企业重组业务企业所得税处理中的原则问题

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,企业重组业,务,务企业所得,税,税处理中的,原,原则问题,张伟,(winwind),电话：,18603111707,邮箱：,winwind,开篇语,关于企业重,组,组业务企业,所,所得税处理,若,若干问题的,通,通知,（财税,【2009,】,】59,号）是,企业所得税,法,法,的重要配套,政,政策，但是,其,其文字晦涩,难,难懂，让人,望,望而生畏。,“知其然，,而,而且要知其,所,所以然”。,实,实际上只,要,要弄明白,59,号文件所蕴,含,含的税收原,则,则，对条款,的,的理解，将,会,会变得迎刃,而,而解。,笔者喜谈原,则,则。试将,59,号文件所蕴,含,含的税收原,则,则解读如下,。,。,企业重组业,务,务体现的税,收,收原则,提纲,一、,为什么,59,号文件要给,符,符合条件的,重,重组以特殊,税,税务处理的,待,待遇？（,为什么要进,行,行特殊性税,务,务处理？）,二、,什么样,的情况下可,以,以给予特殊,税,税务处理待,遇,遇？,（给什么样,的,的企业？）,三、给予,什么样,的税务处理,？,？,（给什么样,的,的特殊税务,处,处理？）,四、,递延纳税的,原,原则。,特殊税务处,理,理的,本质是递延,而,而不是免税,，具有可选,择,择性。,五、一项重,组,组业务,一般性税务,处,处理与特殊,性,性税务处理,相,相结合的原,则,则,（分解理论,）,）。非股权,支,支付额所对,应,应的所得，,应,应立即实现,。,。,六、一般性,税,税务处理,视同清算的,原,原则。,适用一般性,税,税务处理的,合,合并分立，,应,应,视同清算。,七、资本结,构,构变化，公,司,司税收待遇,不,不变的原则,。,。（两个例,子,子，债务重,组,组、股权收,购,购、中外合,资,资变中资企,业,业国税函,【2009,】,】254,号）,八、多步骤,交,交易原则（,夜,夜长梦多）,企业重组业,务,务体现的原,则,则问题,一、,为什么,59,号文件要给,符,符合条件的,重,重组以特殊,税,税务处理的,待,待遇？（为,什,什么？）,（一）税收,中,中性的原则,目前国家在,鼓,鼓励做大做,强,强，鼓励重,组,组，税收不,应,应当阻碍正,常,常的重组业,务,务，即：税,收,收要具有中,性,性。,（二）纳税,必,必要资金的,原,原则。,由于企业重,组,组中，大部,分,分资产的隐,含,含增值并没,有,有变现，重,组,组业务不能,产,产生纳税的,必,必要资金，,如,如果强行纳,税,税，就会阻,碍,碍重组业务,的,的进行。,纳税必要资,金,金原则,纳税必要资,金,金原则的应,用,用：,1,、企业重组,业,业务。,2,、国税发,【2004,】,】82,号文件中,3,项所得递延,5,年纳税的规,定,定。（接受,捐,捐赠,1000,头羊，国家,不,不允许按照,250,头缴税）,3,、租金、利,息,息、特许权,使,使用费的纳,税,税义务发生,时,时间。,4,、增值税和,营,营业税的纳,税,税义务发生,时,时间（增值,税,税条例,19,条、细则,38,条，营业税,条,条例,12,条、细则,24,条、,25,条）,5,、分期收,款,款业务,6,、房地产,企,企业银行,按,按揭纳税,义,义务发生,时,时间。,企业重组,业,业务体现,的,的原则问,题,题,二、,什么样,的情况下,可,可以给予,特,特殊税务,处,处理待遇,？,？（特殊,税,税务处理,的,的条件？,）,）,（一）经,济,济合理原,则,则,+,反避税原,则,则,（二）保,持,持“经营,连,连续性”,的,的原则,“ 企业,重,重组后的,连,连续,12,个月内不,改,改变重组,资,资产原来,的,的实质性,经,经营活动,”,”。