注册会计师民事责任理论与争议

注册会计师民事责任注册会计师民事责任理论理论与争议与争议刘 燕北京大学法学院 教授 2021-12-16主要内容n民事责任基本要素n会计师民事责任的主要争议n第三人范围n会计师过错认定的标准 n责任承担与分配方式n其他法律风险防范机制n总结一、民事责任基本要素1.1 注册会计师法律责任的形式注册会计师法律责任的形式n行政责任行政责任 注册会计师法注册会计师法第三十九条第三十九条 会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。暂停其经营业务或者予以撤销。 注册会计师注册会计师给予警告；给予警告；暂停其执行业暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。务或者吊销注册会计师证书。 n民事责任民事责任 注册会计师法注册会计师法第四十二条第四十二条 会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。 n刑事责任刑事责任 注册会计师法注册会计师法第三十九条第三十九条 会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。究刑事责任。民事诉讼96%行政诉讼2%刑事诉讼2%民事诉讼行政诉讼刑事诉讼我国验资诉讼中责任类型分布我国验资诉讼中责任类型分布概况（概况（2005） 1.2 民事责任的基本要素民事责任的基本要素 n谁承担民事责任谁承担民事责任 会计师会计师 v. 会计师事务所会计师事务所n对谁承担民事责任对谁承担民事责任 合同责任：合同责任： 委托人委托人 侵权责任：侵权责任： 其他利害关系人其他利害关系人n民事责任构成要件民事责任构成要件 合同责任：违约行为合同责任：违约行为 / 过错推定过错推定 侵权责任：侵权行为侵权责任：侵权行为 / 主观过错主观过错 / 损害损害 / 因果关系因果关系 n怎样承担民事责任？怎样承担民事责任？ 独立独立 v. 连带连带 免责事项免责事项 1.3 会计师民事责任的主要争议会计师民事责任的主要争议n共同性的争议共同性的争议 - 第三人责任范围第三人责任范围 - 过失认定标准过失认定标准 - 责任分配责任分配 n我国验资诉讼中特有的争议我国验资诉讼中特有的争议 - “虚假虚假”验资报告的表达：验资报告的表达： 虚假虚假 v 真实真实 - 归责原则归责原则 - 因果关系因果关系1.4 民事责任的法律依据民事责任的法律依据n一般民事责任一般民事责任 -注册会计师法注册会计师法第第42条条 -合同法合同法（违约责任）（违约责任） + 民法通则民法通则第第106条（侵权责任）条（侵权责任）n验资责任的司法解释（验资责任的司法解释（1996-2002） n证券市场中的民事责任证券市场中的民事责任 -证券法证券法第第173条条 -关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定 （20032003）n最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务审计业务活动中民事侵权赔活动中民事侵权赔偿案件的若干规定偿案件的若干规定（ 20072007年年6 6月）月）附录：验资责任的司法解释附录：验资责任的司法解释n19961996年年6 6月，月，关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函复函（法函法函199656199656号号）n 19971997年年1212月，月，关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复批复 （法释法释199710199710号号）n 19981998年年6 6月，月，关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复责任问题的批复（法释法释199813199813号号）n 20022002年年2 2月，月，关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知明如何承担民事责任问题的通知（法法200221200221号号）续续1：验资责任的补充性解释：验资责任的补充性解释n19961996年年3 3月，月，关于金融机构为行政机关批准开办的公司提供注册关于金融机构为行政机关批准开办的公司提供注册资金验资报告不实应当承担责任问题的批复资金验资报告不实应当承担责任问题的批复 （法复法复号号） n 19991999年，最高人民法院年，最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复证明应如何承担责任问题的批复的解释说明的解释说明 （19991999年年说说明明）n 20012001年年7 7月，月，关于会计师事务所审计师事务所脱钩改制前民事关于会计师事务所审计师事务所脱钩改制前民事责任承担问题的通知责任承担问题的通知（法法20011002001100号号） 二、会计师应对多大范围内的第三二、会计师应对多大范围内的第三人承担责任？人承担责任？为什么关注第三人范围问题？n原告n英美法中侵权责任的分析起点会计师责任的特点：会计师责任的特点： 言词侵权，引发纯经济损失言词侵权，引发纯经济损失 n信息具有无限的可复制性；信息具有无限的可复制性；n注册会计师提供的信息的与公司相关主体的利益关系密切；注册会计师提供的信息的与公司相关主体的利益关系密切；n证券市场的眼球效应。证券市场的眼球效应。 