刑事律师如何对审计报告进行有效质证

刑事律师如何对审计报告进行有效质证广东广强律师事务所肖文彬律师一、质证概述律师（以下或简称“辩护人”）在办理涉嫌诈骗类犯罪案件中，质证 是刑事诉讼中一个非常重要的环节，尤其是对控方的“王牌证据”鉴 定意见的质证显得尤为重要。笔者曾在诈骗类犯罪辩护律师如何在 庭审中对鉴定意见进行有效质证及如何为涉嫌诈骗类犯罪做无罪 辩护一文中对鉴定意见的质证有过详细的论述， 有兴趣的朋友可以 网搜查看，笔者在此不再重复。但关于质证，笔者认为是对不利于己 方的控方证据或法院调取的证据在客观性 （又称真实性）、关联性、 合法性、证明力、证据资格、证明目的、证明标准等方面（如言辞证据的内容是否符合经验法则和逻辑规则、与其他证据能否相互印证） 进行质疑、反驳、否定，或对己方有利的证据在以上方面进行肯定， 以达到有利于己方当事人的目的。由于质证涉及到比较强的法律专业 性问题，因此，质证的主要任务应当由律师来承担，而当事人一般是 辅助律师进行质证（当事人主要是针对对方证据的真实性、 证据来源 的合法性发表意见，需要律师事先对其进行“专业训练”，以免当事 人在法庭上出“洋相”、损害自身利益而不知），如果当事人和律师 放弃质证或质证不力，那么以此为基础的无罪辩护如同空中楼阁、缥 缈无根；相反，如果辩护人及当事人能 对控方的主要证据进行强有力 的质证，这就为办理重大、复杂、疑难的刑事案件打下了良好的基础。 自然在办案效果上，有时会出现化腐朽为神奇的功效。二、案件背景笔者最近办理的一起特大合同诈骗案中（当事人涉案2000万，全案涉案6000万，此案是最高人民法院指定管辖的刑事案件），就遇到 控方指控我的当事人（被告人）有罪的“王牌证据”审计报告。这份审计报告得出的鉴证结论是：当事人及其公司在 D物流公司 的存货总重量远远少于已办理纸品货权及质押的总重量，并据此认定存在重复销售、质押的事实。如果这份审计报告合法有效的话， 显然对我的当事人非常不利。为了扭转不利局面，笔者首先征询了北 京和广州两地有司法鉴定资质的注册会计师朋友， 根据刑事诉讼法 相关规定，希望他们能作为专家出庭辅助辩护人就审计报告中涉 及到的专门知识进行质证，但令人遗憾的是，这些朋友都因不愿得罪“同行”而放弃出庭。无奈之下，只能退而求其次，选择向这些注册 会计师朋友进行咨询，经过他们的专业指点，笔者收获良多，再结合 相关法律规定及这方面的质证实务经验，笔者对此有了 一定的把握。三、法律依据根据最高人民法院关于适用中华人民共和国刑事诉讼法的解释 （以下简称刑诉解释）第八十四条的规定，对鉴定意见着重从以下方面审查其内容：（一）鉴定机构和鉴定人是否具有法定资质；（二） 鉴定人是否存在应当回避的情形；（三）检材的来源、取得、保管、 送检是否符合法律、有关规定，与相关提取笔录、扣押物品清单等记 载的内容是否相符，检材是否充足、可靠； （四）鉴定意见的形式要 件是否完备，是否注明提起鉴定的事由、鉴定委托人、鉴定机构、鉴 定要求、鉴定过程、鉴定方法、鉴定日期等相关内容，是否由鉴定机 构加盖司法鉴定专用章并由鉴定人签名、盖章；（五）鉴定程序是否符合法律、有关规定；（六）鉴定的过程和方法是否符合相关专业的 规范要求；（七）鉴定意见是否明确；（八）鉴定意见与案件待证事 实有无关联；（九）鉴定意见与勘验、检查笔录及相关照片等其他证 据是否矛盾；（十）鉴定意见是否依法及时告知相关人员，当事人对 鉴定意见有无异议。