（,59,号文件第,5,条第,3,款）,（三）保,持,持“权益,连,连续性”,的,的原则（,最,最重要的,原,原则）,1,、,股权支付,额,额,85%,概念的内,涵,涵：是指,企,企业重组,中,中购买、,换,换取资产,的,的一方支,付,付的对价,中,中，以本,企,企业或其,控,控股企业,的,的股权、,股,股份作为,支,支付的形,式,式；（,59,号文第,2,条）,2,、,“企业重,组,组中取得,股,股权支付,的,的原主要,股,股东，在,重,重组后连,续,续,12,个月内，,不,不得转让,所,所取得的,股,股权”。,（,（,59,号文件第,5,条第,5,款）,关于权益,的,的连续性,权益连续,性,性的案例,：,：,甲,公,公,司,司,将,将,其,其,全,全,部,部,经,经,营,营,性,性,资,资,产,产,价,价,值,值,的,的,100%,全,部,部,资,资,产,产,转,转,让,让,给,给,乙,乙,公,公,司,司,，,，,公,公,允,允,价,价,值,值,1000,万,元,元,，,，,计,计,税,税,基,基,础,础,为,为,800,万,元,元,。,。,乙,乙,公,公,司,司,控,控,股,股,丙,丙,公,公,司,司,价,价,值,值,为,为,1000,万,元,元,，,，,计,计,税,税,基,基,础,础,为,为,700,万,元,元,。,。,乙,乙,公,公,司,司,全,全,部,部,以,以,其,其,控,控,制,制,的,的,丙,丙,公,公,司,司,支,支,付,付,。,。,请,请,问,问,是,是,否,否,属,属,于,于,59,号,文,文,件,件,特,特,殊,殊,重,重,组,组,中,中,的,的,“,“,资,资,产,产,收,收,购,购,”,”,？,？,取,消,消,“,“,整,整,体,体,资,资,产,产,置,置,换,换,免,免,税,税,重,重,组,组,讲,解,解,思,思,路,路,：,：,1,、,国,国,税,税,发,发,【2000,】,】118,号,文,文,件,件,：,：,整,整,体,体,资,资,产,产,置,置,换,换,（,（,双,双,方,方,计,计,税,税,基,基,础,础,）,）,2,、,国,国,税,税,发,发,【2003,】,】45,号,（,（,为,为,了,了,避,避,免,免,双,双,重,重,征,征,税,税,，,，,但,但,是,是,税,税,收,收,筹,筹,划,划,非,非,常,常,盛,盛,行,行,）,）,3,、,财,财,税,税,【2009,】,】59,号,：,：,按,按,照,照,计,计,税,税,基,基,础,础,。,。,是,是,否,否,又,又,要,要,出,出,现,现,双,双,重,重,征,征,税,税,呢,呢,？,？,4,、,重,重,复,复,征,征,税,税,的,的,阐,阐,述,述,5,、,被,被,投,投,资,资,方,方,分,分,红,红,后,后,，,，,投,投,资,资,方,方,转,转,让,让,，,，,亏,亏,损,损,抵,抵,税,税,。,。,6,、,一,一,直,直,不,不,分,分,红,红,，,，,清,清,算,算,时,时,也,也,会,会,形,形,成,成,亏,亏,损,损,，,，,抵,抵,一,一,次,次,增,增,值,值,。,。,7,、,大,大,小,小,非,非,解,解,禁,禁,的,的,冲,冲,减,减,筹,筹,划,划,方,方,式,式,。,。,8,、反思,45,号文件：当,时,时有税率差,要,要补税，如,果,果完全按照,118,号文件，理,论,论上也有问,题,题。,9,、曲线：递,延,延纳税,：（一次增,值,值、一次增,值,值）,-,一次亏损。,最,最终只有一,次,次增值。,10,、延伸思考,：,：,卖方是否能,冲,冲减未分配,利,利润和盈余,公,公积？国税,函,函,【2004,】,】390,、国税发,【1997,】,】71,号）如果允,许,许冲减，下,游,游的计税基,础,础如何确定,又,又带来一系,列,列问题。,关于权益的,连,连续性,什么是控股,公,公司？,公司法,217,条：控股股,东,东，是指其,出,出资额占有,限,限责任公司,资,资本总额百,分,分之五十以,上,上或者其持,有,有的股份占,股,股份有限公,司,司股本总额,百,百分之五十,以,以上的股东,；,；出资额或,者,者持有股,份,份的比例虽,然,然不足百分,之,之五十，但,依,依其出资额,或,或者持有的,股,股份所享有,的,的表决权已,足,足以对股东,会,会、股东大,会,会的决议产,生,生重大影响,的,的股东。