第三人范围问题成为第三人范围问题成为20世纪各国侵权法发展的主要领域。世纪各国侵权法发展的主要领域。联营合同6%其它7类合同13%代销合同4%代理进出口合同4%加工承揽合同6%借款合同34%购销合同27%工程承包合同6%借款合同购销合同工程承包合同加工承揽合同联营合同代理进出口合同代销合同其它7类合同 例示：引发验资诉讼的民事纠纷类型（例示：引发验资诉讼的民事纠纷类型（2005）注：其他纠纷包括集资建房、委托开发合同、土地使用权转让、承兑汇票合同、返还储金、注：其他纠纷包括集资建房、委托开发合同、土地使用权转让、承兑汇票合同、返还储金、合作经营合同、股权转让纠纷等合作经营合同、股权转让纠纷等。 合同当事人的出资人2%合同当事人86%合同当事人的担保人10%合同当事人的债权的受让人2%合同当事人合同当事人的担保人合同当事人的债权的受让人合同当事人的出资人谁是原告？谁是原告？2.1 我国法律上对我国法律上对“第三人第三人”的界定的界定 n注册会计师法注册会计师法第第42条：条： 其他利害关系人其他利害关系人n证券法证券法： 投资人投资人2.2 普通法国家的三种标准普通法国家的三种标准 传统上：合同相对人传统上：合同相对人 （privity of contract）n受益第三人（受益第三人（primary beneficiary ) n已知第三人已知第三人/已经预见第三人（已经预见第三人（known or foreseen third party）n可以预见的第三人（可以预见的第三人（foreseeable third party）2.3 第三人范围的变化第三人范围的变化 nUltramares v. Touche (1931, U.S): 贷款公司贷款公司 v 会计师会计师nHedley Byrne (1964, UK) : 广告商广告商 v 银行银行nRusch Factors, Inc.v. Levin （1968，US）：金融机构）：金融机构 v 会计师会计师nJEB Fasterners (1982 , UK) : 收购方收购方 v 会计师会计师nRosenblum (1983, US):换股收购并入方换股收购并入方 v 会计师会计师nCaparo (1990, UK) ：收购方：收购方 v 会计师会计师nBilly v Arthur Young(1992,US) ：桥式融资的债权人：桥式融资的债权人 v 会计师会计师nElectra v. KPMG (2000, UK) : 收购方收购方- 财务顾问财务顾问-目标公司会计师目标公司会计师Ultramares v. Touche（厄特马斯公司案（厄特马斯公司案或弗雷德或弗雷德斯特公司案）斯特公司案）n 1924年3月，S公司向厄特马斯公司申请一笔10万美元的贷款。 厄特马斯公司要求S公司出具经过审计的资产负债表。几个月前，S公司聘请了著名的道奇&尼文会计师行对该公司1923年度财务报表进行了审计，会计师出具了无保留意见的审计报告，并应S公司的要求，向它提供了32份联号的审计报告副本。n经审计的财务报表显示，S公司的总资产已经超过了250万美元，净资产近100万美元。实际上，S公司在1923年底已经处于资不抵债的状态，但是在审计过程中，S公司通过在审计行将结束时假装遗漏了一些业务而补计大额虚构销售收入的手法，蒙混过审计人员，造成资产与收入高估。S公司如愿获得了贷款，但是几个月后， 该公司宣告破产，厄特马斯公司贷款均未能收回，遂起诉道奇会计师行，指控其在审计中有过失及欺诈行为。n一审法院驳回了对道奇会计师行欺诈的指控，认定会计师有过失，但无须承担责任。二审法院维持了一审关于欺诈的判决，但要求会计师就过失而承担责任。 著名的卡多佐法官对案件进行再审。 判决：（1）故意或重大过失，会计师对任何第三方受害人承担责任； （2）如果只是过失，会计师不对未知的第三人承担责任。 Hedley Byrne 案与案与 Rusch Factors案案n1964年英国的Hedley Byrne案是普通法第一次要求虚假陈述人对合同之外的、已知的第三人负责。 n E公司委托广告代理人，Hedley Byrne & Co，为其预订电视台的广告时段和报刊的广告版面。按照行业惯例，广告代理人是广告合同的当事人，他必须按时向广告主（即电视台和报刊）支付时段费和版面费，不管其委托人是否实际使用广告时段或者版面。 Hedley Byrne & Co希望了解委托人的资信情况，以免自己垫付的广告费无法收回。于是它委托自己的开户银行向E公司的开户行海勒合伙询问E公司能否付得起8000-9000英镑的广告费， 海勒合伙口头答复说没问题。事实上，此时E公司已经债台高筑，在银行进行了大量透支不说，能否继续生存也全凭银行对它的信贷支持。 Hedley Byrne在获得银行的答复后，支付了E公司的广告费。几个月后，E公司宣布进入清算， Hedley Byrne未能收回其款项。 nRusch Factors, Inc.v. Levin （罗奇贷款人公司 诉 列文）n1968年，美国罗德岛地区法院援引侵权法重述第522条以及英国Hedley Byrne案件的判决，判决：会计师由于过失而对财务报告作出不实陈述，应对其确实预见到的、且数量有限的一组人承担法律责任。Rosenblum v. Adler （ 罗森布拉姆诉阿德勒，1983年，新泽西州）n巨人零售连锁公司拟收购原告店铺，双方于1971年9月商谈合并事宜，次年3月签定了合并协议，原告转让自己的店铺以交换巨人公司的普通股股票，最多不超过86075股，具体数目待原告1971年度经营状况确定后而定。由于合并协议签署时巨人公司聘请的审计师-道奇会计师行尚未完成对巨人公司1971年度财务报表的审计，因此巨人公司向原告保证，从1971年7月1日直至合并完成前，巨人公司及其分支机构的财务状况不会有任何不利的变化。