金融工具与金融资产.ppt

2020 1 29 1 第四章金融工具与金融资产 2020 1 29 2 引入案例 中航油事件 在新加坡上市的中国航油 新加坡 股份有限公司 因参与石油衍生品交易出现5 5亿美元巨亏 公司面临灭顶之灾 总裁陈久霖被新加坡当局扣留接受调查 其职务也已被解除 这一重大事件于2004年12月初暴露以后 引起了国内外舆论的巨大关注 一家在新加坡上市的明星企业 一家在信息透明 监管严格的新加坡市场上发展得如日中天的上市公司 为什么在短期内会导致公司现金流量枯竭 公司账面实际损失和潜在损失总计约5 54亿美元呢 2020 1 29 3 事件起因 卖出期权 不占用资金 场外交易 躲避监管 以小博大高风险 外部环境 油价疯涨 越赌越亏 越亏越赌 2020 1 29 4 第一节金融工具概述 金融工具是指这样一种合同 它在一个主体内产生一项金融资产 在另一主体内产生一项金融负债或一项权益工具 金融工具包括基础金融工具和衍生金融工具金融工具一个重要特征是 它总是在金融工具合同的一方产生金融资产 同时在另一方产生要么金融负债 要么权益工具 或者兼而有之 金融资产 金融负债和权益工具P158 159权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同 从权益工具的发行方看 权益工具属于其所有者权益的组成内容 比如企业发行的普通股 企业发行的 使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业流通股的认股权证等权益工具 就属于企业所有者权益的组成部分 2020 1 29 5 2020 1 29 6 金融工具的分类 新准则对于金融资产和金融负债的分类有了很大的变化 改变了以往按期限划分资产 负债类别的做法 而是按金融工具的属性和管理者意图进行分类 2020 1 29 7 金融工具的分类 金融工具的属性 持有至到期投资 到期日固定 回收金额固定或可确定 非衍生金融资产 贷款和应收款项 在活跃市场中没有报价 回收金额固定或可确定 非衍生金融资产 可供出售金融资产 在活跃市场有报价 公允价值金融资产或负债 在活跃市场有报价 能够可靠确定其公允价值 集中管理 衍生工具 书面文件载明以公允价值为基础 2020 1 29 8 管理者意图 近期出售或回购 赚取差价 有明确意图和能力持有至到期 2020 1 29 9 有活跃市场报价 无活跃市场报价 管理者意图 公允价值金融资产 可供出售金融资产 到期日 回收金额 能力持有至到期投资 回收金额固定或可确定 贷款和应收款项 权益工具 2020 1 29 10 金融工具的分类 从会计处理角度 金融资产可分为三大类 公允价值金融资产与可供出售金融资产 按公允价值后续计量 持有至到期投资与贷款及应收款项 按摊余成本后续计量 无活跃市场报价的权益工具投资以及与其挂钩的衍生金融资产 按成本后续计量 2020 1 29 11 金融工具的确认 企业成为金融工具合同的一方时 应当确认一项金融资产或金融负债 金融资产满足下列条件之一的 应当终止确认 收取该金融资产现金流量的合同权利终止 该金融资产已转移 且风险与报酬已经发生完全转移 该金融资产已转移 企业放弃对该资产的控制 金融负债的现时义务全部或部分已经解除的 才能终止确认该金融负债或其一部分 2020 1 29 12 初始计量 企业初始确认金融资产或金融负债 应当按照公允价值计量 交易费用的会计处理 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债 相关交易费用应当直接计入当期损益 对于其他类别的金融资产或金融负债 相关交易费用应当计入初始确认金额 2020 1 29 13 后续计量 按公允价值进行后续计量 公允价值金融资产公允价值金融负债可供出售金融资产按摊余成本进行后续计量 持有至到期投资贷款和应收款项金融负债按成本进行后续计量 无活跃市场报价的权益工具投资与其上述权益工具投资挂钩的衍生金融资产和衍生金融负债 2020 1 29 14 后续计量 后续计量中利得或损失的会计处理 按公允价值进行后续计量 公允价值金融资产和金融负债 利得或损失直接计入当期损益可供出售金融资产 利得或损失计入所有者权益 待终止确认时再转入当期损益按摊余成本进行后续计量 金融资产或金融负债 利得或损失 终止确认 发生减值或摊销时 计入当期损益按成本进行后续计量 确认减值损失 计入当期损益 2020 1 29 15 第二节金融资产的核算 交易性金融资产的核算持有到期投资的核算可供出售金融资产的核算 2020 1 29 16 工商企业金融资产的计量 2020 1 29 17 公允价值计量的金融资产 概述 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产交易性金融资产近期内出售 在二级市场购入的证券 为赚取差价金融工具组合的一部分 组合的目的是为了短期获利衍生工具 套期工具 担保合同 公允价值难以可靠取得除外 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产该指定有利于利得或损失的确认与计量相关文件要求按照公允价值为基础进行管理在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的权益工具投资 不得指定 2020 1 29 18 科目设置 交易性金融资产 核算企业持有的为交易目的持有的债券投资 股票投资 