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对于会计诚信问题的调查报告十六大报告指出:“依法治国和以德治国相辅相成。要建立与社会主义市场经济相适应、与社会主义法律规范相协调、与中华民族传统美德相承接的社会主义思想道德体系。”会计职业道德建设是社会主义思想道德体系建设的重要组成部分,是社会主义市场经济健康发展的根本要求。然而,近年来一系列会计舞弊案,使会计行业的公信力受到严峻挑战,多个会计信息失真案,引发了会计行业的诚信危机,直接波及资本市场以及现代企业制度中委托代理关系的履行。在自然经济和传统文化层面上，诚信是道德文化的核心，强调的是内在品德修养，追求的是人格高尚，境界崇高，更侧重于精神方面的追求。而会计做为一个企业管理管理账目的人，诚信问题就尤为重要。众所周知，会计活动是企业的一种综合性管理活动,它所提供的信息不仅是单位内部管理人员进行决策的依据,而且也是外部投资者、债权人及利益关系人最为关注的信息。会计是有关一个经济单位的信息处理系统,该系统通过对经济信息如实、准确的处理和加工,给信息使用者提供决策依据。我国改革开放20多年来,经济飞速发展,稳步增长,经济繁荣,社会稳定,这其中离不开会计人员的无私奉献。然而,众所周知,许多公司、企业等经济单位不同程度地存在假账问题,这严重影响了经济秩序。随着中国加入后,国际间经济贸易的开展及经济一体化进程的加快,会计诚信问题已越来越重要。而现在市场经济制度，经济利益的驱使，制度不健全和会计人员业务素质参差不齐造成会计市场的造假风气愈加严重。在西方经济体制相对完善的国家中，政府的主要职责在于制定各方参与经济活动的规则很少会直接干预企业的经营活动。而我国正处于计划经济体制向市场经济体制的转型的过程中，政企不分的清楚普遍存在很多现在所谓的大公司最高领导人都是有背景的，而这些所谓的背景往往与政府挂钩，而很多地方政府的业绩往往与企业的经营效益息息相关，企业经常会为了某些利益，地方政府经常会下指令，或默许企业造假。 而企业的主力军，也就是企业的高层领导却是企业造假的最主要的参与者，这些领导者往往出于增加个人的收入，减少纳税等原因，偏离正常的会计政策和程序，会选择自利的会计政策和程序，而最终导致错误的会计政策和程序，得到自己所理想的会计信息，但这些会计信息当然不能真实的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。对于直接参与会计信息造假的会计人员们（包括财务主管）却是整个环节中的弱势群体，他们或许会在整个造假过程中得到一些既有的利益，仅仅是为了保住饭碗、保住那个小小的工作岗位。所以追根究底，会计虚假信息的产生光从会计人员来治理是难以取得理想中的效果的。而注册会计是会计虚假信息产生的最后一关，而从市场份额、收入来源、客户审计收费、未来审计收费的预期以及审计业务与非审计业务相冲突等因素都使得注册会计师的独立性大打折扣，而目前审计市场的激烈竞争又强化了这一趋势。而在注册会计师和企业管理当局的博弈中，明显是企业管理当局居有优势，所以扼制会计信息产生的最后一关也失去了它所谓的效用。而现在正是新旧会计准则的交替时间，在这个新旧准则的过渡时段，制度的不完善也会引起一些会计信息的不对称。近年来,国内外发生的一系列会计信息失真事件和财务造假丑闻,引发了人们对会计诚信问题的普遍关注。因为这个会计诚信问题的调查有一定的难度，我就从企业银行存款的还款率，企业之间应付帐款的付款率以及合同的履行率来分析一下企业的诚信问题。