国家会计学院合并财务报表编制讲义

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,合并财务报表编制,北京国家会计学院20071129,利安达信隆会计师事务所,杨佩珍,010.85866830,合并财务报表编制涉及的会计准则,主要准则:,长期股权投资,企业合并,合并财务报表,其他相关准则:,非货币性交易,外币折算,所得税,企业会计准则第2号长期股权投资,主要内容：,一、长期投资的初始计量,二、长期投资的后续计量,三、长期股权投资核算方法的转换,四、长期股权投资的处置,五、长期股权投资的减值,六、新旧准则衔接规定,七、长期投资核算方法的改变对母公司分红的影响,一、长期投资的初始计量,企业合并取得的长期投资的初始计量按,是否属于同一控制分别确认,：,（一）同一控制下企业合并中形成的长期股权投资成本的确定：,1、合并方以支付,现金、转让非现金资产或承担债务,方式作为合并对价,2、合并方,以发行权益性证券,（如换股合并）作为合并对价,一、长期投资的初始计量,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益,账面价值的份额,作为长期股权投资的,初始投资成本,。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本,与所发行股份面值总额(支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值)之间的差额,，应当,调整资本公积,；资本公积,不足,冲减的，调整留存收益。,同一控制下企业合并中形成的长期股权投资案例,【例题2-1】：甲、乙两家公司同为丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东丙公司手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值1元。乙公司2007年3月1日所有者权益为2000万元，甲公司在2007年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。,该投资的初始投资成本=200060%=1200万元。该成本与所发行的股票的面值1500万元的差额300万元,首先调减资本公积180万元，,再调减盈余公积100万元，,最后调整未分配利润20万元。,会计处理为：,借：长期股权投资 12000000,资本公积 1800000,盈余公积 1000000,未分配利润 2000000,贷：股本 15000000,（二）非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资成本的确定,合并成本为购买方,在购买日,作为企业合并对价所,付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值及为企业合并发生的各项直接相关费用之和,。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的账面价值的,差额,，,计入当期损益(营业外),。,非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资-以固定资产换取股权的案例,【例题2-2】：A、B两家公司属非同一控制下的独立公司。A公司于2007年1月1日以本企业的固定资产对B企业投资，取得B企业60%的股份。该固定资产原值1500万元，已提折旧400万元，已提减值准备50万元，在投资当日该设备的公允价值为1250万元。B企业2007年1月1日所有者权益为2000万元。 （假设该项非货币性资产交换具有商业实质）,非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资-以固定资产换取股权的案例,该投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值1250万元，,该成本与固定资产的账面价值1050万元（1500万元-50万元-400万元）的差额200万元应作为营业外收入，会计处理为：,借：长期股权投资 12500000,累计折旧 4000000,固定资产减值准备 500000,贷：固定资产 15000000,营业外收入 2000000,（三）以其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认引入了公允价值概念,1、以,发行权益性证券,取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的,公允价值,作为初始投资成本。,2、,投资者投入的,长期股权投资，应当按照投资,合同或协议约定的价值,，作为初始投资成本；若合同或协议,约定价值不公允,，则应使用公允价值。,3、通过,非货币性资产交换,和通过,债务重组,取得的长期股权投资，按非货币性资产交换、债务重组会计准则的规定处理，即：其初始投资成本的确认均使用,公允价值,。,非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期股权投资的案例,【例题2-3】：甲公司在2007年2月以现金200万元和经评估的无形资产价值2600万元（该无形资产账面价值为0），共计2800万元投资收购原无关联关系的乙公司，取得乙公司60%的股权，收购时点乙公司净资产的评估值为5000万元。,非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期股权投资的案例,分析：该交易属通过非货币性资产交换获得股权，实现非同一控制的企业合并。,企业会计准则第7号非货币性资产交换中规定，非货币性资产,交换具有商业实质且公允价值能可靠计量的,，应当,以公允价值和应支付的相关税费,作为,换入资产的成本,，公允价值与换出资产账面价值的,差额计入当期损益。,。