合并事宜于1972年5月底完成。n实际上，巨人公司在1971年做了许多假帐，虚增资产，少记大量的应付帐款，结果将1971年的经营损失250万美元篡改为盈利150万美元。因此，1971、1972年经审计的财务报告都是不正确的。1973年初，巨人公司的欺诈行为曝光，股票暂停交易。1973年5月，道奇会计师行撤回其1972年4月出具的审计报告。9月，巨人公司申请破产，原告的股票一钱不值。n原告将道奇会计师行以及其名下的427（Jack Alder先生因姓氏排序在前而榜上有名）合伙人列为被告，指控其1971 、1972两年的审计中有欺诈性不实陈述、重大过失、过失以及违反保证义务，原告依赖审计报告进行合并交易，导致损失。 判决：会计师应对可预见的第三人承担责任Caparo案（开普勒公司案，1990）n原告开普勒公司作为收购方，指控被收购企业的经审计的财务报表有瑕疵，F的两个董事“欺诈”，同时指控负责审计的注册会计师有“过失”。 n1984年3月初，F公司发布公告，提示公司1983年度的利润将显著下降，引起公司股票大跌。5月，进行审计的注册会计师签发了无保留意见的审计报告。6月8日，开普勒公司开始购入F的股票。6月12日，F经审计的年度报告寄送各位股东，但是开普勒公司此时尚未登记为F的股东，同时它也未参加公司于7月4日召开的股东大会。但是，它仍然在持续购入F的股票。7月6日，开普勒公司已取得了F29.9%的股份，从而正式控股该公司。n控股后，开普勒公司发现，F公司1983年年度报告有重大瑕疵，高估了存货，低估了销售信贷，公司1983年度实际亏损40万英镑而不是财务报告显示的盈利130万英镑。开普勒公司认为其依赖F公司提交股东的年度报告而完成了对F公司的收购。如果它了解F的真实财务状况，它不会按照现在的价格收购，甚至可能根本不考虑收购F。n判决：会计师对潜在的股东不承担责任。 回归到“已知第三人”的立场上中间立场：已知中间立场：已知/已预见的第三人已预见的第三人 美国法学会美国法学会侵权法重述（侵权法重述（II）第第522条条“在提供指导他人行为的信息在提供指导他人行为的信息过程中犯有过失的侵权责任过程中犯有过失的侵权责任”（1）、由于营业、职业或者雇佣关系，或者在其具有经济利益的任何）、由于营业、职业或者雇佣关系，或者在其具有经济利益的任何交易中，提供了虚假信息以引导交易对方或第三人的人，如果在获取交易中，提供了虚假信息以引导交易对方或第三人的人，如果在获取或者传递上述信息的过程中未能保持合理程度的注意或技能，应对他或者传递上述信息的过程中未能保持合理程度的注意或技能，应对他人因正当地依赖该信息而遭受的经济损失承担责任；人因正当地依赖该信息而遭受的经济损失承担责任；（2）、第（）、第（1）款中提到的责任应以满足下列条件为限：）款中提到的责任应以满足下列条件为限： (a) 遭受损失的人属于遭受损失的人属于信息提供者打算为其利益或引导其行动而信息提供者打算为其利益或引导其行动而提供信息，或者知道信息接受方会将信息传递给他们的某个人或者一提供信息，或者知道信息接受方会将信息传递给他们的某个人或者一个范围有限的团体个范围有限的团体中的人；中的人； (b) 损失是在信息提供者打算影响的交易，或者他知道信息接受损失是在信息提供者打算影响的交易，或者他知道信息接受方拟影响的交易，或其他实质上类似的交易中，基于对该信息的依赖方拟影响的交易，或其他实质上类似的交易中，基于对该信息的依赖而带来的。而带来的。2.4 为什么要限制第三人范围？为什么要限制第三人范围？n 法律问题法律问题 v. 政策问题政策问题n如果界定如此（宽）的过失责任，任何一个无意识的疏忽或者大意，如果界定如此（宽）的过失责任，任何一个无意识的疏忽或者大意，或者未能发现被欺骗性的会计分录所掩盖的偷窃或者捏造行为，都会或者未能发现被欺骗性的会计分录所掩盖的偷窃或者捏造行为，都会将会计师推到一个（极端）的境地：在将会计师推到一个（极端）的境地：在无法确定无法确定的时限内，对的时限内，对无以计无以计数数的第三人承担的第三人承担无法预知无法预知的责任的责任”。 卡多佐法官，卡多佐法官，Ultramares案案更多的政策性因素更多的政策性因素 澳大利亚法官的总结澳大利亚法官的总结1) 会计师承担风险的能力会计师承担风险的能力 2) 会计师在因果关系链中的位置会计师在因果关系链中的位置 3) 会计师不是投资风险的担保人会计师不是投资风险的担保人 4) 对审计质量的潜在不利影响对审计质量的潜在不利影响 5) 对审计服务的影响对审计服务的影响 6) 第三人自我保护的能力第三人自我保护的能力 7) 第三人承担风险和损失的能力第三人承担风险和损失的能力 8) 第三人拥有的间接补偿手段第三人拥有的间接补偿手段 9) 第三人举证第三人举证“依赖依赖”的难度的难度 10) 司法成本司法成本 2.5 走出困境：从两方博弈到三方关系走出困境：从两方博弈到三方关系n 两方博弈的困境：两方博弈的困境：会计师会计师报表使用人报表使用人n三方关系下的损失分配三方关系下的损失分配被审计单位被审计单位 遭受损失的利害关系人遭受损失的利害关系人 会计师事务所会计师事务所 （经营失败舞弊欺诈审计失败）（经营失败舞弊欺诈审计失败）n更广泛意义上的资本市场风险分配更广泛意义上的资本市场风险分配 保险机制，机构投资者，特约审计等保险机制，机构投资者，特约审计等2.6 我国现行司法解释的选择 审计侵权案件若干规定审计侵权案件若干规定第二条： 因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。