就此，我对几家公司作了深入的调查。1990年以前的合同履行率是80%90%,1990年以后的10年,平均合同履行率只有50%，而银行存款还款率，应付账款还款率也基本维持在70%-80%之间。对现在这个讲究诚信的社会来说，不容乐观。除了我们身边的小事之外，随着安然、世通、施乐等一系列大型上市公司造假丑闻的接连曝光，华尔街股市随之大震荡，美国会计陷入信用沼泽；而银广夏事件后，中国会计也面临诚信危机。会计诚信问题已成为当前急需解决的热点问题。其成因何在，如何解决此问题，值得我们深入的探讨。安然事件，世通事件都是离的我们比较远的，我就近说一下银广夏事件， 银广夏信息披露与真实情况对照表 年度事项1999年2000年披露的出口额5610万马克1.8亿马克实际出口额482万美元3.3万美元披露的盈利情况 1.28亿元人民币 4.7亿元人民币实际盈利不明不明银广夏可以算是中国会计造假案的“典范”了，对于诸如琼民源、pt红光、东方锅炉、郑百文、st猴王、蓝田股份以及2001年浮出水面的黎明股份亿元造假案，中国的老百姓更是耳熟能详！以上这一条条骇人听闻的事实，一组组令人唏嘘的数字，连资深的投资银行家也不禁瞠目结舌。高盛的首席执行官汉克保罗逊表示：“在我的一生中，还没有看过如此多的公司接受调查。” 投资者的信心遭遇自从二十世纪三十年代大萧条以来最大的危机，有些人不禁担心：会计界到底怎么了？ 丑闻还有多少？人们还可以相信谁？！一、那首先我们来说说会计诚信问题所带来的危害：会计诚信危机就是由于会计造假而导致的民众对会计业的信任危机。因此会计诚信问题带来的危害其实也就是会计造假带来的危害。会计造假如此泛滥，其造成的危害当然是不言而喻的。会计造假的直接后果是导致了会计信息的严重失真，从而给广大信息使用者和国家宏观调控造成了严重危害。(一)严重扰乱了经济秩序造假者凭借虚假会计信息操作股市大肆圈钱，以饱私囊。一旦东窗事发，股票价格就会从天价跌至谷底，造成股市大幅波动，经济秩序混乱不已。美国安然公司申请破产时股票价格约50美分，而年初最高曾达到90.75美元。美国人从未见过这样一家超级公司如此戏剧性地从顶峰坠落到谷底，仿若在经历一场神话故事。(二)严重损害了广大投资者的利益由会计作业为起点的造假经济蒙蔽着投资者，并不断从证券市场上圈钱，用数字虚构泡沫繁荣。在这些泡沫繁荣退尽后，留下的必然是大批失望、绝望、愤怒的受害者。这无辜的受害者轻则损失一笔投资款，重则倾家荡产，负债累累，自杀身亡。 (三)误导政府对资本市场的监管和对金融风险的防范会计核算资料不真实，除了导致会计信息使用者运用会计信息进行判断、分析、预测、决策时发生失误，还会误导政府的宏观经济政策，使政府难以有效地对资本市场进行监管和对金融风险进行控制。(四)会计业信誉扫地，许多事务所随之关闭，某种意义上的人才损失接二连三的造假丑闻严重挫伤了公众信心，许多事务所也纷纷落马，被吊销营业执照关门大吉。其中有享誉全球的老字号事务所，如安达信；也不乏原先口碑颇好的事务所，如中天勤。而许多会计业的精英也因身陷造假案件而身败名裂。据有关部门统计，仅2001年上半年国内就有400多名注册会计师因各种失信与造假行为而受到处理。从某种意义上说，即排除道德因素，单纯从社会培养一名注册会计师所花费的成本上说，这是社会人才资本的损失。(五)批量滋生了腐败分子会计造假不可能由某个人一手遮天，往往是团体犯罪，而且幕后导演者通常是公司的高层。在这些造假同盟中，巨额利益是共同的目的，维系人与人感情的当然就是金钱了。