,而,重组业务所,得,得税管理规,程,程,（讨论稿）,第,第,3,条确定：,通知,第二条所称,“,其控股企业,”,是指由直接,持,持有或控制,50%,以上本企业,股,股份的企业,。,。,企业重组业,务,务体现的原,则,则问题,三、特殊税,务,务处理内容,？,？,（一）税收属性,同,同资产相关,联,联的原则。,税收属性：,1,、计税基础（,条,条例,56,条）,资产的隐含,增,增值（现在,计,计税基础同,公,公允价值的,差,差额）得到,实,实现的时候,，,，计税基础,将,将变为公允,价,价值。与所,得,得天然联系,在,在一起。,2,、亏损结转（,代,代表了企业,潜,潜在的实质,性,性资产）,亏损是由资,产,产形成的，,当,当资产的隐,含,含增值得到,实,实现的时候,，,，其亏损已,经,经得到了补,偿,偿，因此不,能,能再将亏损,带,带到被合并,企,企业去。同,理,理被分立企,业,业也不能将,亏,亏损带走。,而在特殊重,组,组中，由于,被,被合并企业,的,的资产隐含,增,增资并未得,到,到实现，从,理,理论上来说,，,，其亏损可,以,以继续带走,。,。（,59,号文件第六,条,条第四款第,三,三项）,文件中没有,对,对合并、分,立,立企业的存,续,续企业的亏,损,损弥补给予,限,限制。,3,、税收,优,优惠,59,号文,件,件第,9,条规,定,定吸,收,收合,并,并和,存,存续,分,分立,的,的税,收,收优,惠,惠确,认,认原,则,则，,体,体现,了,了资,产,产通,税,税收,优,优惠,挂,挂钩,的,的原,则,则。,（,（,企业,重,重组,业,业务,所,所得,税,税管,理,理规,程,程,（讨,论,论稿,）,）第,9,条也,体,体现,了,了该,原,原则,）,）,但是,文,文件,第,第,9,条，,对,对优,惠,惠的,享,享受,给,给予,了,了一,定,定限,制,制。,4,、折,旧,旧方,法,法、,环,环保,、,、节,能,能节,水,水、,安,安全,生,生产,、,、多,缴,缴税,款,款的,抵,抵免,。,。均,属,属于,资,资产,的,的税,收,收属,性,性。,企业,重,重组,业,业务,体,体现,的,的原,则,则问,题,题,专题,：,：合,并,并、,分,分立,亏,亏损,与,与税,收,收优,惠,惠的,结,结转,。,。,一、,合,合并,（一,）,）亏,损,损,1,、一,般,般合,并,并：,第四,条,条第,四,四款,第,第,3,项：,被合,并,并企,业,业的,亏,亏损,不,不得,在,在合,并,并企,业,业结,转,转弥,补,补。,解读,：,：,1,、因,为,为被,合,合并,企,企业,已,已经,做,做清,算,算处,理,理，,而,而清,算,算所,得,得是,可,可以,弥,弥补,亏,亏损,的,的，,其,其亏,损,损无,论,论是,否,否弥,补,补完,毕,毕，,不,不能,由,由合,并,并企,业,业继,承,承。,2,、吸收合,并,并中存续,企,企业的亏,损,损可以继,续,续继承。,因,因为合并,企,企业资产,的,的隐含增,值,值未在税,收,收上得到,实,实现，其,税,税收属性,不,不变。,3,、新设合,并,并中，由,于,于被合并,企,企业都已,经,经做清算,处,处理，资,产,产的隐含,增,增值均已,经,经实现，,并,并且清算,所,所得已经,弥,弥补亏损,，,，因此亏,损,损不得在,新,新设合并,企,企业继续,弥,弥补。,专题：合,并,并、分立,亏,亏损与税,收,收优惠的,结,结转。,一、合并,（一）亏,损,损,2,、特殊合,并,并：,第六条第,四,四款第,3,项：可由合并,企,企业弥补,的,的被合并,企,企业亏损,的,的限额,=,被合并各,企,企业净资,产,产公允价,值,值,截止合并,业,业务发生,当,当年年末,国,国家发行,的,的最长期,限,限的国债,利,利率。,解读：,1,、在存续,合,合并中,，因为被,合,合并企业,未,未做清算,处,处理，其,资,资产的隐,含,含增值未,得,得到实现,，,，资产的,税,税收属性,可,可以继承,，,，因此被,合,合并企业,的,的亏损可,以,以由合并,企,企业继续,继,继承。