,非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期股权投资的案例,按非货币性资产交换、长期投资中非同一控制企业合并形成长期股权投资成本的规定，该交易中甲公司取得的长期投资应以支付的现金及经评估的无形资产的,公允价值入账,另据财税2002191号文件规定“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”,通过非货币性资产交换取得股权，实现非同一控制企业合并案例,因此该交易中长期投资成本不含税费，长期投资成本为现金200万元与无形资产评估价值2600万元之和，计2800万元。,无形资产公允价值2600万元与无形资产账面0万元的差额，视同资产处置计入当期营业外收入。会计处理为：,借：长期股权投资投资成本 28000000,贷：银行存款 2000000,营业外收入 26000000,注意,1、企业合并准则规定：如经复核合并中取得的资产、负债及作为合并对价的资产、权益性证券等的公允价值是恰当的，企业,合并成本小于,合并中取得的被购买方,可辨认净资产公允价值份额,的部分，计入合并当期损益。即在,吸收合并,的情况下，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,差额，计入合并当期,购买方的,个别利润表,（在账内体现）；在,控股合并,的情况下，上述差额体现在合并当期的,合并利润表中,（在表内体现）。,注意,2、长期股权投资准则规定：长期股权投资的,初始投资成本大于,投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值,份额的,，,不调整,长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本,小于,投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额,计入当期损益,，同时调整长期股权投资的成本。即差额体现,在购买方账内,。,注意,两规定的差异在于：,企业合并准则是规范对合并子公司,的长期投资的核算，,长期股权投资准则,中的相关规定,规范权益法核算,的长期投资。,案例,以【例题2-3】来说,，该案例属控股合并，长期投资成本2800万元与乙公司对应净资产公允价值份额500060%3000万元的差额200万元，应计入,合并利润表,中的营业外收入，而非帐内。,通过非货币性资产交换取得股权的案例：,如【例题2-3】案例改为：,（1）,投资成本大于,对应净资产公允价值份额的情况,【例题2-4】,：甲公司在2007年2月以现金200万元和经评估的无形资产价值2600万元（该无形资产账面价值为0），共计2800万元投资乙公司，取得乙公司30%的股权，收购时点乙公司净资产的评估值为5000万元。,根据长期股权投资准则，该长期投资成本2800万元,大于,乙公司对应净资产公允价值份额500030%1500万元的差额1300万元，,不调整长期投资成本,。,通过非货币性资产交换取得股权的案例：,（2）,投资成本小于,对应净资产公允价值份额的情况,如收购时点乙公司净资产的评估值为10000万元，根据长期股权投资准则，该长期投资成本2800万元小于乙公司对应净资产公允价值份额1000030%3000万元的差额200万元，调增甲公司长期投资成本及,营业外收入,200万元。,二、长期投资的后续计量,（一）在新准则中，长期股权投资的后续计量分为,三种情况,：,第一种情况是具有,控制,关系的投资，母公司采用,成本法核算,.,第二种情况是投资企业对被投资单位,具有共同控制或者重大影响,，采用,权益法核算,.,第三种情况是,投资比例较低，不构成重大,影响，且在活跃市场中,无报价,、公允价值不能可靠计提的投资采用,成本法,核算。,（二）成本法与权益法的相关会计处理,1.成本法：,(1)成本法下应收股利、利润的处理,应冲减初始投资成本的金额,=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利投资后,至上,年末止,被投资单位累积实现的净损益）投资企业的持股比例投资企业已冲减的初始投资成本 ,应确认的投资收益,=投资企业当年获得的利润或现金股利应冲减初始投资成本的金额,成本法下应收股利、利润的处理,如果公式中前者,大于,后者，则按上述公式计算应,冲减初始投资成,本；如果前者,等于或小于,后者，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应于,当期,全部确认为投资企业的,投资收益,。,注意：,如果公式,为负数,时，应将原已冲减的初始投资成本再,恢复增加,长期股权投资的账面价值，但,恢复增加数不能大于原冲减数,。,成本法下应收股利、利润的处理案例,【例题2-5】：甲企业2007年1月1日以银行存款购入A公司10的股份，并准备长期持有。实际投资成本为25万元。A公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利10万元。假设A公司2007年1月1日股东权益合计为120万元，其中股本为100万元，未分配利润为20万元；2007年实现净利润40万元；2008年5月1日宣告分派现金股利20万元。,成本法下应收股利、利润的处理案例,则甲企业的会计处理如下：,（1）2007年1月1日投资时,借：长期股权投资A公司250000,贷：银行存款 250000,（2）2007年5月2日甲公司宣告发放2006年度的现金股利时,由于此时属于投资年度，并且宣告发放的现金股利全部是投资前被投资单位实现的利润分配得来的，因此不能作为投资收益的取得，而应作为初始投资成本的收回。,借：应收股利（1000001O）10000,贷：长期股权投资A公司10000,成本法下应收股利、利润的处理案例,（3）2008年5月1日A公司宣告发放现金股利时,甲企业2008年5月1日在A公司宣告发放现金股利时，根据上述公式计算“应冲减初始投资成本的金额：（100000+200000-400000）x10-10000=-20000（元）”，计算结果是负的，即应转回长期股权投资的账面价值20000元。