为了达到目的他们不惜花重金收买能给他们开绿灯的人员，比如官员，注册会计师等。腐败就这样滋生了。二、现在就可以来分析一下出现以上会计诚信问题的原因了：我国目前会计职业道德失范的原因随着社会主义市场经济体制的建立,人们的职业道德观念发生了深刻的变化,一些原有的道德规范已经不能完全适应新形势的需要,而新的道德规范尚未形成,出现了一些会计职业道德失范的问题。如银广夏事件、郑百文事件等,造成了很坏的影响。本文认为,造成这些现象的原因,主要有以下方面:1. 市场体系不健全目前,诚信不足、会计职业道德失范的第一原因是市场体系不健全、市场透明度低导致诚信激励机制不足。我国目前市场信息披露机制很不健全,市场信息传导机制不畅,导致信息缺乏、市场信息传播速度缓慢,市场主体各自拥有的信息不对称,致使好的商誉难以得到广泛而迅速的传播,失信者不能及时地被曝光和发现,并得到应有的惩罚。现阶段我国市场的特点决定了市场本身不具备诚信保证机制,没有能力对违规交易者给予足够的惩罚,并使市场主体自发形成诚信约束机制和道德规范。社会化诚信机制尚未形成,缺乏有效的诚信监督机制。例如,我国还没有建立起与我国国情和市场经济发展相适应的企业诚信系统和覆盖全国、技术先进、管理严格、登记法人信用信息的银行信贷登记咨询制度,社会化的信用机构还很不发达,缺乏作为发达市场经济中信用体系基础的信用记录,无法根据信用记录来评判个人与企业履约能力,难以实施对信用活动的有效监管。市场体系的不完善导致的市场奖惩机制的不完备,直接造成诚信保证机制的缺乏,实际是对守信者积极性的打击和对失信者失信行为的放纵,从而使市场主体缺乏遵守和履行诚信的内在激励。2. 信用制度不健全诚信不单是一种契约,更是制度的反映和体现,诚信制度的不完善是导致信用关系危机的深层次原因。一个有序的信用体系是建立在一个有效市场经济制度基础之上的。目前,我国还没有完全确立起企业自主经营、公平竞争、有效监管的市场制度;金融制度、财税制度、投融资制度还很不完善,使信用活动缺乏制度约束,其中最根本的是有效的产权制度。有效产权制度主要是指产权得到明确界定和有力保护并可以自主转让。产权明晰是达成一切交易的必要条件,也是形成正常信用关系不可或缺的条件。产权界定不清,将使行为主体无法对自己的行为结果进行准确的预见,增加交易费用与信用活动的不确定性,造成社会福利大幅度下降;财产权利得不到很好的保护就会造成行为主体缺乏遵守信用的内在动力,产生急功近利的短期行为,从而破坏市场经济秩序。目前,我国企业信用制度尚未建立,个人信用体系几乎还是空白,社会上假冒伪劣商品泛滥、虚假广告遍地、偷税漏税现象严重。导致这种整个社会信用状况不良的原因在于:一方面,由于制度规范不成熟,对失信者的处罚不重,使失信者难以悬崖勒马和自律;另一方面,由于缺乏相应的信用评级制度,信用好的企业或个人与信用差的企业或个人在社会中得不到区分,因而守信者也未必能获得守信的好处。就我国目前实际情况而言,失信成本仍小于失信的收益,即失信有利可图,这使得作为“经济人”的企业或个人自然会有一种失信倾向。3. 会计人员身份不独立每个行业都有相应的职业道德规范,会计行业也不例外,每名会计人员在接受专业知识训练的同时,也都接受过会计职业道德的教育。从总体上说,会计人员本身都是愿意遵守职业道德,不愿意做假账或做出不诚信行为的。但从现实中一些事件分析,会计人员却往往都不是自主地处理各项业务,也就是说,会计人员身份不独立。依照会计法的规定,我国会计人员实际上具有双重身份,他们既要维护企业的利益,又要代表国家、投资者监督企业的财务收支。