基金投资等交易性金融资产的公允价值 明细科目 成本 公允价值变动 2020 1 29 19 会计处理 取得投资 借 交易性金融资产 成本 公允价值 投资收益 发生的交易费用 注意归纳应收利息 股利 贷 银行存款 支付的全部款项 分期付息到期还本的债券或分期支付股利的股票 借 应收股利 利息 贷 投资收益期末计价 借 贷 交易性金融资产 公允价值变动贷 借 公允价值变动损益 2020 1 29 20 处置 借 银行存款投资收益贷 交易性金融资产同时 转出原累计计入公允价值变动损益的金额 借 贷 投资收益贷 借 公允价值变动损益以上两分录可以合并 2020 1 29 21 例 2007年1月1日甲企业支付价款102万 含已到付息期尚未领取的利息2万元 从二级市场购入某公司债券 另发生交易费用2万元 债券面值100万元 剩余期限2年 票面利率4 每半年付息一次 甲企业将其划分为交易性金融资产 其他相关资料 1 2007年1月5日收到该债券2006年下半年利息2万元 2 2007年6月30日该债券的公允价值为115万元 不含息 3 2007年7月5日收到该债券半年利息 4 2007年12月31日该债券的公允价值为110万元 不含息 5 2008年1月5日收到该债券2007年下半年利息 6 2008年3月31日出售债券取得价款118万元 含一季度的利息1万元 2020 1 29 22 2007年1月1日购入债券 借 交易性金融资产 成本100万元应收利息2万元投资收益2万元贷 银行存款104万元2007年1月5日收到债券2006年下半年利息 借 银行存款2万元贷 应收利息2万元2007年6月30日反映债券公允价值变动 借 交易性金融资产 公允价值变动15万元贷 公允价值变动损益15万元 2020 1 29 23 2007年6月30日确认债券利息收入 借 应收利息2万元贷 投资收益2万元2007年7月5日收到债券半年利息 借 银行存款2万元贷 应收利息2万元2007年12月31日反映债券公允价值变动 借 公允价值变动损益5万元贷 交易性金融资产 公允价值变动5万元 2020 1 29 24 2007年12月31日确认债券利息收入 借 应收利息2万元贷 投资收益2万元2008年1月5日收到债券利息 借 银行存款2万元贷 应收利息2万元 2020 1 29 25 2008年3月31债券出售 借 银行存款118万元贷 交易性金融资产 成本100万元交易性金融资产 公允价值变动10万元投资收益8万元同时 借 公允价值变动损益10万元贷 投资收益10万元 2020 1 29 26 持有到期投资核算 概述 持有到期投资是到期日固定 回收金额固定或可确定 企业有明确意图和能力将其持有至到期的非衍生金融资产 下列非衍生金融资产除外 已经指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产指定为可供出售金融资产 2020 1 29 27 注意到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生资产的影响 当企业存在提前处置或重分类的情况 违背初始意图且处置或重分类部分所占全部持有到期投资比例较大该企业应将剩余持有到期投资应重分类为可供出售金融资产 还需考虑例外情况 出售日或重分类日距离到期日较近 到期前三个月内 企业已收回几乎所有本金出售或重分类是由企业无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起的 2020 1 29 28 持有到期投资的会计处理 明细科目 成本 利息调整 应计利息以现金购入的长期债券投资借 持有到期投资 成本 债券面值 应收利息 已到期尚未领取的利息 贷 银行存款 实际支付的价款 借 贷 持有到期投资 利息调整 2020 1 29 29 资产负债表日计息时 借 应收利息或借 持有到期投资 应计利息 到期一次付息 票面名义利息 贷 投资收益 债券的摊余成本 实际利率 实际利息 借 贷 持有到期投资 利息调整 借贷方差额 2020 1 29 30 关于实际利率法 债券的买价 债券应收利息的现值 债券应收本金 面值 的现值P C I PA i n C PV i n C面值 I票面利率 i市场利率 实际利率 投资年初账面价值 不包括应计利息 实际利率 投资收益溢价 投资收益 应收利息 溢价摊销折价 投资收益 应收利息 折价摊销 2020 1 29 31 重分类时 借 可供出售金融资产持有至到期投资减值准备贷 持有至到期投资 成本 应计利息 利息调整 借或贷 贷 借 资本公积 其他资本公积出售持有到期投资时 借 银行存款持有至到期投资减值准备贷 持有至到期投资 成本 应计利息 利息调整 借或贷 投资收益 2020 1 29 32 举例 甲公司属于工业企业 20 0年1月1日 支付价款1000万元 含交易费用 从活跃市场上购入某公司5年期债券 面值1250万元 票面年利率4 72 按年支付利息 即每年利息为59万元 本金最后一次支付 合同约定 该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回 且不需要为提前赎回支付额外款项 甲公司在购买该债券时 预计发行方不会提前赎回 不考虑所得税 减值损失等因素 计算实际利率R 59 1十R 1 59 1 R 2 59 1 R 3 59 1 R 4 59 1250 1 R 5 1000万元 由此得出R 10 2020 1 29 