商业银行推行作业成本法的难点、重点和突破点[企业成本管理]

商业银行推行作业成本法的难点、重点和突破点随着我国金融开放程度的进一步加快金融业竞争进一步加剧我国商业银行长期以来逐渐形成的重信贷指标轻内部管理、重数量增长轻质量增长、成本费用观念淡漠而忽视成本效益的恰当配比等积弊的消极影响也日益凸现出来并制约着银行竞争能力的提高与各项业务的快速健康发展在这种背景下作为一种全新的成本管理的方法作业成本法（ActivityBasedCosting简称ABC）正在越来越受到我国商业银行界的关注与推崇本文就当前我国商业银行在推行ABC中的难点重点与突破点等三个问题发表自己的一点粗浅看法（一）技术基础和人员素质低下经过二十多年的改革开放我国商业银行的科技装备水平得到了很大的提高但是还未形成筹资、投资、成本管理、后勤管理等综合经营管理的系统化；软件开发水平较低基本上停留在提高核算效率和减轻人员劳动强度方面各个系统间的互通性差因此作业成本法的应用缺乏对应的技术支持同时从素质角度看尽管经过多年的努力我国商业银行会计人员的业务素质有了较大的提高但与发达国家商业银行的会计人员相比仍有较大的差距既掌握会计专业知识又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型人才奇缺加之长期以来商业银行会计人员习惯按照会计制度的有关规定采用固定的模式来进行会计处理缺乏职业判断能力而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法它不仅需要现代化手段的技术支持更需要高素质的会计人员否则就很难保证其有效的实施和理想的效果甚至会适得其反（二）实施成本巨大实行ABC必然需要对原有的成本系统进行适当的改进以当前我国商业银行的综合业务系统及相关业务管理系统的构造框架与ABC的要求相比具有相当大的差异因此对商业银行当前十分庞大的系统进行改造的成本如设计成本、咨询成本等将十分巨大加之设备费、测试费、维护费等机载成本以及相关用于作业成本核算的人力、物力支出的核算成本改造一个成本核算系统的确不易其要承受的财务压力可想而知（三）作业的定义与作业动因的选择难度较大在商业银行运用ABC目的是更全面、更合理地将商业银行所消耗的资源分配到消耗这些资源的作业上而商业银行的作业是多种多样的特别是随着金融管制的放松混业经营趋势的加剧其作业种类将更加纷繁因而对我国商业银行来说在作业的定义划分、成本动因的选择是否合理是影响ABC得以正确运用的关键然而由于经验与技术问题也由于“代理人”问题我国商业银行在作业的划分、成本动因的选择上难免会带有主观性从而易导致成本的不真实（四）对实施ABC的定位不当从目前已有的一些案例看对ABC的认识与定位不明也正严重地影响其运用效果一是将ABC仅仅看成一种成本计算方法认为会计或者财务部门可以独立完成的；二是一开始推行ABC就过分追求完美而忽视我国商业银行所处的应用环境这两种观点与做法均有失偏颇对ABC在我国商业银行的推行造成极大的伤害（五）制度问题的制约从目前我国现行财务报告体系与会计准则的角度分析商业银行将经营管理费用作期间费用处理一般不要求分摊给产品、客户和部门等成本对象从而使商业银行在现实实施ABC时在核算体系等方面缺乏外部刚性的制度支撑也缺乏财会人员与经营管理层的主观支持推行ABC是一个系统工程牵涉到商业银行的方方面面因此需要统筹安排有所侧重根据ABC制度的计算原理和基本办法笔者认为抓好基础工作建立框架是我国商业银行在现阶段推行ABC的重点（一）建立作业成本法的制度框架尽管ABC在我国商业银行并没有完整的实践成功案例但是在理论研究方面却取得了相当的进展为有效指导ABC的实践必须做好ABC的引进介绍、制度设计、学习培训等工作以尽早建立起ABC的制度框架为其有效实施提供理论基础与制度保障（二）ABC信息系统的建立在假定商业银行管理当局与财会人员已基本掌握ABC计算办法的基础上ABC信息系统的建立与完善对我国商业银行来说又是一个重大变革开发与建立ABC信息系统不仅会影响到研究范围内的所有部门和职员而且要对各种作业提出质疑以目前我国商业银行的电子化、网络化水平ABC信息系统成功的关键在于有效的规划与实施从国外商业银行ABC的应用情况看结合我国实际ABC信息系统的建立应考虑数据的种类与来源及可获性、系统的解决方案、可能的模式、操作需要等因素在对原有的各种管理信息系统进行分析整合的基础上可分以下6个阶段、24个步骤进行即包括发起项目（包括商定项目目标、确定项目结构、制定业务计划书、制定详细的项目方案）、数据的构成（确定成本对象、商定作业字典、确定成本动因和业务流程、识别作业的计量指标）、收集数据（确定详细的数据规范、确定数据来源、确定数据收集方法、开始收集数据）、开发ABC信息系统（确定报告要求、选择并安装软件、开发静态数据和接口、加载数据并检测报告能力）、汇编ABC信息（把成本分摊到作业中、将