而且根据刑诉解释第八十五条的规定，鉴定 意见具有下列情形之一的，属于绝对排除的范畴，不得作为定案的根 据：（一）鉴定机构不具备法定资质，或者鉴定事项超出该鉴定机构 业务范围、技术条件的；（二）鉴定人不具备法定资质，不具有相关 专业技术或者职称，或者违反回避规定的；（三）送检材料、样本来源不明，或者因污染不具备鉴定条件的；（四）鉴定对象与送检材料、 样本不一致的；（五）鉴定程序违反规定的；（六）鉴定过程和方法 不符合相关专业的规范要求的；（七）鉴定文书缺少签名、盖章的；（八）鉴定意见与案件待证事实没有关联的；（九）违反有关规定的其他情形。据此，结合其他相关法律（比如司法鉴定程序通则）， 辩护人应当在法庭上对控方的鉴定意见在以上方面进行质证。四、质证意见笔者办理的这个案件里，首当其冲需要解决的问题是：控方提供的某 注册会计师事务所有限公司作出的 审计报告到底是书证还是鉴定 意见以往笔者在办理同类案件质证时， 当辩护人提出诸如此类的 审 计报告在刑事证据种类上属于鉴定意见，并准备对此鉴定意见进行 详细质证时；有少数公诉人（二审是检察员）突然“摇身一变”，马 上改口说这不是鉴定意见、这是书证，这时候就对律师的临场应变能 力及专业水平产生极大的考验。面对这种情形，笔者结合平时办案经 验及本案情况一般会从以下方面进行详细质证：（一）要厘清审计报告是属于法定证据种类的书证还是鉴定意见在刑事诉讼法第四十八条规定的八种刑事证据里面，审计报告 到底是属于法定证据种类的书证还是鉴定意见抑或不属于法定证据种类的任何一种如果不属于法定证据种类的任何一种，那就不具备刑事证据资格（或称证据能力），在形式上就可以将其排除在质证的大 门之外（有时候仅从形式上质证还不够，还得在内容上深入质证）。笔者认为，要判断审计报告是否属于某一种证据，应当结合该种 证据的定义、内容与特征从形式上和内容上进行判断， 这样才不失全 面而精准。首先，审计报告在刑事证据种类上不属于书证。根据刑事证据法 理论，书证是指以文字、符号、图画等表达的思想或者记载的内容来证明有关案件事实的书面文件或其他物品。表面上看来，这份审计 报告是表达与案件事实有关的书面材料，应当是“书证”；实质上 却是办案部门就案件中的专门性问题，指派或聘请具有专门知识的人 对有关事项进行鉴定后所作出的判断性意见； 换言之，是鉴定人就专 门问题所作的个人意见，在法庭上通常要求鉴定人对鉴定情况作出口 头说明并当庭回答诉讼各方的发问和质疑，尽管是以书面的形式出 现，但实质上仍属于言辞证据的范畴（因为言辞证据是当事人、证人、 鉴定人等有关人员对案件客观事实的主观反映，是与人的身体状况、 感知能力、知识水平等条件密切相关的，是案发后根据办案需要事后 形成的；而书证是事前或事中就已形成的能证明有关案件事实的书面 文件或其他物品，属于实物证据的范畴，是“哑巴证据”。比如账本、 收据、合同、机票、信件等），是属于言辞证据里的鉴定意见，在英 美法国家被称为“专家证言”或“专家意见”。其次，审计报告在刑事证据种类上应属于鉴定意见。 根据刑事证 据法理论，鉴定意见是指公安司法机关或者当事人就案件中的专门性 问题，指派或聘请具有专门知识的人进行鉴定后所作出的判断性意 见。这里的“专门性问题”是指：（1）属于案件证明对象范围内的 事实；（2）需要专门知识和技能或者借助特定技术设备才能加以认 识或说明的问题；（3）不是司法工作人员可以直接作出肯定或否定 回答的常识性问题或一般性法律问题；（4）该问题的正式说明和认 定权限被赋予特定机构或者个人。