33 折价摊销表 单位 万元 数字四舍五入取整 数字考虑了计算过程中出现的尾数 2020 1 29 34 解答 1 20XO年1月1日 购入债券借 持有至到期投资 成本1250贷 银行存款1000持有至到期投资 利息调整250 2 20XO年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等借 应收利息59持有至到期投资 利息调整41贷 投资收益100借 银行存款59贷 应收利息59 3 20Xl年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等借 应收利息59持有至到期投资 利息调整45贷 投资收益104借 银行存款59贷 应收利息59 2020 1 29 35 4 20X2年12月31曰 确认实际利息收入 收到票面利息等借 应收利息59持有至到期投资 利息调整50贷 投资收益109借 银行存款59贷 应收利息59 5 20X3年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等借 应收利息59持有至到期投资 利息调整55贷 投资收益114借 银行存款59贷 应收利息59 6 20 4年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息和本金等借 应收利息59持有至到期投资 利息调整59贷 投资收益118借 银行存款59贷 应收利息59借 银行存款1250贷 持有至到期投资 成本1250 2020 1 29 36 可供出售金融资产 可供出售金融资产指 在初始确认时即被指定为可供出售金融资产以及不能划为持有至到期投资 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 贷款与应收款项明细科目 成本 利息调整 应计利息 公允价值变动 2020 1 29 37 核算特点 类似交易性金融资产的核算交易费用计入初始入账成本公允价值变动计入资本公积项目汇率导致的汇兑损益计入资本公积项目 2020 1 29 38 有关重分类的说明 持有到期投资 如因持有意图或能力发生变化 应重分类为可供出售金融资产 并按照公允价值后续计量重分类日 持有到期投资账面价值与可供出售金融资产公允价值间的差额计入资本公积重分类后的可供出售金融资产发生减值或终止确认时 应将上述资本公积转入当期损益持有到期投资部分出售或重分类金额较大 且不属于例外情况 使剩余部分也不再适合划分为持有到期投资的 比照上述情况处理 2020 1 29 39 可供出售金融资产在以下情况下不再适合按照公允价值计量 企业应改用成本或摊余成本计量 该成本或摊余成本是重分类日该金融资产的公允价值或账面价值可供出售金融资产的持有意图或能力发生变化可供出售金融资产的公允价值不再可靠计量可供出售金融资产的持有期限已经超过 两个完整的会计年度 2020 1 29 40 取得时 股票投资 借 可供出售金融资产 成本 公允价值与交易费用之和 注意归纳应收股利贷 银行存款 实际支付金额 债券投资 借 可供出售金融资产 成本 债券面值 注意归纳应收利息贷 银行存款 实际支付金额 借 贷 可供出售金融资产 利息调整 2020 1 29 41 资产负债表日计息时 债券 借 应收利息 分期付息 可供出售金融资产 应计利息 一次性还本付息 名义利息 贷 投资收益 实际利息 借 贷 可供出售金融资产 利息调整 借贷方差额 2020 1 29 42 公允价值变动时借 贷 可供出售金融资产 公允价值变动贷 借 资本公积 其他资本公积减值时借 资产减值损失 原成本与可收回金额的差额 贷 资本公积 其他资本公积 累计损失 可供出售金融资产 公允价值变动 借贷方的差额 减值恢复时借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积 股票等权益工具投资 存在公允价值 或有市场报价 或 资产减值损失 其他可供出售金融资产 2020 1 29 43 出售时借 银行存款贷 可供出售金融资产 包括成本 应计利息 利息调整 公允价值变动 贷 借 投资收益同时 借 贷 资本公积 其他资本公积 原以计入资本公积的累计公允价值变动损益 贷 借 投资收益 2020 1 29 44 例 甲公司于2006年8月13日从二级市场购入股票1000000股 每股市价15元 手续费30000元 初始确认时 该股票划分为可供出售金融资产 甲公司2006年12月31日仍持有该股票 市价变为16元 股 2007年2月1日 甲公司售出该股票 售价为每股13元 另支付交易费用13000元 若不考虑其他因素 请做相应会计处理 2020 1 29 45 2006年8月13日购入股票时 2006年12月31日确认股票价格变动 2007年2月1日出售股票 借 可供出售金融资产 成本 15030000贷 银行存款15030000 借 可供出售金融资产 公允价值变动 970000贷 资本公积 其他资本公积 970000 借 银行存款12987000资本公积 其他资本公积 970000投资收益2043000贷 可供出售金融资产 成本 15030000可供出售金融资产 公允价值变动 970000 2020 1 29 46 小结 交易性金融资产 可供出售金融资产 持有至到期投资 股权 债权 股权 债权 债权 持有时间 交易费用处理上 利得和损失的处理上 债权类投资的实际利率 公允价值后续计量与摊余成本后续计量 