,成本法下应收股利、利润的处理案例,注意,：,转回长期股权投资的金额20000元大于第（2）步中的冲减数10000元，而实际上转回数不能大于冲减数；只能转回长期股权投资成本10000元,借：应收股利（200000x10）20000,长期股权投资A公司10000,贷：投资收益股利收入30000,（100000+200000）*10%=30000,（二）成本法与权益法的相关会计处理,2、权益法,：,（1）投资收益的确认及对被投资企业账面净损益的调整因素：,权益法核算的长期股权投资，按持股比确认应享有的被投资单位的净利润或净损失，计入“投资收益”。,在确认投资收益时，应在被投资单位账面净利润的基础上，考虑以下因素的影响进行适当调整,：,a.取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的,公允价值与其账面价值不同产生的折旧额或摊销额,对被投资单位净利润的影响,权益法核算会计处理案例,【例题2-6】：甲公司于2007年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元。并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为9000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。,权益法核算会计处理案例,【例题2-6】,单位：万元,账面 已提 公允 乙公司预计 甲公司取得投,原价 折旧 价值 使用年限 资后剩余使用年限,存货 750 1050,固定资产1800 360 2400 20 16,无形资产1050 210 1200 10 8,权益法核算会计处理案例,【例题2-6】,假定乙公司于2007年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：,权益法核算会计处理案例,【例题2-6】,存货账面值与公允价值的差额,调减净利润,（1050-750）80%240,固定资产账面值与公允价值的差额,调增折旧,240016-18002060,无形资产账面值与公允价值的差额,调增摊销,12008-10501045调整后的净利润=900-（1050-750）80%-（240016-180020）-（12008-105010）=900-240-60-45=555（万元）甲公司应享有份额=55530%=166.5（万元）借：长期股权投资损益调整 166.5 贷：投资收益 166.5,b.会计政策、会计期间不同对被投资单位净利润的影响等，其差额作为投资损益处理。,但应考虑实务中的具体情况：,（1）投资企业,无法合理确定,取得投资时被投资单位各项可辨认资产,公允价值,的；,（2）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的,差额不具有重要性,的；,（3）,其他原因导致无法取得,被投资单位的有关资料。不能按照准则中规定的原则确认投资损益的，可以被投资单位的,账面净利润为基础,，计算确认投资损益，同时应在会计报表,附注中说明,无法按照准则中规定进行核算的原因。,注意,按被投资单位实现的净利润计算应享有的份额并确认为投资收益时，如果被投资单位实现的,净利润中包括法规或企业章程规定不属于投资企业的净利润,，应按,扣除,不能由投资企业享有的净利润的部分后的金额计算。,如：计算确认对,外商投资企业,的投资收益时，应以扣除,职工奖励及福利基金,后的净利润作为计算投资收益的基数。,权益法核算会计处理案例,【例题7】：甲企业向 乙公司投资，占乙公司有表决权资本的60， 乙公司2007年实现净利润50万元， 按乙公司章程规定，按净利润的5%计提职工奖励及福利基金。甲企业计算应享有的投资收益=50（15%）60%=28.5万元,权益法核算会计处理,（2）,净利润以外“其他权益变动”的会计处理,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值 并计入所有者权益,（资本公积）,（3）,股票股利的处理,：被投资单位分派的股票股利，投资企业,不作账务处理,，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。（,做备查记录,）,权益法核算会计处理,（4）承担额外损失的义务,：被投资单位发生超额亏损的，投资企业在确认应分担的亏损额时，应综合考虑长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值，在长期股权投资的,账面价值减记至零,以后，应当以其他,实质上构成,对被投资单位净投资的,长期权益账面价值,为限，确认投资损失，同时,减记长期应收款,的账面价值。另外，在投资合同或协议中,约定将履行其他额外义务,的，还应确认预计将承担损失的金额,（预计负债）。,权益法核算会计处理,借：投资收益,贷：长期股权投资,长期应收款,(,其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值,),预计负债,(,按约定将履行其他额外义务,),注意：,被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值,（,5）企业会计准则,讲解,对权益法下被投资单位宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：,区分以下几种情况：,自被投资单位,取得的现金股利,或利润,未超过已确认的投资收益,的应抵减长期股权投资的账面价值。 借：应收股利 贷：长期股权投资（损益调整）,（,5）企业会计准则讲解对权益法下被投资单位宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：,自被投资单位取得的现金股利或利润,超过已确认的投资收益,部分，但,未超过投资以后被投资单位实现的账面净利润,中本企业享有的,份额,作为投资收益处理。 