司不提供后期服务。合同约定，该公司在2004年和2005年各支付250000元。M公司于2004年实际收到200000元，但仍在当年确认了250000元收入l【答案】B【解析】对于B来说由于退货的可能性还没有消失，风险和报酬还未真正的转移。所以，不应当确认为收入。l（3）2007年11月30日，A公司接受一项产品的安装任务，安装期共4个月，安装合同的总收入为40万元。到2007年底，共收取款项24万元，实际发生成本20万元，估计还要发生成本12万元。在2007年度的财务报表中，A公司把24万元全部确认为劳务收入，并结转了已经发生的成本20万元。l这是一个不同期间的劳务确认问题。l完工的进度是20/（20+12）=62.5%，l所以应该根据完工百分比法确认今年的劳务收入：l4062.5%=25万元，l所以应该确认25万元的劳务收入，而不是24万元。l3 3实质性分析程序。实质性分析程序。（）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售结构和价格的变动是否异常，并分析异常变动原因；（）比较本期各月各种主营业务收入的变动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并检查异常现象和重大波动原因；（）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清原因；（）计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期又无异常变化；（）将本年与以前年度的销售退回及折扣、折让 占销售收入的比例进行比较，判断有无高估或低估销售退回及折扣、折让的可能。l4、相关凭证的审查l（1）根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或已销售但未开发票的情况。l（2）从销售发票中选取样本，将其单价与经批准的产品价格目录比较，并分析价格的合理行，判断有无低价或高价结算以转移收入的现象。l（3）审查销货发票的开票、记账、发货日期是否相符；品名、数量、单价、金额是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。l6、检查销售折扣、折让与销售退回业务 这里主要是针对被审计单位的销售退回未做财务处理的情况下，注册会计师提出调整分录的问题。注册会计师由于都是在审计年度后审计，所以发现的销售退回调整事项不能调整相关的账户了（因为已经结账了），只能对对被审计单位的财务报表进行调整。l在销售业务发生时，被审计单位的会计处理是：l（）借：应收帐款l 贷：主营业务收入l 应交税费l（）借：主营业务成本l 贷：库存商品l（）借：资产减值损失l 贷：坏帐准备ll审计人员做的调整分录是对财务报表进行调整，而报表上没有库存商品和坏帐准备科目，所以应做调整分录如下：l（）借：主营业务收入l 应交税费l 贷：应收帐款l（）借：存货l 贷：营业成本l（）借：应收帐款l 贷：资产减值损失作业l广华会计师事务所注册会计师甲和乙接受事务所的委派对美华股份有限公司（以下简称美华公司）2006年度财务报表进行审计。在预备调查阶段，通过调查问卷等形式了解到美华公司销售收款循环的内部控制，描述如下：l（1）销售部门收到顾客的订单后，由经理对品种、规格、数量、价格、付款条件、结算方式等详细审核后签章，交仓库办理发货手续。l（2）仓库在发运商品出库时，均必须有仓库管理员根据经批准的订单、填制的一式四联的销售单。在各联上签章后，第一联作为发运单，由工作人员配货并随货交给顾客，第二联送会计部；第三联送应收账款专管员；第四联则由管理员按编号顺序连同订单一并归档保存，作为盘存的依据。l（3）会计部收销售单后，根据单中所列资料，开具统一的销售发票，将顾客联寄送顾客，将销售联交应收账款专管员，作为记账和收款的凭据。l（4）应收账款专管员收到发票后，将发票与销售单核对，如无错误，据以登记应收账款明细账，并将发票和销售单按顾客顺序归档保存。l要求：指出美华公司在销售收款循环的内部控制中存在的缺陷；并针对存在的缺陷，提出改善措施。l参考答案：参考答案：l（1）美华公司在销售收款循环的内部控制中存在以下缺陷：lA没有根据批准的订单编制销售通知单；lB销售单不应由仓库部门编制，也不能代替装运凭证；lC货物的发货与装运的职责不应由同一部门承担；lD会计部门开具销售发票时没有核对装运凭证、销售单和商品价目表；lE负责销售账和应收账款两项不相容职务不应由同一人办理；E没有对销售收款循环进行独立稽核。l（2）针对上述存在的问题，应提出的改善措施如下：lA销售部门必须根据批准的订单编制一式多联连续编号的销售通知单，分别用于批准赊销、审核发货与装运货物、记录发货数量及向顾客开具账单；lB货物的发货和装运由仓库和运输部门分别办理；lC运输部门必须根据已批准的销售单编制一式多联、连续编号的提货单后发货；lD会计部门必须在核对装运凭证（提货单）、销售单和商品价目表无误的情况下，才能开具销售发票；lE将收款业务和负责销售账的业务分开；F设置独立稽核人员专门审核销售发票的单价、加总、入账日期等。本章结束