2020 1 29 47 金融资产减值 资产负债表日作减值测试 表明金融资产发生减值的客观证据 是指金融资产初始确认后实际发生的 对该金融资产的预计未来现金流量有影响 且企业能够对该影响进行可靠计量的事项 2020 1 29 48 金融资产发生减值的客观证据 包括下列各项 一 发行方或债务人发生严重财务困难 二 债务人违反了合同条款 如偿付利息或本金发生违约或逾期等 三 债权人出于经济或法律等方面因素的考虑 对发生财务困难的债务人作出让步 四 债务人很可能倒闭或进行其他财务重组 五 因发行方发生重大财务困难 该金融资产无法在活跃市场继续交易 2020 1 29 49 六 无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少 但根据公开的数据对其进行总体评价后发现 该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量 如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化 或债务人所在国家或地区失业率提高 担保物在其所在地区的价格明显下降 所处行业不景气等 七 债务人经营所处的技术 市场 经济或法律环境等发生重大不利变化 使权益工具投资人可能无法收回投资成本 八 权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌 九 其他表明金融资产发生减值的客观证据 2020 1 29 50 金融资产减值 按公允价值进行后续计量 公允价值金融资产 无减值问题可供出售金融资产 发生减值时 原计入所有者权益的累积损失予以转出 计入当期损益 减值发生反转时 对于可供出售债务工具原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 对于可供出售权益工具投资发生的减值损失 不得通过损益转回 按摊余成本进行后续计量 发生减值时 确认减值损失 计入当期损益减值反转时 原确认的减值损失予以转回 计入当期损益 但转回金额有额外限制按成本进行后续计量 发生减值时 确认减值损失 计入当期损益不得转回 2020 1 29 51 持有至到期投资 贷款和应收款项的减值 一 减值测试基准以摊余成本计量的金融资产发生减值时 应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量 不包括尚未发生的未来信用损失 现值 减记的金额确认为资产减值损失 计入当期损益 预计未来现金流量现值 应当按照该金融资产的原实际利率折现确定 并考虑相关担保物的价值 取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除 短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的 在确定相关减值损失时 可不对其预计未来现金流量进行折现 2020 1 29 52 二 减值测试程序对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试 如有客观证据表明其已发生减值 应当确认减值损失 计入当期损益 对单项金额不重大的金融资产 可以单独进行减值测试 或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试 单独测试未发生减值的金融资产 包括单项金额重大和不重大的金融资产 应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试 已单项确认减值损失的金融资产 不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试 2020 1 29 53 三 减值损失的转回对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复 且客观上与确认该损失后发生的事项有关 如债务人的信用评级已提高等 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 但是 该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 2020 1 29 54 可供出售金融资产的减值 一 减值测试基准账面价值与公允价值二 减值测试程序单项测试 可供出售金融资产发生减值时 即使该金融资产没有终止确认 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失 应当予以转出 计入当期损益 2020 1 29 55 三 减值损失的转回对于已确认减值损失的可供出售债务工具 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 可供出售权益工具投资发生的减值损失 不得通过损益转回 但是 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资 或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失 不得转回 举例 P193 194例5 14 5 15 2020 1 29 56 第三节金融工具的列报 金融工具的列示按金融工具的实质列示混合金融工具金融资产与金融负债的互抵问题金融工具的披露P207 209