n适当限制范围三、归责原则与过错认定3.1 归责原则的选择归责原则的选择n过错责任过错责任n无过错责任无过错责任 保证责任保证责任 n过错推定过错推定 n审计侵权案件若干规定审计侵权案件若干规定：过错推定：过错推定3.2 认定过错的标准认定过错的标准n故意故意 v. 过失过失 通谋作弊通谋作弊 或者或者明知明知 虚假、违法而出具无保留意见报告虚假、违法而出具无保留意见报告注册会计师法注册会计师法第第21条：条：注册会计师按照执业准则、规则注册会计师按照执业准则、规则 应应当知道当知道 的的 n过失：违反注意义务过失：违反注意义务 (duty of care)3.3 “注意义务注意义务”的不同语境的不同语境n侵权法侵权法 合理的注意义务合理的注意义务( reasonable care) “理性的人理性的人” (reasonable person)n专家责任法专家责任法 高度注意义务高度注意义务n证券法证券法 违反执业准则违反执业准则 v. 勤勉尽责（勤勉尽责（due diligence）3.3.1 理性的人理性的人 A.P.赫伯特赫伯特n英国普通法不厌其烦地虚构出一个神话般的人物英国普通法不厌其烦地虚构出一个神话般的人物理性的人。他是一种理性的人。他是一种理想，一种标准，是我们要求优秀公民具备的品德的化身理想，一种标准，是我们要求优秀公民具备的品德的化身在构成英国在构成英国法的令人迷惑的博学的审判中旅行或长途跋涉，不与理性的人相遇是不可法的令人迷惑的博学的审判中旅行或长途跋涉，不与理性的人相遇是不可能的。能的。n理性的人总是替别人着想，谨慎是他的向导，理性的人总是替别人着想，谨慎是他的向导，“安全第一安全第一”是他的生活准是他的生活准则。他常常走走看看，在跳跃之前会细心查看一番；他既不会心不在焉，则。他常常走走看看，在跳跃之前会细心查看一番；他既不会心不在焉，也不会在临近活动门或码头边还沉在冥想之中；他在支票存根上详细记录也不会在临近活动门或码头边还沉在冥想之中；他在支票存根上详细记录每一件事情，并且认为是很有必要的；他从不跳上一辆奔驰的公共汽车，每一件事情，并且认为是很有必要的；他从不跳上一辆奔驰的公共汽车，也不会在火车开动时从车里走出来；在施舍乞丐前，总要细心打听每个乞也不会在火车开动时从车里走出来；在施舍乞丐前，总要细心打听每个乞丐的底细；抚弄小狗时，总要提醒自己别忘了小狗的过去和习性；若弄不丐的底细；抚弄小狗时，总要提醒自己别忘了小狗的过去和习性；若弄不清事实真相，他绝不轻信闲言碎语，也不传谣；他从不击球，除非他前面清事实真相，他绝不轻信闲言碎语，也不传谣；他从不击球，除非他前面的人确实已将他的球穴去弄得空无一物；在每年的辞旧迎新之际，他从不的人确实已将他的球穴去弄得空无一物；在每年的辞旧迎新之际，他从不对他的妻子、邻居、佣人、牛或驴子提出过份的要求；做生意时，他只求对他的妻子、邻居、佣人、牛或驴子提出过份的要求；做生意时，他只求薄利，且要有像他这样的薄利，且要有像他这样的12个人都认为是个人都认为是“公平的公平的”，而且他对生意伙伴、，而且他对生意伙伴、他们的代理人以及货物所持的怀疑和不信任也是在法律认可的程度之内；他们的代理人以及货物所持的怀疑和不信任也是在法律认可的程度之内；他从不骂人、从不赌博或发脾气；他信奉中庸之道，即使在鞭打小孩时他他从不骂人、从不赌博或发脾气；他信奉中庸之道，即使在鞭打小孩时他也在默想着中庸之道；也在默想着中庸之道；n他象一座纪念碑伫立于我们的法庭上，徒劳地向他的同胞人呼吁，要以他他象一座纪念碑伫立于我们的法庭上，徒劳地向他的同胞人呼吁，要以他为榜样来安排生活为榜样来安排生活3.3.2 证券法证券法：勤勉尽责：勤勉尽责n2005证券法证券法的规定第一百七十三条的规定第一百七十三条 证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，律意见书等文件，应当应当勤勉尽责勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。 遵守程序和业务标准遵守程序和业务标准n1993股票发行与交易管理暂行条例股票发行与交易管理暂行条例第三十五条第三十五条 为上市公司出具文件的注册会计师及其所在事务所、专业评估为上市公司出具文件的注册会计师及其所在事务所、专业评估人员及其所在机构、律师及其所在事务所，人员及其所在机构、律师及其所在事务所，在履行职责时，应当按在履行职责时，应当按照本行业公认的业务标准和道德规范照本行业公认的业务标准和道德规范，对其出具文件内容的真实性、，对其出具文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。准确性、完整性进行核查和验证。n1998证券法证券法第一百六十一条第一百六十一条 为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。参考：我国证券监管实践中的参考：我国证券监管实践中的“勤勉尽责勤勉尽责”“勤勉尽责勤勉尽责”的解释的解释参考美国证券法参考美国证券法nDue Diligence抗辩抗辩 美国美国1933年年证券法证券法第第11节（节（b）（）（3）n在登记文件生效时通过合理的调查后有理由相信，并且也确实相信这种在登记文件生效时通过合理的调查后有理由相信，并且也确实相信这种登记文件的内容是真实的，没有重大遗漏登记文件的内容是真实的，没有重大遗漏 非发行人且非专业人士之被告非发行人且非专业人士之被告n如果经过合理的调查后有理由确实相信登记文件中没有误述或遗漏如果经过合理的调查后有理由确实相信登记文件中没有误述或遗漏 在登记文件上作为专家署名的专业人士在登记文件上作为专家署名的专业人士n一个合理的标准应当是一个谨慎的人在管理自己的财产时所采取的标准一个合理的标准应当是一个谨慎的人在管理自己的财产时所采取的标准 Escott v. BarChris Construction Co. （1968）: 尽责调查尽责调查3.4 专业人士的注意义务标准专业人士的注意义务标准n该职业中具备通常技能的成员所持有的合理的、平均水平的注意程度该职业中具备通常技能的成员所持有的合理的、平均水平的注意程度 每一个向他人提供服务或被雇佣的人，在其工作过程中都应承担以每一个向他人提供服务或被雇佣的人，在其工作过程中都应承担以合理的关注和勤勉应用其所拥有的技术的责任。