而本案审计报告是当地的一家 会计师事务所有限公司受侦查机关的“委托”就涉案几家公司的会计 凭证及账本、仓库进销存等财务资料进行审计而作出的， 这里就涉及 到会计学与财务方面的专门性问题（特别注意的是，鉴定只是对有关 专门性问题作出判断，而不是对有关事实问题作出法律评价和定性）。 是需要相关专业人员运用专门知识和技能来进行判断，又是案件发生 后受办案机关的指派或聘请产生的，完全符合鉴定意见的特征。因此, 此审计报告无论从形式上还是从内容上都属于刑事证据中的鉴定 意见。（二）依法从形式上和内容上对审计报告进行深入质证笔者厘清了审计报告是属于证据种类中的鉴定意见而非书证之后， 也就扫清了公诉人（或检察员）“精心”设置拦截辩护人的第一关（如 果第一关过不了，对审计报告的质证就已经先输一筹）。接下来 的第二关更为重要，是双方实质性内容的“贴身肉搏”、在刀光剑影 中惨烈角逐。言归正传，具体到本案，笔者认为：作为鉴定主体的某会计师事务所有限公司，没有侦查机关的委托授 权根据司法部司法鉴定程序通则第十六条的规定，司法鉴定机构决 定受理鉴定委托的，应当与委托人签订 司法鉴定委托书。司法鉴定委 托书应当载明委托人名称、司法鉴定机构名称、委托鉴定事项、 是否 属于重新鉴定、鉴定用途、与鉴定有关的基本案情、鉴定材料的提供 和退还、鉴定风险，以及双方商定的鉴定时限、鉴定费用及收取方式、 双方权利义务等其他需要载明的事项。因此，笔者发现审计报告 相关材料里没有附有本案侦查机关与某会计师事务所公司（以下或称“鉴定机构”）签订的司法鉴定委托书，只有侦查机关的鉴定聘请 书，且鉴定聘请书里没有载明”. 是否属于重新鉴定、鉴 定风险、双方权利义务等其他需要载明的事项”这些授权内容；即便审计报告里记载了委托单位、委托日期、委托事项、送审材料等 内容，因其记载不全，又缺乏侦查机关的盖章授权，也是不能替代司 法鉴定委托书而“蒙混过关”的。如果没有上述材料、没有记载上述 内容，就不能证明鉴定机构的这次鉴定得到了侦查机关的委托授权， 更无法证明鉴定机构的这次鉴定是否已超出司法鉴定委托书的授权 范围。虽然未附有司法鉴定委托书的鉴定意见在理论上是属于证据瑕 疵，但在没有补正或无法补正之前，仍然不能作为定案的依据。作为鉴定主体的某会计师事务所有限公司， 不具备司法鉴定的资质 和条件根据全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定 （以下简称司法鉴定管理决定）、司法鉴定人登记管理办法的相关规定，司法鉴定机构经省级司法行政机关审核登记，取得司 法鉴定许可证，方能从事司法鉴定业务。因此，笔者在查询当地司 法厅颁布的鉴定机构名册中没有此会计师事务所有限公司的名字，此鉴定机构在审计报告相关材料里只附有此会计师事务所的执业证 书，而缺乏司法鉴定许可证。由此可见，此会计师事务所有限公司作为鉴定机构是不具备司法鉴定的上述资质和条件的， 正如医院没 有医疗机构执业许可证就已开业行医一样。 根据刑诉解释第八十 五条第（一）项鉴定机构不具备法定资质，或者鉴定事项超出该鉴定 机构业务范围、技术条件的，鉴定意见属于绝对排除的范畴。据此， 这份审计报告不得作为定案的根据。审计报告里的鉴定人员不具备司法鉴定的资质和条件同样根据司法鉴定管理决定、 司法鉴定人登记管理办法的相 关规定，司法鉴定人员经省级司法行政机关审核登记，取得司法鉴 定人执业证，按照登记的司法鉴定执业类别，方能从事司法鉴定业 务。