然而,在实际工作中,会计人员是完成不了其双重职能的。因为会计人员置身于企业,他们自己能否在一个企业工作下去,除自身因素外,主要取决于这个企业的负责人。会计人员的工资、奖金、福利及在职消费等,都要由公司经理等负责人决定,会计人员的任用、调动、撤职或免职等重大人事问题也掌握在这些人手中。在这种情形下,会计人员的工作只能是对企业负责,对经理负责,按企业负责人的旨意要求进行会计核算。所以,只要公司负责人想做假账,对会计人员来说,除非不怕受到处分乃至被开除等的威胁,否则,他们是难以抵制和违抗领导的意志的。4. 执法不严,处罚力度不大,缺乏威慑力,导致会计职业道德失范行为的产生首先,目前我国经济立法滞后。现有法律虽然对部分不诚信行为提供了法律依据,但还不能涵盖全部不诚信或者道德失范的行为,使信用活动缺乏法律支撑,道德失范者逃之夭夭。其次,法律监督机制的不健全,在执法过程中存在着有法不依、执法不严、违法不纠的现象。监督组织不完善,监督内容不完备,致使法律监督力度不够,不能对企业形成有效监督机制。权利缺乏有效的法制监督,行政权利干预执法,致使腐败现象屡禁不止,严重破坏了市场竞争秩序和社会经济秩序。法律体系的不完备导致了企业与执法部门之间、企业与银行之间、企业与企业之间的非对称信用关系的存在,其恶果是违约者未必受损,履约者未必受益。表2 有关法规对上市公司及管理当局因粉饰财务报告应承担的法律责任的规定一览表项目刑法公司法证券法会计法公司应承担的法律无规定无规定三十万元以上六十万元以下的罚款5000元以上十万元以下的罚款主管人员和其他直接责任人员应承担的法律责任行政责任两万元以上二十万元以下罚款一万元以上十万元以下罚款给予警告并处以三万元以上三十万元以下的罚款三千元以上五万元以下罚款；撤职直至开除的行政处分；吊销会计从业资格证书刑事责任三年以下有期徒刑或拘役追究刑事责任20% 追究刑事责任追究刑事责任尤其是在现实生活中，由于执法不严，造假者受到的处分更是无关痛痒。例如中国证监会对红光实业的处罚只是要求其撤换公司的主要管理人员，宣布其为证券市场禁入者。上市公司的高层管理人员和控股股东并未受到实质性惩罚。再例如，从1981年至今，我国受到终身不得从事注册会计师行业处罚的人员不过10人左右。涉及重大案件的数家会计师事务所也只是以关闭或合并了结。在2002年12月26日，我国通过关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定之前，公司董事及高层管理人员，注册会计师等相关人员都不会遭到起诉索赔。而在规定出台之后，也依然存在操作性的问题。另外，由于存在地方保护主义，有些地方政府打着发展地方经济、为民造福的招牌，鼓励或默认企业提供虚假信息，这在相当程度上助长了参与造假的积极性。经过以上对造假收益和成本的仔细比较，我们不难发现，造假的预期收益远远大于预期成本。对于造假者而言，只要有利润空间存在，造假者就有“博弈”的理由和冲动。三、造成会计信息诚信度降低的原因分析：（一）、信息的不对称是会计信息制造者提供虚假信息的前提一般来讲会计信息的制造者都直接参与公司的运作管理，控制着企业经营活动的全过程，拥有企业内部的各种信息。而会计信息的使用者由于多数不能参与企业的生产经营，只能靠会计信息制造者提供的信息来了解企业经营状况。这就造成了会计信息的制造者与会计信息的使用者之间的信息不对称。会计信息的制造者可依主观意愿向会计信息的使用者提供虚假的会计信息。