在所有需要某种特殊技合理的关注和勤勉应用其所拥有的技术的责任。在所有需要某种特殊技能的服务中，如果一个人提供这种服务，就被理解为他在向公众表明，能的服务中，如果一个人提供这种服务，就被理解为他在向公众表明，他拥有其他同行普遍具备的技能。如果发现在实际工作中他不具备这种他拥有其他同行普遍具备的技能。如果发现在实际工作中他不具备这种能力，他就对所有因相信他的职业形象而或雇佣他的人犯有一种欺诈罪。能力，他就对所有因相信他的职业形象而或雇佣他的人犯有一种欺诈罪。但是，不管是需要技能的工作还是不需要技能的工作，没有人能够保证但是，不管是需要技能的工作还是不需要技能的工作，没有人能够保证毫无差错地、非常圆满地完成他所承担的工作。他能在工作中保持善意毫无差错地、非常圆满地完成他所承担的工作。他能在工作中保持善意和正直，但不能保证一直正确。如果他有过失、恶意或者不忠诚老实的和正直，但不能保证一直正确。如果他有过失、恶意或者不忠诚老实的行径，他需要对雇主承担责任，但不负因纯粹的判断错误而导致的损失行径，他需要对雇主承担责任，但不负因纯粹的判断错误而导致的损失的责任。的责任。 COOLEY ON TORTSn具备专业能力具备专业能力n合理的注意与勤勉合理的注意与勤勉n忠诚忠诚 “高度注意义务高度注意义务”的误区的误区高度注意义务高度注意义务 v. 合理的注意义务合理的注意义务专家责任专家责任 v. 专业人士责任专业人士责任 n每一个以学有所长的专业人士身份进行活动的人，都有义务在其专业每一个以学有所长的专业人士身份进行活动的人，都有义务在其专业活动中运用合理水平的注意和专业技能（活动中运用合理水平的注意和专业技能（reasonable degree of care and skill）。但是，一个律师不能担保打赢所有的官司，一个）。但是，一个律师不能担保打赢所有的官司，一个外科医生也不能保证手到病除。法律上也不要求专业人士具有最高水外科医生也不能保证手到病除。法律上也不要求专业人士具有最高水平的技能。平的技能。 廷戴尔法官，廷戴尔法官，Lanphier v. Phipos（1838）n有关专业人士责任的法律并没有隐含一个保证条款，要求专业人士取有关专业人士责任的法律并没有隐含一个保证条款，要求专业人士取得最理想的结果，它至多只是要求专业人士运用合理的注意和技能。得最理想的结果，它至多只是要求专业人士运用合理的注意和技能。 丹宁勋爵，丹宁勋爵，Greave & Co. Ltd v. Baynham Meikle & Partners（1979） 3.5 注册会计师的注册会计师的 “reasonable care” 职业关注与职业谨慎职业关注与职业谨慎n 猎犬猎犬 v. 看家狗看家狗 会计师有义务在其审计活动中采取一个有能力会计师有义务在其审计活动中采取一个有能力, 细心而且警细心而且警觉的审计人员所应采取的注意、关注或者警惕。何谓合理的技能、觉的审计人员所应采取的注意、关注或者警惕。何谓合理的技能、注意和警惕？这需要结合具体案件来分析。会计师不是侦探注意和警惕？这需要结合具体案件来分析。会计师不是侦探, 他他没有必要象人们说的那样带着怀疑的态度没有必要象人们说的那样带着怀疑的态度, 或者或者 肯定有问题肯定有问题之类先入为主的成见。他是一个看家狗之类先入为主的成见。他是一个看家狗, 但不是猎犬。他有理由但不是猎犬。他有理由相信公司的管理人相信公司的管理人, 因为股东就是相信管理人才把公司交给其经因为股东就是相信管理人才把公司交给其经营。会计师也完全可以推定管理人是诚实的营。会计师也完全可以推定管理人是诚实的, 并依赖他们的陈述，并依赖他们的陈述，只要他保持了合理的注意。如果有什么迹象令他觉得可疑，会计只要他保持了合理的注意。如果有什么迹象令他觉得可疑，会计师有义务追查到底；但是如果他没有发现任何疑点师有义务追查到底；但是如果他没有发现任何疑点, 他只需要保他只需要保持合理的警惕性和注意即可。持合理的警惕性和注意即可。 Re Kingston Cotton Mill Co. Ltd (No.2) 1896 2 Ch. 279. “未能保持必要的职业谨慎”n疏于调查疏于调查n疏于判断疏于判断 如审计证据的充分性，是否需要追加审计程序如审计证据的充分性，是否需要追加审计程序 困难的问题：（）对被审计单位有争议的会计处理困难的问题：（）对被审计单位有争议的会计处理的判断；（）非常规的舞弊，如低估存货。的判断；（）非常规的舞弊，如低估存货。n疏于表达疏于表达 如如 伦敦通用银行案（伦敦通用银行案（“银行抵押品的价值有待变现而银行抵押品的价值有待变现而定定” ）法律标准随时代而变法律标准随时代而变n在审查帐户时保持在审查帐户时保持合理的关注和技能合理的关注和技能作为一种法律责任一直没变，作为一种法律责任一直没变，但是审计中的合理性和技能必须考虑变化的环境，并应随环境的变化但是审计中的合理性和技能必须考虑变化的环境，并应随环境的变化而变化。而变化。