为此，笔者在查询当地司法厅颁布的鉴定人名册中没有查到审 计报告里两位鉴定人员的名字，审计报告相关材料里也没有这 两名鉴定人员的司法鉴定人执业证 （只有注册会计师证），由此 可见，上述两名鉴定人员是不具备上述司法鉴定的资质和条件的，如同没有执业医生资格的人就给患者动大手术一样。根据刑诉解释第八十五条第（二）项鉴定人不具备法定资质，不具有相关专业技术 或者职称的，此鉴定意见属于绝对排除的范畴。据此，此份审计报 告不得作为定案的根据。审计报告所依托的送检材料、样本不充分、不完整，且存在送 检材料来源不明的情形根据司法鉴定程序通则第十二条的规定，委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料 的真实性、合法性负责，这也是前面司法鉴定委托书里一再要求载明“鉴定风险、双方权利义务”等事项的重要原因。如果侦查机关作为 委托人提供的鉴定材料不真实、不完整、不充分，就很容易误导鉴定 人做出错误的鉴定意见。具体到本案，笔者首先发现审计报告所依据的鉴定材料缺乏被告 人公司2014年1月-2014年12月的会计凭证及账本，而本案指控的 犯罪事实恰恰发生在这段时间内的 3月份-8月份。因此，这段时间 内的上述材料是否作为鉴定材料提交显得尤为重要。令人遗憾的是， 由于缺乏上述鉴定材料，直接导致后面的鉴定意见不明确、不科学（后 面将详述）。其次，鉴定材料里只有被告人公司会计凭证及账本、D物流公司的会计凭证及账本、仓库进销存、仓租、装卸费等这些书面财务资料，未 见证人证言、被告人供述与辩解这些言辞证据材料 （因为这些证据材 料能对不少仓租费、装卸费未实际支付的情形、仓储重量的计算依据 等复杂情形作出合理解释，而这些复杂情况是单一的、不完整的书面 财务资料无法反映出来的），由于缺乏这些言辞证据的材料，导致鉴 定人作出的鉴定意见以偏概全、与客观情况不符。再次，笔者除了发现送检材料不充分、不完整、“短斤缺两”之外， 另外还发现部分鉴定材料缺乏侦查机关的相关提取笔录、扣押物品清 单。例如审计报告附件第一册里：广州市M贸易有限公司2013 年9月至2014年6月库存数（P1）、广州市M贸易有限公司2013 年12月2日至2014年6月25日纸品确权、质押（监管）明细表（P2）、2013年9月至2014年6月广州T储运有限公司收取广州 M贸易有限公司仓储费分析表（P3）、2013年9月至2014年6 月广州T储运有限公司收取广州 M贸易有限公司装卸费分析表（P4）、广州T储运有限公司应收广州市M贸易有限公司仓储费及装卸费记 录（P5）。这些送检材料既缺乏广州 M贸易有限公司或广州T储运 有限公司的盖章确认，也缺乏侦查机关的相关提取笔录、扣押物品清 单，这些鉴定材料来源不明。综上，由于侦查机关向鉴定机构提供的鉴定材料不完整、不充分，再 加上部分送检材料来源不明，导致其后所作出的鉴定意见不明确、 不 科学，与客观情况不符。据此，本案的审计报告属于法定绝对排 除的范畴，不得作为定案的根据。审计报告鉴定的方法和依据不科学，得出的鉴定意见不明确、 不合理，鉴定事项也超出了该鉴定机构业务范围、技术条件其一、审计报告所依据的四家公司会计凭证及账本等财务资料在时间起始点不一样（Y贸易有限公司为2013年1月-2013年12月、M 贸易有限公司为2013年1月-2013年12月、M贸易有限公司还有2013 年1月1日-2014年8月15日、D物流有限公司为2012年1月-2014 年12月、T储运有限公司为2012年1月-2014年12月；还不包括未 送检的M贸易有FM公司2014年1月-2014年12月的会计凭证及账本），根据会计学原理，时间起始点不一致的，是无法进行对比分析的。