存,续,续企业的,亏,亏损可以,继,继续弥补,。,。,2,、为了防,止,止利用特,殊,殊重组进,行,行避税，,59,号文件规,定,定特殊合,并,并的亏损,弥,弥补有限,额,额规定。,目,目前国家,发,发行的最,长,长期限的,国,国债利率,为,为,50,年，年利,率,率为,4.3%,。（,2009,年,11,月,27,日发行，,发,发行面值,为,为,200,亿元）,3,、,重组规程,第八条：,通知,第六条第,（,（四）项,，,，可由合,并,并企业弥,补,补的被合,并,并企业的,亏,亏损应不,超,超过法定,弥,弥补期限,。,。可由合,并,并企业弥,补,补的被合,并,并企业的,亏,亏损的限,额,额应按年计,算,算。计算公,式,式中的,“,被合并企,业,业净资产,公,公允价值,”,包括商誉,。,。,4,、新设合,并,并中,，,两个合并,企,企业,都应该按,照,照第六条,第,第四款第,3,项的公式,来,来处理。,即,即：亏损,弥,弥补限额,=,合并前所,有,有企业净,资,资产公允,价,价值,截止合并,业,业务发生,当,当年年末,国,国家发行,的,的最长期,限,限的国债,利,利率。,即：新设,合,合并后企,业,业每年弥,补,补的亏损,限,限额,=,合并各方,企,企业净资,产,产公允价,值,值之和乘,以,以,4.3%,专题：合,并,并、分立,亏,亏损与税,收,收优惠的,结,结转。,一、合并,（二）税,收,收优惠,1,、一般合,并,并,第九条,第,第一款,：,：在企,业,业吸收,合,合并中,，,，合并,后,后的存,续,续企业,性,性质及,使,使用税,收,收优惠,条,条件未,发,发生改,变,变的，,可,可以继,续,续享受,合,合并前,该,该企业,剩,剩余期,限,限的税,收,收优惠,，,，其优,惠,惠金额,按,按存续,企,企业合,并,并前一,年,年的应,纳,纳税所,得,得额（,亏,亏损为,零,零）计,算,算。,解读：,1,、一般,合,合并中,，,，合并,后,后的存,续,续企业,由,由于其,资,资产的,隐,隐含增,资,资未得,到,到实现,，,，税收,属,属性应,该,该继续,。,。因此,税,税收优,惠,惠跟着,资,资产走,，,，存续,企,企业可,以,以享受,税,税收优,惠,惠。,而被合,并,并企业,由,由于其,资,资产的,隐,隐含增,值,值已得,到,到实现,，,，并且,做,做了清,算,算处理,，,，因此,其,其优惠,将,将不能,继,继续享,受,受。,2,、公式,两,两种理,解,解,：（,1,）,按照存,续,续企业,合,合并前,一,一年的,应,应纳税,所,所得额,占,占存续,企,企业与,合,合并企,业,业所得,额,额的比,例,例确认,。,。,（,2,）优惠,限,限额,=,存续企,业,业合并,前,前一年,应,应纳税,所,所得额,专题：,合,合并、,分,分立亏,损,损与税,收,收优惠,的,的结转,。,。,一、合,并,并,（二）,税,税收优,惠,惠,1,、一般,合,合并,例如：,2009,年,A,企业吸,收,收合并,B,企业，,2008,年,A,企业属于过,渡,渡期优惠免,税,税征收年度,第,第二年，应,纳,纳税所得额,为,为,300,万，,B,企业属于过,渡,渡期优惠免,税,税年度的第,一,一年，应纳,税,税所得额为,100,万元。合并,采,采用一般税,务,务处理，,2009,年合并后的,A,企业实现应,纳,纳税所得额,1000,万元。问：,如,如何享受税,收,收优惠？,A,企业优惠比,例,例,=300,万,（,300,万,+100,万）,=75%,2009,年应纳税额,=1000,75%=750,万,12.5%=93.75,（万元）,+1000,万,25%,25%=93.75+62.5=156.25,（万元）,第二种理解,：,：,2009,年应纳税所,得,得额,=300*25% 2+700,万,*25%=37.5+184.375=221.875,（万元）,专题：合并,、,、分立亏损,与,与税收优惠,的,的结转。