合理的关注和技能合理的关注和技能要求不断修订审计准则，以满足和适要求不断修订审计准则，以满足和适应变化了的环境以及对新的财务风险的理解应变化了的环境以及对新的财务风险的理解 n并不是因为会计职业提高了他们的执业标准，法官就适用更高的注意并不是因为会计职业提高了他们的执业标准，法官就适用更高的注意义务的标准。法官只是适用法律，而法律所要求的不过是与当下社会义务的标准。法官只是适用法律，而法律所要求的不过是与当下社会的实际，包括商业环境以及人们对其的知识相适应的一种的实际，包括商业环境以及人们对其的知识相适应的一种“合理性合理性”标准。标准。 Pacific Acceptance Corporation Ltd. v. Forsyth, (1970) 90 W.N. (N.S.W.) 29. at 74.3.6 注意义务注意义务 v 审计准则审计准则n司法确定司法确定“职业关注职业关注”标准阶段标准阶段n一般公认审计准则的提出一般公认审计准则的提出 Robinson案案 （1939）n法院对审计准则的批判性采纳法院对审计准则的批判性采纳英联邦英联邦n会计师应保持的注意的标准不应低于其为完成与审计有关的法定职责会计师应保持的注意的标准不应低于其为完成与审计有关的法定职责及合同义务所必需的程度，即他们在审计中所保持的注意、所运用的及合同义务所必需的程度，即他们在审计中所保持的注意、所运用的技能足以使他们对公司财务报表是否真实而公允地反映了公司的财务技能足以使他们对公司财务报表是否真实而公允地反映了公司的财务报表发表意见。报表发表意见。 n专家证词可以提供所应适用的标准，但法官并不必然要接受专家证词专家证词可以提供所应适用的标准，但法官并不必然要接受专家证词所设定的标准。相反，法官将各方面的证词进行汇总、归纳、提炼，所设定的标准。相反，法官将各方面的证词进行汇总、归纳、提炼，产生最终适用的标准。产生最终适用的标准。 n会计师协会的专业准则。这些准则构成了会计师与客户之间合同之一会计师协会的专业准则。这些准则构成了会计师与客户之间合同之一部分，同时也对人们如何期待一个合格的会计师履行职责提供了具体部分，同时也对人们如何期待一个合格的会计师履行职责提供了具体指南。指南。n特定会计师事务所内部的审计守则或工作程序。其所设定的注意标准特定会计师事务所内部的审计守则或工作程序。其所设定的注意标准也应该是在具体进行从事审计活动的会计师认为合理并接受了的标准。也应该是在具体进行从事审计活动的会计师认为合理并接受了的标准。 美国美国 n 会计师不应当被要求遵循比其专业准则更高的标准。会计师不应当被要求遵循比其专业准则更高的标准。 Escott v. BarChris （1968）n遵守一般公认的标准可以作为证据，它们也可能非常有说服力；但它遵守一般公认的标准可以作为证据，它们也可能非常有说服力；但它们并不是结论性的，不能从们并不是结论性的，不能从遵守一般公认的标准遵守一般公认的标准直接推论被告是直接推论被告是善意行事，所验证的事实没有重大虚假或引人误解。善意行事，所验证的事实没有重大虚假或引人误解。 西蒙案（西蒙案（1970）n会计师遵循独立审计准则就达到了会计师遵循独立审计准则就达到了“勤勉尽责勤勉尽责” SEC v. Arthur Young（1979）萨班斯法案萨班斯法案的改革的改革 标准之争的实质标准之争的实质n独立审计准则的法律地位独立审计准则的法律地位n审计的最终话语权审计的最终话语权 n会计职业的知识权威会计职业的知识权威3.7 我国现行司法解释的立场我国现行司法解释的立场n 会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。不实报告。 审计侵权案件若干规定审计侵权案件若干规定第二条第二条n法律法规法律法规n执业准则执业准则n诚信公允的原则诚信公允的原则关注：执业准则的尴尬关注：执业准则的尴尬n过高的审计准则？过高的审计准则？ 商业习惯的匮乏：应收帐款函证商业习惯的匮乏：应收帐款函证 普遍的信用缺失（审计的前提：对被审计者的信赖）普遍的信用缺失（审计的前提：对被审计者的信赖） n过低的审计准则？过低的审计准则？ 遵循程序遵循程序 保持必要的职业谨慎保持必要的职业谨慎 案例：案例：A会计师事务所诉证监会会计师事务所诉证监会n中国证监会证监罚字（中国证监会证监罚字（2002）xx号行政处罚决定书，认定号行政处罚决定书，认定Y公司公司通过使用编制虚假凭证、虚假银行对账单及科目汇总表、修改部通过使用编制虚假凭证、虚假银行对账单及科目汇总表、修改部分明细账等方式，在分明细账等方式，在19xx年年报中虚减资产、负债共年年报中虚减资产、负债共13 500万。万。A会计师事务所在对会计师事务所在对Y公司公司19xx年年报审计时，未勤勉尽责，据此年年报审计时，未勤勉尽责，据此作出行政处罚决定作出行政处罚决定没收没收A事务所事务所30万元违法所得。万元违法所得。nA事务所不服，依法申请行政复议。证监会做出复议决定，维持原事务所不服，依法申请行政复议。证监会做出复议决定，维持原处罚决定。处罚决定。A事务所提起行政诉讼，请求法院判决撤销证监会原行事务所提起行政诉讼，请求法院判决撤销证监会原行政处罚决定。政处罚决定。 