借：应收股利 （分得的现金股利或利润） 贷：长期股权投资（损益调整）（分得的现金股利或利润未超过已确认的投资收益金额） 投资收益 （差额）,（,5）企业会计准则讲解对权益法下被投资单位宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：,自被投资单位取得的现金股利或利润,超过已确认的投资收益,部分，同时,也超过投资以后被投资单位实现的账面净利润,中本企业按持股比例应,享有的份额,该部分金额应作为投资成本的收回。,借：应收股利 （分得的现金股利或利润） 贷：长期股权投资（损益调整） 投资收益 （被投资方实现的账面净利润中投资方按照持股比例应享有的份额扣除投资方根据被投资方调整后的净利润按照持股比例应享有的份额部分） 长期股权投资（成本）（差额）,（,5）企业会计准则讲解对权益法下被投资单位宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：,上述规定中：所谓,已确认投资收益,为按公允价值和账面价值差额调整后的净利润,按持股比例确认的投资收益。,帐面净利润为未经调整的净利润。,注意:,讲解中有关权益法核算长期股权投资分红的规定需区分三种情况，涉及投资收益、长期股权投资（损益调整）、长期股权投资（成本）三个科目，,规定较为复杂,。财政部已于,20071126出解释第1号,，简化相关处理，,分配的股利冲减长期投资帐面价值,，应以财政部新出台的规定为准,。,三、长期股权投资核算方法的转换,注意:,企业会计,准则,第2号-长期股权投资中第十四条规定，长期投资成本法、权益法相互转换时，以转换时长期股权投资的账面价值作为转换后的初始投资成本，,即成本法、权益法间相互的转换均不作追溯调整,处理。,企业会计准则,讲解,中对长期股权投资核算方法的转换的规定有所改变，规定：,成本法转权益法均需作追溯调整,；,权益法转成本法持股比率上升的情况需作追溯调整,，持股,比率下降,的情况,不作追溯,调整。,（一）成本法权益法,1、持股比率增加,：由不具有重大影响至具有重大影响，采用追溯调整的方法。视同初次投资起就按照权益法进行核算，比照成本法与权益法两者核算差异进行调整。,注意:,两次投资的商誉要整体考虑,。,区分原持有的长期股权投资及新增长期股权投资两部分,1、持股比率增加,原持有的股权：,投资成本(公允价)按原有比例应享有份额:不调整长期股权投资账面价值（商誉）,投资成本(公允价)按原有比例应享有份额:调整长期股权投资账面价值和留存收益,（本年的调营业外收入，以前年度的调未分配利润和盈余公积）,1、持股比率增加,新取得的股权部分：,新增投资成本(公允价),按新增比例,应享有份额:不调整长期股权投资账面价值（商誉）,新增投资成本(公允价),按新增比例,应享有份额:调整长期股权投资账面价值和营业外收入,成本法转为权益法持股比率上升案例,【例题2-11】：甲公司于2007年1月1日以4800万元投资乙公司,当时投资比例为10%,3月收到现金股利150万.乙公司2007年实现利润4800万，甲公司2008年3月收到现金股利360万，甲公司2008年5月再次投资获取35%的股权,共占有45%股份。,成本法转为权益法持股比率上升案例,【例题2-12】甲公司于2007年1月1日以银行存款900万购买乙公司10%的股权,当日乙公司的可辨认净资产公允价值为8400万,甲采用成本法核算。2007年度,乙公司实现净利润900万,随后宣告发放现金股利500万;另外,2007年度乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加其他资本公积2700万。2008年1月10日,甲公司又以银行存款1800万购入乙公司12%的股权,当日乙公司可辨认净资产公允价值为12000万 甲公司转为采用权益法核算。甲乙都按10%计提盈余公积,2.持股比率下降：由控制变为重大影响，采用追溯调整的方法,首先应按,处置或收回,投资的比例,结转,应终止确认的长期股权,投资成本;,在此基础上,应当,比较剩余,的长期股权投资,成本与,按照剩余持股比例计算原投资时应,享有,被投资单位,可辨认净资产公允价值的份额;,属于投资作价中,体现的商誉部分,不调整,长期股权投资的账面价值;,属于投资,成本小于,原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值,份额,的,在调整长期股权投资成本的同时,应,调整留存收益,。,2.持股比率下降：由控制变为重大影响，采用追溯调整的方法,对于原取得投资后至转变为,权益法核算,之间被投资单位实现净损益中应享有的份额,一方面应当,调整长期股权投资的账面价值,同时,调整留存收益,（属于本年的调整投资收益）;,其他原因,导致被投资单位所有者权益,变动,中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当,计入“资本公积,其他资本公积”。,（二）权益法成本法,1、权益法成本法：,持股比率上升,(控制),应,冲销权益法,核算的部分，,追溯调整,至取得,初始投资时的成本,，之后对于持有期间的交易或事项完全按成本法处理。,【例题2-13】,：甲公司与乙公司不存在关联关系，2007年1月1日甲公司支付6000万取得乙公司40%的股票，投资日乙公司可辨认净资产公允价值为12500万（与帐面价值相等）。2007年4月20日乙公司宣告分派2006年现金股利1000万，2007年乙公司实现净利润2000万。2008年1月2日甲公司用2580万继续购入乙公司20%的股权并对乙公司实施控制。2008年4月10日，乙公司宣告分派2007年现金股利1500万，2008年乙公司实现净利润2800万。,2、权益法成本法,股比下降,，不具有共同控制或者重大影响。,将,出售部分,投资的帐面价值,全部转销,，,剩余部分,为成本法下的,投资成本,，,不需要追溯,调整。,【例题2-14】,：甲公司2007年初投资A公司1000万，取得30股权，对A公司产生重大影响，投资当日被投资公司可辨认净资产公允价值为3000万。