作业与成本对象联系起来、计算贡献毛利、评估增值）、使用信息（生成并展示信息、验证即时效益、鼓励采取适当行动、确保不断进步）（三）合理定义作业从ABC的成本核算原理与流程角度分析作业是核心商业银行可以看做是一系列作业的集合体这些作业用来支持商业银行产品和服务的生产和交付通过低于竞争对手的成本开展作业或提供客户愿意支付的差别化产品和服务借以获得竞争优势定义作业应该在两个层次上进行一是为部门中进行的主要作业定义一般每一个部门的主要作业不能超过12个二是为主要作业的组成部分（细节性作业）进行定义根据管理目的与信息用途的不同如机构日常成本管理、战略成本管理、客户盈利能力评价、产品成本核算等从个案角度看对作业的定义层次要求与详细程度也有所不同但从整个ABC管理体系分析无论在任何情况下均应在足够低的层次上对作业进行详细的界定以使每一个部门的作业能与分析所侧重的决策层次联系起来根据目前已有的成功经验定义作业的方式应该在对作业链进行充分分析的前提下采取自上而下、自下而上和融合的方式进行其方法可以采取调查表与座谈法将经营管理活动的处理与员工的敏感性结合起来充分抓住作业的特征并可视商业银行的特点在作业分析的基础上对作业进行适当的合并或分解以达到科学、准确定义作业的目的在对作业基本界限予以明确后应对作业按支持资源使用的优先顺序排列提供更深入的分析即对任何部门所确定出来的作业区分为基本作业与任意性作业在此基础上将这些作业进一步区分为维持性作业与经营性作业构成一个矩阵型的作业库为寻找成本削减和效率提高提供基础作业的定义涉及到许多的实践问题如作业定义的明确性细致程度、数据的维护等则应通过谨慎的设计和运用有效的ABC系统来克服（四）适当确定成本动因和作业计量指标成本动因与作业计量指标的使用是ABC与标准成本等传统成本管理办法的主要区别通过集中关注成本动因与作业计量这两个因素可以避免使用不相关的或是随意的摊配方法使问题模糊化使成本信息有助于决策成本动因的确定要在对作业流程分析的基础上着重结合业绩管理需求放在那些影响商业银行作业流程改善的关键因素上从外部看成本动因的确定应考虑市场变动性、整体经济情况、竞争地位、规章制度、客户需求等因素；从内部看应考虑管理层能够控制的因素如产品开发、处理速度、分销渠道的数量和种类、作业的数量与多样性、风险政策、客户服务质量等在实践中作业计量指标的确定既需要职业判断力也需要分析技巧总的来讲计量指标的确定需要把握以下三个原则一是要确定出那些耗用时间长或成本较高的作业并考虑作业所支持的产品、服务和客户的多样性与这些作业在每一个产品、服务和客户中绩效的差异程度之间的关系；二是确定出与账户余额相关的成本并确定那些待分配给利息收支的指标把与产品和交易对方的利率和风险考虑进来；三是要考虑那些与作业无关的成本以及分析这些成本如何发生、为什么发生所必需的计量指标通过对相关经验的分析商业银行作业的主要计量指标通常包括以下几个因素所提供产品和服务的数量、新产品推进的速度、使用分销渠道的数目、服务质量、接受服务的客户数量、所提供产品的价值、完成交易的数量等值得注意的是作业计量指标的数量要求主要取决于产生成本信息的准确性要求以及商业银行所提供产品和服务的复杂性因此必须根据采用信息的可获性以及处理信息的成本对其进行平衡对于成本动因（包括资源动因）与作业计量单位指标的使用一般应该在综合以上所述多种因素（如性质、数量）的基础上采取经验法、测量法、回归法等办法确定为降低ABC应用的复杂性和实行成本还可以依据同质性合并一些成本动因减少系统的成本动因数量（五）合理安排资源和成本的分配规则根据成本对象消耗作业、作业消耗资源的ABC原理将成本资源归集到作业中心或作业成本库并分配到相关作业是推行ABC重要的一环在资源费用的归集分配过程中应坚持注重价值高与差异性大的资源、注意那些需求方式与传统的分配基准不相关的资源的原则归集项目可以参考预算项目进行从分配步骤看通常应从确定作业的人工成本开始接下来才是收集、分解或归并执行作业时耗费的其他资源由于商业银行经营的是无形产品尽管ABC的基本概念和成本分析有关但考虑收入也很重要收入信息提供了监督和控制投资收益和盈利能力的必要输入数据这样才能把报告主体的成本与收入联系起来使成本分析的不再是孤立的监督和控制成本从成本产生的渠道看将利息、中间业务支出、人工成本等分配到作业成本相对比较容易对于信息技术等费用来说相对难度较大其他成本则可根据ABC产生信息的用途进行分析对人工成本的分配尽管有历史平均法、相对价值法、作业抽样法、预定时间标准法等分析办法但最常用的方法是访问和工作讨论会、对信息技术系统费用的分配则应该采取矩阵分析的办法对收入的分配归集应根据不同的分析用途通过不同的作业类别或责任进行分配需要指出的是为了不使成本分析模糊不清可以通过协调报表和使用突出主要结果的分类汇总使成本完整与决策需求之间达到平衡（六）逐步在日常成本管理、产品与客户赢利能力的计算、战略管理中运用ABC从