会计师起诉的理由会计师起诉的理由n承办审计的注册会计师依据了承办审计的注册会计师依据了独立审计基本准则独立审计基本准则的规定，履行了必的规定，履行了必要的审计程序，纠正了被审计单位的诸多错误和不实会计纪录，如作了要的审计程序，纠正了被审计单位的诸多错误和不实会计纪录，如作了多项金额高达多项金额高达3000多万元的调整，尽到了自己的职责；多万元的调整，尽到了自己的职责； n导致审计报告部分内容失实的原因完全在于被审计单位，导致审计报告部分内容失实的原因完全在于被审计单位，Y公司和银行串公司和银行串通一起，对提供给会计师事务所的会计报表进行修改，正如处罚决定所通一起，对提供给会计师事务所的会计报表进行修改，正如处罚决定所述的，述的，“Y公司提供了虚假的银行对账单、银行函证、各科目明细账、总公司提供了虚假的银行对账单、银行函证、各科目明细账、总账等原始资料账等原始资料”； n 证监会的认定证监会的认定n A事务所对公司存在的诸多明显有疑点的问题，如银行进账单是在事务所对公司存在的诸多明显有疑点的问题，如银行进账单是在原有进账单基础上修补粘贴的复印件，银行已经在存款询征函中的原有进账单基础上修补粘贴的复印件，银行已经在存款询征函中的“金额不符金额不符”处盖了章，均未给予合理关注，未按照独立审计准则的处盖了章，均未给予合理关注，未按照独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当审计程序，导致其最终出具了含要求，充分考虑审计风险，实施适当审计程序，导致其最终出具了含有虚假事项的文件；有虚假事项的文件； 独立审计具体准则独立审计具体准则审计证据审计证据第五条第二款第五条第二款“注册会计师应当注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当” 独立审计具体准则独立审计具体准则审计意见审计意见第五条第一款第五条第一款“注册会计师应当注册会计师应当对所获取的审计证据进行分析和评价，以形成相应的审计结论对所获取的审计证据进行分析和评价，以形成相应的审计结论” n被答辩人未勤勉尽责与其所出具的含有虚假内容文件之间有着直接的被答辩人未勤勉尽责与其所出具的含有虚假内容文件之间有着直接的因果关系。因果关系。 n保证审计责任的真实性、合法性是注册会计师的责任，中介责任和企保证审计责任的真实性、合法性是注册会计师的责任，中介责任和企业责任是两种不同性质的法律责任，互相不能代替，也不能减免。业责任是两种不同性质的法律责任，互相不能代替，也不能减免。 一审判决一审判决n原告对于公司原告对于公司19信息年年报中的审计违反了有关审计准则的规定。信息年年报中的审计违反了有关审计准则的规定。如果注册会计师及其事务所严格按照有关规定进行审计，完全能够发如果注册会计师及其事务所严格按照有关规定进行审计，完全能够发现年报中虚减负债及资产共现年报中虚减负债及资产共13 500万元的内容。本案原告及注册会计万元的内容。本案原告及注册会计师没有按照上述规定进行审计与其没有发现年报中的作假内容有直接师没有按照上述规定进行审计与其没有发现年报中的作假内容有直接的因果关系。因此，证监会认定注册会计师未勤勉尽责并予以处罚，的因果关系。因此，证监会认定注册会计师未勤勉尽责并予以处罚，具有事实及法律依据。具有事实及法律依据。n A事务所为什么感到冤枉事务所为什么感到冤枉n依循行业惯例：在原件缺失时，接受复印件；依循行业惯例：在原件缺失时，接受复印件；n无法合理预见：虚减资产与负债非常规的财务造假；无法合理预见：虚减资产与负债非常规的财务造假；n会计责任轻：会计责任轻：Y公司与银行合谋，罚款仅公司与银行合谋，罚款仅30万；万；n会计师的劳动：审计收费中有劳动所得，并非非法所得。会计师的劳动：审计收费中有劳动所得，并非非法所得。 完善准则完善准则 与与 提高专业技能提高专业技能 四、会计师承担民事责任会计师承担民事责任的方式的方式责任承担与分配责任承担与分配n会计师事务所外部的责任承担与分配 - 事务所与客户之间 - 事务所与客户的出资人之间n会计师事务所内部的责任承担分配 - 签字合伙人与其他合伙人之间 - 有过错的合伙人与无过错的合伙人之间4.1 会计师与客户承担责任的方式会计师与客户承担责任的方式n连带责任（证券）连带责任（证券）n补充责任（验资）补充责任（验资）n比例责任比例责任 / 按份责任按份责任 深口袋理论深口袋理论 促成过失抗辩促成过失抗辩4.2 折中的责任分配折中的责任分配n美国美国证券私人诉讼改革法案证券私人诉讼改革法案1995 第一，故意做出不实陈述或故意进行了其他违反证券法规定行为的被告，第一，故意做出不实陈述或故意进行了其他违反证券法规定行为的被告，适用连带责任。适用连带责任。 第二，对于因过失而违反证券法规的被告，适用按份责任，彼此之间不第二，对于因过失而违反证券法规的被告，适用按份责任，彼此之间不存在连带责任关系。存在连带责任关系。 第三，在下列两种情形下，有清偿能力之被告应对无清偿能力之被告的第三，在下列两种情形下，有清偿能力之被告应对无清偿能力之被告的责任份额承担连带责任：（责任份额承担连带责任：（1）原告属于小额索赔者。小额索赔者是）原告属于小额索赔者。小额索赔者是指个人净财富不足指个人净财富不足20万美元，且判决确认的损害赔偿超过了其净财富万美元，且判决确认的损害赔偿超过了其净财富的的10%的原告。在这种情形下，各被告就原告的全部损失承担连带责的原告。在这种情形下，各被告就原告的全部损失承担连带责任。（任。（2）在非小额索赔者的情形下，有清偿能力之被告也应当对无）在非小额索赔者的情形下，有清偿能力之被告也应当对无清偿能力之被告应偿付的份额承担连带责任，但其连带责任总额不超清偿能力之被告应偿付的份额承担连带责任，但其连带责任总额不超过自身按过错比例应承担的赔偿责任的过自身按过错比例应承担的赔偿责任的50%。 4.3 现行司法解释的损失分配思路现行司法解释的损失分配思路n与过错相当的责任n比例责任、补充责任为主，连带责任为辅 n利害关系人损失的直接动因是使用或信赖了不实报告而进行了经济交易或商业决策，但损失的真正原因却是被审计单位内部存在的欺诈或经营失败，会计师的过错仅仅在于没有及时发现或披露错弊。 