2007年3月A公司发放2006年股利500万，当年实现净利润600万，按照净资产公允价值调整后的净利润为500万；2007年持有的可供出售金融资产公允价值上升500，所得税税率30；2008年3月发放股利600万，2008年实现净利润800万，当年可辨认净资产公允价值和账面价值一致。,如果2009年初甲公司出售15的股权，剩余投资进行成本法计量，当年发放股利600万。,四、长期股权投资的处置,应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权账面价值之间的差额，应确认为处置损益。,采用权益法核算的长期股权投资，,原计入资本公积中的金额,，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积,转入当期损益,。,五、长期股权投资的减值,长期股权投资中,对子公司、联营企业及合营企业的投资,，应当按照“企业会计准则第8号-资产减值”的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备，,可收回金额,应当根据资产的,公允价值减去处置费用后的净额,与资产预计,未来现金流量的现值,两者之间,较高者,确定，,减值损失一经确认，不得转回,；,五、长期股权投资的减值,企业持有的对被投资单位,不具有共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的,长期股权投资，应当按照“企业会计准则第22号-金融工具确认和计量”的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备，其减值金额为投资的,账面价值与,按照类似金融资产当时市场收益率对,未来现金流量折现确定的现值之间的差额,，确认的减值损失直接,计入当期,损益。减值提取后，不得转回；,长期股权投资减值案例,【例题2-15】2007年12月31日甲公司占乙公司有表决权股本的20%，该长期股权投资的账面价值为3000万元，在取得该项投资时，甲公司确认了200万元的商誉，根据相关资料分析得知，该长期股权投资目前的可收回金额为2480万元。,则根据以上资料分析得知，该项投资发生减值损失520万元，冲减初始投资时的商誉200万元，企业还需计提减值准备320万元。分录如下：,借：资产减值损失 520,贷：商誉 200,长期股权投资减值准备 320,六、新旧准则衔接规定,（一）原产生于,同一控制下,的企业合并中的长期股权投资，在首次执行日,尚未摊销完毕的股权投资差额,，,无论借方还是贷方，全额冲销,，调整留存收益,借差时： 借：盈余公积,未分配利润,贷：长期股权投资,(,股权投资差额,),（二）,其他情况,下取得的长期股权投资，在首次执行日的股权投资差额，,借差保持不变,，,贷差冲销,，同时调整留存收益。,贷差：,借,:,长期股权投资,(,股权投资差额,),贷,:,盈余公积,利润分配未分配利润,（三）首次执行日，企业原确认的股权分置流通权余额的处理,1、股权分置流通权余额的处理,首次执行日，企业在股权分置改革中形成的股权分置流通权的余额，,属于与对联营企业、合营企业、子公司的长期股权投资相关的,，以及与仍处于限售期的权益性投资相关的，应当,全额转至,长期股权投资（,投资成本,）；,除此之外,，首次执行日应将其余额及相关的权益性投资账面价值一并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行划分，,作为交易性金融资产或可供出售金融资产。,（三）首次执行日，企业原确认的股权分置流通权余额的处理,划分为交易性金融资产或可供出售金融资产的金融资产，在首次执行日的公允价值与其账面价值的差额，应按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定处理。其中,对于可供出售金融资产,，其,公允价值与账面价值的差额,在,调整,了首次执行日的,留存收益后,，应同时将该差额自留存收益,转入资本公积,（其他资本公积）。,（三）首次执行日，企业原确认的股权分置流通权余额的处理,2、2007年1月1日以后，企业根据经批准的股权分置方案，以支付现金方式取得的流通权，应当计入与其相关的长期股权投资或其他金融资产的账面价值，,不再单设“股权分置流通权”科目,进行核算。,总结,：,新准则后不再单独设置股权分置流通权，企业在股权分置改革中取得的限售流通股应作为长期股权投资核算，限售期结束后，按照准则规定进行分类。,（四）上市公司执行新会计准则备忘录,控股改联营，按首次执行日的余额情况确定,上市公司A在,2005年进行同一控制条件下的企业合并，,购买公司B的60%股权；公司A在,2006年出售其持有公司B的20股权,，出售股权后公司B为公司A的联营企业，在首次执行日，公司A对上述长期股权投资如何进行衔接处理? 长期股权投资如何进行衔接处理应主要视该项长期股权投资在首次执行日的余额情况而确定。,（四）上市公司执行新会计准则备忘录,在,首次执行日,，公司B为公司A的联营企业，因此，公司A可将上述长期股权投资视为企业会计准则第38号首次执行企业会计准则第五条第（二）款规定的其他,采用权益法核算,的长期股权投资，并将对应的,股权投资差额,余额进行相应的衔接,处理,。即：,存在股权投资,贷方差额的,，应冲销贷方差额，,调整留存收益,，并,以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本,；,存在股权投资,借方差额,的，应当将长期股权投资的,账面余额作为首次执行日的认定成本,。,（四）上市公司执行新会计准则备忘录,总结：该情况下的长期股权投资在首次执行日不作为同一控制形成的长期股权投资进行调整，首次执行日时点该项长期股权投资的股权比例为40%，因而应按38号准则中的其他采用权益法核算的长期股权投资来进行衔接处理。