（二）、利益驱动的低成本使会计诚信受到严厉的挑战目前，我国对会计造假往往是“重经济处罚、轻行政法律处罚；重对单位处罚、轻对个人处罚；重内部处理、轻外部公开处理”，从而削弱了法律效力。由于经济处罚必须由股东权益来支付，也就是由投资者为公司的造假“埋单”，很少追究单位负责人及会计人员的个人责任。对造假者来说惩处的不到位即造假成本的低廉，为了达到某些目的不惜牺牲股东利益，冲破道德底线进行造假。（三）、公司制度缺陷是我国会计诚信度低的根本原因主要原因有：1、企业改制的不彻底。目前的国有股仍占绝对控股地位，“一股独大”现象严重，零星“散户”不可能在真正意义上对大股东形成约束。2、董事会、监事会存在缺陷。表现为缺乏必要的机制来约束全体董事严格遵守义务，以维护股东的利益。过分突出董事长的地位和作用，削弱董事会的集体权利等。（四）、法律监督机制不完备，会计规范体系不完善在日常工作中，经常出现有法不依、执法不严、违法不究的现象，造成企业法律意识淡薄，削弱了企业自我约束能力。当企业的的财务行为与会计法规制度发生抵触时，往往片面强调搞活经营，而放松了对违纪违规行为的监督。况且目前会计监督、财政监督、审计监督。税务监督等监督标准又不统一，各部门在管理上各自为政，功能上相互交叉，造成各种监督不能有机结合，不能从整体上有效地发挥监督作用。虽然有关部门每年都要进行税收、财务物价检查，会计师事务所每年都要对会计报表审计验证，但其经常性、规范性以及广度、深度、力度都不能给企业内部会计监督提供有力的支持，进而难以形成有效的再监督机制。内部审计作为国家监督体系的组成部分之一，代表着企业利益，通过企业经济活动的监督和控制，保证国家财经法规的贯彻执行。单位领导迫于各种压力，不得不设立内部审计部门。其实这种内部审计机构，往往不能被企业真正所接纳，基本上起不到监督的作用。同时，满足国家宏观调控和市场运行需要的会计管理体系还没有形成，会计规范体系也不完善，而企业又是社会各方利益的联结点：即投资者从中获取投资报酬，管理人员从中获取薪金，政府从中获取税金。在许多情况下，各方利益经常发生冲突。投资者、管理者从个人角度出发更多考虑的是企业的微观利益，政府则从全社会角度考虑的是实现国家资源最优配置的宏观利益。微观利益与宏观利益的差异，在很大程度上诱发了会计造假的产生。而我们国家对违反会计职业道德的处罚力度不大，使得违反会计法规的成本低廉且能给违法者带来巨大的利益，一定程度上助涨了造假的气焰。由于社会审计监督和会计咨询、服务体系等法律监督机制尚未完备和充分发挥作用，使得会计人员常常是“人在江湖，身不由己”。四、对会计诚信问题的应对政策 擒贼先擒王，治标更要治本。解决会计诚信问题也应该从源头入手，即要从根本上采取必要措施使造假成本高于造假的收益。从经济学角度分析，任何一个理性人是不会花大成本去做小收益的事情的。在此，笔者认为，治理的手段要双管齐下，即法律管制和道德管教双管并重，其中以法律管制为主;治理的方式从事后查处为主转向事前预防和事后查处相结合，并逐步过渡到以事前预防为主。当然要加强会计诚信建设，提高会计师的公信力，教育是首要的。我们要呼唤诚信，要在全社会建立起诚信的良好风气，各行各业都从自身做起，每个人都从自己做起，无疑有助于社会诚信的建立和会计诚信的回复。职业道德教育作为这场重铸诚信运动的重要的措施，还在于教育可以降低制度成本，从而提高社会整体效益。 但是，要从根本上解决诚信问题，还需要立体的方案。教化可以让好人不做坏事，但要让所有人不做坏事，就要靠制度约束。