n在利害关系人无过错的前提下，根据民法公平原则，应当由被审计单位和会计师事务所根据各自的过错程度分别对利害关系人的损失承担责任，而非连带责任。除非会计师事务所与被审计单位恶意串通、共同作弊，否则会计师事务所仅应为自己的执业过失而向利害关系人承担赔偿责任。 4.4 事务所内部的责任分配事务所内部的责任分配事务所的责任事务所的责任 v 会计师的责任会计师的责任n注册会计师法注册会计师法：事务所为民事责任主体：事务所为民事责任主体n证券法证券法：事务所：事务所 负有责任的会计师负有责任的会计师n合伙企业法合伙企业法：事务所：事务所 + 合伙人合伙人4.5 特殊普通合伙（特殊普通合伙（LLP）下的合伙人）下的合伙人责任责任n第五十七条一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或第五十七条一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。 合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。n第五十八条合伙人执业活动中因故意或者重大过失造成的合伙第五十八条合伙人执业活动中因故意或者重大过失造成的合伙企业债务，以合伙企业财产对外承担责任后，该合伙人应当按照合伙企业债务，以合伙企业财产对外承担责任后，该合伙人应当按照合伙协议的约定对给合伙企业造成的损失承担赔偿责任。协议的约定对给合伙企业造成的损失承担赔偿责任。 两类、三分法 n合伙一般债务：合伙人无限连带责任合伙一般债务：合伙人无限连带责任n执业活动导致的合伙债务执业活动导致的合伙债务合伙人有故意或重大过失：该合伙人无限责任，其他合伙人责合伙人有故意或重大过失：该合伙人无限责任，其他合伙人责任隔离；任隔离；合伙人普通过失：合伙人无限连带责任。合伙人普通过失：合伙人无限连带责任。 问题：立法政策导向争议问题：立法政策导向争议 五、其他法律风险防范机制五、其他法律风险防范机制n削减高风险业务？削减高风险业务？n限制审计意见用途限制审计意见用途 n非标准意见审计报告非标准意见审计报告 n责任限额责任限额n会计准则、审计准则解释的常规化与程序化会计准则、审计准则解释的常规化与程序化5.1 限制审计意见用途限制审计意见用途 n审计侵权案件若干规定审计侵权案件若干规定第九条第九条 会计师事务所在报告中注明会计师事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，不能作为其等类似内容的，不能作为其免责的事由。免责的事由。5.2 非标准报告非标准报告n审计侵权案件若干规定审计侵权案件若干规定第七条第七条 会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：民事赔偿责任：（三）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业（三）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；务报告中予以指明；参考案例参考案例n青海证券有限责任公司等与武汉中天银会计师青海证券有限责任公司等与武汉中天银会计师事务有限责任公司等转让合同、侵权赔偿纠纷事务有限责任公司等转让合同、侵权赔偿纠纷案案 (2001)民二终字第114号判决书摘录判决书摘录n被审计单位向审计单位提供真实、合法、完整的会计资料被审计单位向审计单位提供真实、合法、完整的会计资料是审计单位出具真实的审计报告的前提。是审计单位出具真实的审计报告的前提。n在被审计单位武汉国租未能提供其对于上海证券交易所在被审计单位武汉国租未能提供其对于上海证券交易所F25席位等席位等3笔债权对账单的情况下，中天银公司在长审笔债权对账单的情况下，中天银公司在长审字字(1997)第第293号审计报告第六部分重要事项说明的第号审计报告第六部分重要事项说明的第3条条中对审计范围受到的限制进行了充分披露，即中对审计范围受到的限制进行了充分披露，即“由于被审由于被审计单位无法提供对账单的证券交易清算及证券的准备金、计单位无法提供对账单的证券交易清算及证券的准备金、以及透支股民保证单、自营情况等对账资料，对上述资产、以及透支股民保证单、自营情况等对账资料，对上述资产、负债可能出现的账实不一致的情况，我所不负审计责任负债可能出现的账实不一致的情况，我所不负审计责任”。该事实足以说明中天银公司依据独立审计准则和现有的会该事实足以说明中天银公司依据独立审计准则和现有的会计资料进行了风险披露和提示，真实地反映了审计过程中计资料进行了风险披露和提示，真实地反映了审计过程中的问题。中天银公司出具客观披露风险并有保留意见的审的问题。中天银公司出具客观披露风险并有保留意见的审计评估报告，已经对委托单位履行了谨慎忠实义务，并不计评估报告，已经对委托单位履行了谨慎忠实义务，并不存在主观过错。存在主观过错。判决书（续）判决书（续）n审计评估报告不同于验资报告，其不具有验资报告的法定效力而审计评估报告不同于验资报告，其不具有验资报告的法定效力而仅是提供一种交易价格的参考，青海证券在与武汉国租以及宝安仅是提供一种交易价格的参考，青海证券在与武汉国租以及宝安集团事后签订补充协议时，以中天银公司审计评估价格为基础，集团事后签订补充协议时，以中天银公司审计评估价格为基础，为实现自身总体的经济目标，对审计评估价格进行了逆向调整，为实现自身总体的经济目标，对审计评估价格进行了逆向调整，这种行为已经割裂了审计报告与转让价格之间的因果联系，侵权这种行为已经割裂了审计报告与转让价格之间的因果联系，侵权行为所要求