,（五）上市公司执行新会计准则备忘录,（1）,上市公司在2006年度收购潜在控股股东所属子公司股权，潜在控股股东在2007年度完成过户，成为上市公司的控股股东，上市公司在首次执行日应将上述长期股权投资划分为,企业会计准则第38号首次执行企业会计准则第5条第（二）项中的“除上述（一）以外的,其他采用权益法核算的,长期股权投资”并按照其规定进行会计核算；即：存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。,（五）上市公司执行新会计准则备忘录,举例,： 2006年A公司收购B公司的子公司C，2006年B公司将成为A公司的股东，但相关手续尚未办理完毕。如2007年B公司完成过户手续，成为A公司的股东，则首次执行日即2007年1月1日A公司对C公司的股权投资不作为同一控制企业合并形成的长期股权投资来处理，,作为其他权益法核算,的长期股权投资来处理。,（五）上市公司执行新会计准则备忘录,（2）,母公司可在个别报表中可对子公司的投资计提资产减值准备,公司在,个别报表,中,对子公司,长期股权投资应,按照成本法,进行核算，如果子公司发生大幅亏损，则表明该项长期股权投资出现了,减值迹象,；公司应在个别报表中对该项长期股权投资按照企业会计准则第8 号资产减值的有关规定进行减值测试，如发生减值，公司应在个别报表中对该项长期股权投资,计提资产减值准备,；,（五）上市公司执行新会计准则备忘录,（3）在长期股权投资核算过程中，如果公司,无法取得联营企业、合营企业会计政策的详细资料,，则公司与被投资单位之间的关系,不能被认定为重大影响、共同控制,，公司应对该项权益性投资,重新进行分类,，并确定其核算方法。,（五）上市公司执行新会计准则备忘录,（4）,在首次执行日母公司收到子公司分利的处理,此问题,深交所,在2007-2-14发布的上市公司执行新会计准则备忘录第1号对首次执行日母公司对子公司长期股权投资衔接规定：,公司应将对子公司的,长期股权投资下相关二级科目一并调整到长期股权投资下的投资成本科目,中；公司不应在个别报表中对该项长期股权投资按照成本法进行追溯调整；,（4）在首次执行日母公司收到子公司分利的处理,对于实施新会计准则,后公司收到,的子公司分来的,以前年度红利,，公司应,设置备查账簿,，以到首次执行日为止子公司,以前年度累计未分配利润为限,，,作为投资成本的收回,，在个别报表中减少长期股权投资的投资成本；,因此，即使子公司在首次执行日后分配红利（以前年度），公司个别报表亦无法体现利润，该事项对公司个别报表具有重大经济影响。,（五）上市公司执行新会计准则备忘录,财政部20071126颁布解释第1号规定，与上述不同：对子公司的长期投资，,在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算,，执行新会计准则后，应当按照宣告,分派的现金鼓励，确认投资收益,。,注意:,规定不一致，应以财政部的规定为准，但操作难度较大。,七、长期投资核算方法的改变对母公司分红的影响,以个别报表利润分红，不能以合并报表利润分红。,母公司对子公司投资由权益法改为成本法，将使管理型、投资型母公司本部报表的净利润大大缩减。另据,财会函20007号,文关于编制合并会计报告中利润分配问题的请示的复函中，财政部明确表示，“,编制合并会计报表的公司，其利润分配以母公司的可分配利润为依据。合并会计报表中可供分配利润不能作为母公司实际分配利润的依据,。”,七、长期投资核算方法的改变对母公司分红的影响,本年财政部拟,对实施国有资本金预算的单位按合并报表分利,，,其他企业含上市公司仍按母公司财务报表分利,。因此，新准则长期投资核算方法的改变，将对按母公司单户报表分红的企业产生较大影响。管理型、投资型母公司若分红，需作好相关安排，即子公司需先向母公司分红，母公司才有利润可供分配。,企业会计准则第20号,企业合并,主要内容,一、企业合并的界定,二、企业合并的类型,三、企业合并中发生的相关费用的处理,四、同一控制下企业合并的处理,五、非同一控制下的企业合并,六、企业合并涉及的报表编制,七、非同一控制下的企业合并案例,八、购买子公司少数股权的处理,九、企业合并的新旧衔接,一、企业合并界定,（一）企业合并是指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,（二）,不包括在企业合并准则规范的交易、事项：,1、,购买,子公司的,少数股权,2、两方或多方形成,合营企业,的企业合并,3、仅,通过合同,将两或两个以上企业合并成一个报告主体的交易或事项。如：签定委托受托协议，虽无所有权，但有控制权，因无法计量企业合并成本，虽涉及控制权的转移，但不属于企业合并准则规范的情况。,例如A企业对B公司无股权投资，但通过与甲企业签定受托协议拥有B企业超过51%以上的表决权，控制B企业的生产经营,其不属企业合并准则规范的情况。,二、企业合并的类型,（一）,同一控制,下的企业合并,1、定义：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相关的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。,2、,判断标准,：,根据企业会计准则实施问题专家工作组意见，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在,同一企业集团内部企业之间的合并,。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。,3、实施控制的时间性要求：,参与合并各方在,合并前后较长时间内（1年以上,，含1年）为最终控制方所控制。,二、企业合并的类型,（二）,非同一控制,下的企业合并,（三）,业务合并,业务：指企业内部某项生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或收入，但不构成独立法人资格的部分。如：企业的分公司、不具独立法人资格的分部等。,三、企业合并中发生的相关费用的处理,1、,同一控制下,企业合并发生的直接相关费用：计入,当期损益,-“管理费用,2、,非同一控制下,企业合并中所产生的各项直接相关费用：计入企业,合并成本,。