ABC的计算原理与流程看将作业成本分配给各相关的成本对象是最后的环节也是最重要的环节根据管理会计的要求商业银行的成本对象主要包括机构、部门、产品、客户等将作业成本归集到成本对象同样也涉及到其对象的定义、动因定义、计量指标等问题与此同时按相关性的要求归集相应的收入使各成本对象的赢利能力计算成为现实并运用到实际的经营决策中去利用计算分析的结果通过适时管理（JustInTimeJIT）、TQC（TotalQualityControl全面质量管理）、流程改造等的实施加强作业管理（ActivityBasedManagementABM）削减非增值作业寻找降低成本的机会并实际运用于商业银行的日常经营与战略管理中以提高竞争优势通过上述有关问题的分析在目前我国商业银行现有的人力与技术条件下推行ABC应该是一个循序渐进的过程基于此我们应该紧紧围绕上述工作重点以利率逐步市场化和加快内部经营管理体制改革等为契机力争在以下几个方面有所突破促使我国商业银行ABC的渐进式发展（一）克服认识障碍高层支持让管理者和员工参与ABC系统的设计应用ABC应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用以广泛更新商业银行的管理观念科学地分析解决问题而不局限于一种成本计算方法要更多地将ABC作为一种管理思维模式运用于商业银行的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面对此需要高层支持的积极性、提供资源的竞争性和内部各部门的合作性需要对全体员工进行ABC有关理论的充分学习与培训理解ABC应用的重要性以及相应对ABC结果的影响积极参与ABC系统的设计与运用总的看ABC作为一个变革需要时间、努力与耐心（二）做好基础研究工作着手建立框架根据国有商业银行现有的技术条件在广泛学习培训的基础上要着力研究具体的ABC推行方案与实施框架在框架中应包括组织机构、推行步骤、操作程序与要求等内容需要指出的是在制定方案中对动因的选择不必太细、太全而应该找与本行主要成本相关性最大的因素并采取多元化的方式以适应不同的作业活动作业账户设置的详细程度要基本与目前的科技化水平相适应；ABC制度的制定要与内控管理制度的改进紧密联系起来（三）由点及面梯度推进ABC作为一种成本核算和控制方法在推行框架的指导下可以从个别部门到整个银行从个别先进分行到更多分行逐步开展梯度推进研究和实践都表明银行内部技术装备水平的多层次可以用不同的成本控制方法与之适应例如劳动密集型部门可采用责任成本控制；自动化程度高、间接费用比重大的部门可运用ABC控制众多的探索已表明即使是局部应用的ABC对于促进银行管理水平的提高与竞争力的增强也会起到巨大推动作用不一定要等全面符合条件后再实施目前工商银行的全面成本管理与建行的部门预算也正是基于这种目的应运而生的实际上实施ABC后银行竞争力的提高、效益的增加从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善从而进一步为ABC、战略成本管理的实施提供更为广阔的天地（四）逐步将ABC纳入预算过程有关实证研究表明成功应用ABC的公司中有45%把ABC纳入预算因此通过试点可把ABC的信息作为编制预算的基础以使预算建立在真实的基础上提高预算的精确性与科学性（五）实行财务体系一体化ABC实质上是一种新的“完全成本制度”拓宽了成本的计算范围实施时应注意与自身现行的成本制度衔接或融合以避免脱节太大、管理上无法承受ABC和“目标成本法”等传统成本为基础的管理措施并不是相互排斥的而是兼容的它解决了传统成本法存在的不合理性也是对传统成本法的和谐发展邯钢在尝试ABC性质的管理制度时就结合了原有的目标成本规划、模拟市场等方法取得了很好的效果总之随着商业银行自动化程度的迅速提高间接费用占总成本的比重不断提高；我国加入WTO导致开放程度和竞争强度不断增加商业银行之间以人才和技术为基础的竞争日趋激列推广应用ABC和相应的ABM管理思想显得越来越有必要只要我国商业银行准确把握ABC的规律深入调查内部情况深刻领会和灵活运用这一先进成本核算和经营管理理论的精髓ABC和相关的管理措施一定会为我国商业银行带来巨大的经济效益参考文献1.余绪缨管理会计辽宁人民出版社2001年3月版；2.王平心作业成本计算理论与应用研究东北财经大学出版社2001年7月版；3.曹立元等西方银行成本管理企业管理出版社2001年8月版；4.舒新国西方银行管理会计企业管理出版社1999年4月版；5.刘疆、周波关于作业成本法在我国的应用环境分析上海会计2001.126.屈成鹰、沈艺峰作业成本法厦门三德兴公司应用的实地研究财务与会计2001.47.胡奕明ABC、ABM在我国企业的自发形成与发展会计研究2001.38.张刚作业成本法与传统成本法的比较与运用财会月刊2001.69.王峰ABC在管理上的应用河北财会2001.2