针对不诚信出现的深层原因，从以下几方面进行制度的设计。 1改变委托代理关系 对于需要中介机构审计的情形，不再由被审计单位作为委托人来聘请会计师事务所。如对上市公司，可考虑统一由证券监管部门或交易所来统一安排审计，费用可根据公司资产和业务规模按比例收取。会计师不再是企业的代理人，不再接受被审计单位支付的费用，不用担心因拒绝做假而被解聘。这样，就有了中介机构的保证客观、公正立场的基础。对非上市公司，由于问题不是很突出，而且没有规定必须要经中介机构审计，因此可根据个案情况如银行贷款，由信息使用人银行提出申请，直接委托或是由某个机构（如协会等）委托会计师对申请贷款企业进行审计。 对企业内部会计师，也可考虑借鉴目前财政预算内单位采用的会计中心的做法，在现有代理记帐公司的基础上，扩大到审计会计师事务所，为企业提供会计记帐和核算业务。由于商业秘密和商业机会的问题，可能实行起来有许多的现实问题。但可以在一些小公司推行，一方面，减低他们的经营成本，不需设立独立的财务机构；另一方面，众多的小公司由于自身规模不大，对会计人员素质要求不高，相应地会计人员对公司的独立性也差，结果会完全听命于公司领导。 一些省、市和大型企业集团实行的财务总监（总会计师）派出制和会计中心，其实就是典型的改变委托代理关系的做法。 2加大不诚信博弈的成本 要改变会计诚信的博弈结果，一方面要调低不诚信的收益，另一方面要加大不诚信被发现的可能和不诚信的成本。要使讲诚信的人有好处，不诚信的人没好处。 目前上市公司已经被要求披露审计费用的数额和决策程序，以控制审计费用过高。但在由企业委托和支付审计费用时，很难从根本上起到限制不诚信收益的作用。 监管层对上市公司加强监管，公司年报、半年报的审查和各地证管办的巡检，无疑会提高会计师不诚信被发现的可能。而如果改变委托代理关系或是引入监管层委托的审计复核，可能会更加大虚假会计信息暴露的机会。 在加大对虚假会计信息的处罚力度方面，法律上还有待完善。而现有的法律更要做到“执法必严”和“违法必究”。 要改变博弈结果，还要改变博弈规则，将一次性博弈变为重复博弈。具体操作上可通过信息共享和信息流通，将单次不连续博弈变为连续重复博弈，以改变会计师的判断标准。完善会计师鉴字制度，即企业的报表必须由会计师鉴字，经审计的报表还要有审计师的鉴字，他们对所签字的报表真实性负责。这样一旦发现会计信息虚假，则将其行为记录到会计师的个人档案，且这种执业的档案信息是公开的，可以查询。如果会计师不诚信，将可能会影响其终生执业资格，无疑大大提高了其不诚信的成本。 在不改变委托代理关系的情况下，加大不诚信的成本除了对会计师的处罚外，还必须加大对企业和企业管理者的处罚力度。从委托代理的本质看，他们才是始作佣者。对于取消较小规模企业的独立财务机构，也是考虑到小企业的做假成本比较小，即使被查处，由于没有品牌和渠道等资源，很容易另起炉灶，因此在博弈过程中，即使和大企业有着同样被发现的概率，他们也会采取不同的对策。 当然，在重点改变不诚信选择条件的同时，还应该改变诚信选择的条件。如针对企业变更审计师的情况，监管层出台的相应的规定加以约束，但对企业内部会计师，则没有相关的规定。因此，可否建立企业会计师的任职管理制度，以减少会计师选择诚信拒绝做假而可能失去工作机会的情况。 当然，要提高会计师的诚信度，不是一招就能见效，也不是一朝一夕就能完成的，而是一个涉及多方面的系统工程，是个渐进的过程。但只要我们能理性分析和对待这一问题，抓住其本质，并对症下药，就一定能起到事半功倍的效果，会计诚信的春天就会早一天到来。