,3、但无论是同一控制还是非同一控制，以,发行债券或权益性证券,方式形成企业合并的，为合并而发生的相关费用的处理一致：即,(1)、,发行债券,方式的，记入,负债成本,（同非同一控制企业合并）(2),发行权益性证券,的，相关费用先,从溢价中抵消,，不足扣减的，冲减资本公积和留存收益（同非同一控制企业合并）,四、同一控制下企业合并的处理,（一）,总体处理原则,：,按照,权益结合法,进行核算，,确认“帐面值”，不按公允价值调整,，即：对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整。,不形成商誉,，合并对价与合并中取得的净资产份额的,差额调整权益,项目：调整顺序：资本公积（资本或股本溢价）盈余公积未分配利润。,1、同一控制下的控股合并,主要涉及以下两方面的内容：,（1）长期股权投资的确认和计量：,长期股权投资,按被合并方所有者权益的份额入账,；合并成本与被合并方账面所有者权益*持股比率的差额调整资本公积（股本溢价），不足冲减的，冲减留存收益。,（2）合并日财务报表的编制（同一控制下）,合并资产负债表,：合并方在编制合并资产负债表时，涉及将,被合并方在合并日以前实现的留存收益,按照“合并方持股比率”计算,归属于合并方的部分,，,以“合并方的资本公积-股本溢价”贷方余额为限,，自“资本公积-股本溢价”,转入“留存收益,”。,借：资本公积（合并方资本公积-股本溢价，被合并 方留存收益*合并方持股比率） 贷：盈余公积（被合并方） 未分配利润（被合并方）,因合并方的资本公积-股本溢价余额不足,，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中,未予全额恢复的,，合并方应在会计报表,附注中,对这一情况进行,说明,。,（2）合并日财务报表的编制（同一控制下）,合并利润表应当,包括,：参与合并各方自合并,当年年初（或当期期初）至合并日,，以及,合并日至当年年末,（或当期期末）所发生的收入、费用和利润。,被合并方在合并前实现的净利润,，在合并利润表净利润中单列。,注意：,合并方与被合并方之间,以前,期间及合并,当期,发生的,交易,，应当作为内部交易进行,抵销,。,（2）合并日财务报表的编制（同一控制下）,合并现金流量表（同利润表）,合并方在编制合并日的现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，按照合并财务报表准则规定的原则进行抵销。比较财务报表,应调整比较报表期间的净损益和其他相关项目，视同该被合并方在比较报表期间已被合并。,2.同一控制下的吸收合并,主要涉及两方面的内容：,合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定,合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应按相关资产、负债,按被合并方的原账面价值入账。,合并方与被合并方在企业合并前采用的,会计政策不同的,，首先应,基于重要性原则，统一,被合并方的会计政策，即按合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行,调整,，,以调整后的账面价值确认,。,2.同一控制下的吸收合并,合并中取得净资产的入账价值与所支付合并,对价,的账面价值间,差额的处理,以发行权益性证券方式吸收合并：所确认被合并方净资产的入账价值与发行股份面值总额的差额，,计入资本公积,（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本或股本溢价）余额,不足冲减,的，,冲减盈余公积和未分配利润,。,以支付现金、非现金资产方式吸收合并,所确认被合并方净资产的入账价值与支付现金、非现金资产账面值的差额，调整资本公积（资本或股本溢价），资本公积（资本或股本溢价）余额不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。,借：资产（被合并方帐面价值）,资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润） 贷：负债（被合并方帐面价值）,银行存款或负债（支付的合并对价） 股本（换股合并方式发行的股本）,资本公积（资本溢价或股本溢价）,【例题20-1】,甲、乙公司为同一集团内的两个公司，甲公司于2007年3月31日对乙公司实施吸收合并，支付合并对价2000万元。合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，公允价值为3600万元；负债账面价值为900万元，公允价值为900万元；净资产账面价值为2100万元，公允价值为2700万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是： 借：资产 3000（账面价值） 贷：负债900（账面价值）银行存款 2000 资本公积股本溢价 100,【例题20-2】,沿用例1的相关资料，如甲公司向乙公司股东定向增发2500万股普通股，（每股面值为1元，市价为4元）吸收合并乙公司，合并时点甲公司资本公积股本溢价账面余额为100万元，盈余公积账面余额为50万元，未分配利润账面余额为200万元，其余条件同例2，则甲公司的账务处理是：,借：资产 3000 （账面价值）,资本公积股本溢价100,盈余公积50,未分配利润250 贷：负债900（账面价值）股本 2500,2.同一控制下的吸收合并,合并当期末会计报表的编制,由于被合并方在合并后失去法人资格，所以应将被合并方所有的资产、,负债项目并入合并方的账簿和报表核算，,合并方在合并当期期末编制的是其个别财务报表。,提示：,对于同一控制下的吸收合并，在编制比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整,五、非同一控制下的企业合并,（一）,总体处理原则,：按照,购买法,进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当,按照公允价值计量,，,公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益,，即将付出的资产视同销售，应确认损益.,（二）确定购买方,：实质为确定控制方,非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。 