另外，本案要审计的是M贸易有限公司2014年3月至8月的库存情况， 但在缺乏M贸易有限公司2014年1月-2014年12月的会计凭证及账 本的情况下，鉴定机构相当于用 2013年M贸易有限公司的送检资料 来审计其2014年的数据，张冠李戴，明显依据不足。其二、以支付或应当支付的仓租金额、 装卸费来计算实际纸品存货数 量和重量是不科学的首先，如果以支付仓租金额来认定实际存货数量， 那D物流公司账目 上未显示有收到被害人黄某的仓租，是否可以认定黄某无存货于仓库 呢其次，审计报告的仓租费是以平方计算，不是以立方计算，但纸 品可以堆放几米高，一平米堆放 10吨纸品都可能存在，因此审计 报告第8页收取仓储费分析表以“仓储费-折成仓储面积-再折 成重量”，这种计算方法是明显不科学的。再次，审计报告所依据的仓储合同（审计报告附件第二 册P406）存在“最低保证所租的面积5500平方米，固定费用不低于 11万，如果实际存货不够此平方数也得按此面积付租金，超出面积 部分按实际面积另付租金”的内容（D物流公司证人赵某在其 2015 年4月2日的询问笔录里也证实了这一点一一详见刑事侦查卷宗 诉讼证据卷第2卷P7页）。另外，仓储合同第三条“关于装卸费：甲方提供机械装卸费用按进12元/毛吨、出12元/毛吨，但月流 量低于3300吨时按3300吨收取”也存在相似的内容。由此可见，在 实际存货不够5500平方米、装卸月流量低于3300吨时，以仓储合 同约定的仓租费和装卸费标准来计算实际存货数量和重量显然是不 科学的。其三、关于审计报告第9页收取装卸费分析表，笔者认为， 审计学中不存在有折流量算法，而且计算公式也没有列明，折成流量（吨）的依据是什么也不清楚，具体数也对不上。例如： 2013年9 月，进仓吨，出仓吨，各乘12元/吨费用，得出应付装卸费元，不知 元的结果是从何而来折成流量吨从何而来由此可见， 如果计算标准不 明确、不符合逻辑，必然会导致其结论不科学、不合理。另外，审计报告在计算出仓数量、重量时，由于没有实际盘库，进而忽略了 卖出多少、质押多少、解押多少、具体数量没有列明的重要事实。其四、审计报告的鉴证结论不明确。到底是重复销售还是重复质 押抑或两者都存在如存在重复销售或重复质押，则重复销售、重复质 押的数量、重量分别是多少而这些审计报告里面也没有列明。其五、审计报告的鉴证结论直接由重量不符得出存在重复销售、质押事实的结论，且不说在事实上依据不足（如前所述）；这种超出其专业能力外、直接将法律定性问题（本应由法院判决认定）予以认 定的越权行为，在内容上彻底否定了审计报告的合法性。审计报告与案件待证事实不具备关联性首先，如前所述，本案要审计的是 M贸易有限公司2014年3月至8 月的库存情况，但在缺乏 M贸易有限公司2014年1月-2014年12月 的会计凭证及账本的情况下，鉴定机构却用 2013年M贸易有限公司 的送检资料来审计其2014年的数据，这种偷梁换柱的行为，明显与 案件待证事实没有关联性。其次，即便本案存在重复销售或重复质押的行为， 在逻辑上和法律上 也不能等同被告人就构成合同诈骗罪。 相反，本案存在大量的证据材 料可以证明被告人及其公司是有履行能力和履行诚意的， 被告人及其 公司在客观上没有故意欺骗的行为，主观上也无非法占有之目的。综上所述，笔者认为，控方出具的审计报告 （鉴定意见）因其在 形式上欠缺合法性，在内容上也欠缺合法性、关联性、客观性而不能 作为定案的依据。