1、通过与其他投资者,签订协议,，实质上,拥有,被购买企业,半数以上表决权,。,（二）确定购买方,例如,，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权。在B公司的章程等没有特别规定的情况下，表明A公司实质上控制B公司。,注意:,A公司代表的表决权应当是一个较长期的行为，不能一事一议,（二）确定购买方,2、按照协议规定，,具有主导被购买企业财务和经营决策的权力,。,例如,，A公司拥有B公司45%的表决权资本，同时，根据协议，B公司的董事长和总经理等由A公司派出。A公司可以通过其派出的董事长和总经理等对B公司进行经营管理，达到对B公司的财务和经营政策实施控制。,注意：,轮流坐庄的行为不在此列,。,（二）确定购买方,3、,有权任免,被购买企业董事会或类似权力机构,绝大多数成员,。,这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位,50%或以下表决权资本,，但根据章程、协议等有权任免被投资单位董事会或类似机构的绝,大多数成员,，以达到实质上控制的目的。,（二）确定购买方,4、在被购买企业董事会或类似权力机构具有,绝大多数投票权。,这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但能够,控制,被投资单位董事会等类似权力机构的,会议,，从而能够,控制其财务和经营政策,，达到对被投资单位的控制。,例如,：甲公司拥有乙公司45%的股权，但在董事会的7个席位中占用4个席位，即在董事会中拥有57%的投票权，从而能够控制乙公司。,（三）确定购买日,购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。1、,购买日的确定原则,同时满足了以下条件,时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：（1）企业合并合同或协议,已获股东大会,等内部权力机构,通过,。（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，,已获得相关部门的批准,。（3）参与合并各方已办理了必要的,财产权交接手续。,（4）购买方已,支付了购买价款的大部（一般应超过50%,），并且有能力支付剩余款项。（5）购买方实际上,已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。,企业控制权的转移应同时满足上述五个条件，但需注意(举例)：,（1）上市公司,通过定向增发实现换股合并,时，应以定向增发的股份登记至,合并子公司原股东名下,作为实现控制权,转移的标志,。但该种情况,关键时间点,是被合并子公司,完成工商变更登记,，将章程及工商登记中的股东名称变更为上市公司。根据证券登记结算机构的规定，工商变更是定向增发股份登记的,前置条件,。,（2）如被收购企业已满足上述条件，且已办理完成工商变更登记，但,未对董事会进行改组,，则新股东仍未获取被收购企业的控制权，则被收购企业的控制权未转换至收购方，收购方,不应合并,被收购企业。,2、分步实现企业合并购买日的确定,分步实现企业合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。,分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方,最终取得对被购买企业控制权的日期,。其具体判断原则和参考依据与通过单项交易实现的企业合并相同。,（四）企业合并成本,1、,一次交换交易实现,的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的,公允价值,。 2、,通过多次交换交易分步实现,的企业合并，合并成本,为每一单项交易成本之和,。 3、,合并成本调整,：根据合并合同或协议，对于,存在的或有事项,、且,很可能发生并能够可靠计量,，应当,对合并成本进行调整,，其合并成本应当包括在购买日预计的调整金额。,例如,：企业合并,合同中规定,，如被购买方企业连续,两年净利润超过一定水平,，购买方需,支付额外的对价,。如在购买日预计被购买方的盈利水平,很可能会达到,合同规定的净利润标准，应将按合同或协议约定的额外对价,计入合并成本,。,对合并成本进行调整，购买方对未来期间涉及调整合并成本的事项（此例中为被购买方的净利润水平）,进行关注,，如未实现发生或发生后需对原计入企业合并成本的,估计金额进行调整,的，应调整合并成本。,反之，如购买日因未来事项发生的,可能性较小,、金额,无法可靠计量,等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中，未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能可靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进行调整。,5、商誉的处理,（1）首先应对合并成本及可辨认资产、负债公允价值进行复核，包括已确认的符合条件的无形资产,（2）经复核后仍存在的差额计入商誉或损益(营业外收入),A.,合并成本合并中所取得可辨认净资产公允价值份额的差额确定为商誉,，在,吸收合并,情况下，商誉应计入合并方账内（即,账面反映,);在,控股合并,情况下，商誉,不做账,，而是包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并报表时，才将商誉列示在合并资产负债表中（,表中列示,）。,5、商誉的处理,B .,合并成本合并中所取得的可辨认净资产公允价值差额计入当期损益(营业外收入),