,一、合并,（二）税收,优,优惠,1,、特殊合并,第九条第一,款,款：在企业吸收,合,合并中，合,并,并后的存续,企,企业性质及,使,使用税收优,惠,惠条件未发,生,生改变的，,可,可以继续享,受,受合并前该,企,企业剩余期,限,限的税收优,惠,惠，其优惠,金,金额按存续,企,企业合并前,一,一年的应纳,税,税所得额（,亏,亏损为零）,计,计算。,重组规程,第九条：,通知,第九条适用,合,合并或分立,后,后存续企业,的,的所得税优,惠,惠承继的处,理,理。根据,通知,规定精神，,适,适用一般性,税,税务处理的,企,企业合并和,分,分立，被合,并,并或分立企,业,业优惠不得,承,承继；适用,特,特殊性税务,处,处理的企业,合,合并和分立,，,，被合并企,业,业的税收优,惠,惠按照,通知,第六条（四,）,）,2,规定处理，,被,被分立企业,的,的优惠按照,通知,第六条（五,）,）,2,规定处理。,第六条（四,）,）,2,规定：被合并企业,合,合并前的相,关,关所得税事,项,项由合并企,业,业承继。,专题：合并,、,、分立亏损,与,与税收优惠,的,的结转。,一、合并,（二）税收,优,优惠（特殊,合,合并）,解读：,1,、特殊合并,中,中，合并后,的,的存续企业,由,由于其资产,的,的隐含增资,未,未得到实现,，,，税收属性,应,应该继续。,因,因此税收优,惠,惠跟着资产,走,走，存续企,业,业可以享受,税,税收优惠。,这,这一点同一,般,般合并相同,。,。,规程,认为：而被,合,合并企业由,于,于其资产的,隐,隐含增值也,未,未得到实现,，,，因此其优,惠,惠也可以继,续,续适用。,2,、公式应该,理,理解为：总,局,局某领导认,为,为，是按照,存,存续企业合,并,并前一年的,应,应纳税所得,额,额占存续企,业,业与合并企,业,业所得额的,比,比例确认。,3,、即使是新,设,设合并，合,并,并各方资产,的,的隐含增值,均,均为得到实,现,现，其税收,优,优惠依然可,以,以继续计算,适,适用。,专题：合并,、,、分立亏损,与,与税收优惠,的,的结转。,一、合并,（二）税收,优,优惠（特殊,合,合并）,例如：,2009,年,A,企业吸收合,并,并,B,企业，,2008,年,A,企业属于过,渡,渡期优惠免,税,税征收年度,第,第二年，应,纳,纳税所得额,为,为,300,万，,B,企业属于过,渡,渡期优惠免,税,税年度的第,一,一年，应纳,税,税所得额为,100,万元。,2009,年合并后的,A,企业实现应,纳,纳税所得额,1000,万元。问：,如,如何享受税,收,收优惠？,A,企业优惠比,例,例,=300,万,（,300,万,+100,万）,=75%,B,企业优惠比,例,例,=25%,第一种理解,：,：,2009,年应纳税额,=(1000 75%12.5%)+(1000,万,25%,0%)=93.75+0=93.75,（万元）,第二种理解,：,：,2009,年应纳税额,=,（,30025%2,）,+,（,1000,）,+,（,600 25%,）,=37.5+0+150=187.5,（万）,从字面意思,，,，第二种理,解,解靠谱。从,理,理论上来看,，,，第二种理,解,解比较合理,。,。,专题：合并,、,、分立亏损,与,与税收优惠,的,的结转。,二、分立,（一）亏损,1,、,一,一,般,般,分,分,立,立,第,四,四,条,条,第,第,五,五,款,款,第,第,五,五,项,项,：,：,企,企,业,业,分,分,立,立,相,相,关,关,企,企,业,业,的,的,亏,亏,损,损,不,不,得,得,相,相,互,互,弥,弥,补,补,。,。,解,读,读,：,：,1,、,分,分,立,立,企,企,业,业,的,的,资,资,产,产,，,，,由,由,于,于,资,资,产,产,的,的,隐,隐,含,含,增,增,值,值,已,已,经,经,得,得,到,到,实,实,现,现,，,，,资,资,产,产,隐,隐,含,含,增,增,值,值,部,部,分,分,已,已,经,经,弥,弥,补,补,了,了,部,部,分,分,亏,亏,损,损,，,，,因,因,此,此,其,其,亏,亏,损,损,不,不,得,得,结,结,转,转,弥,弥,补,补,。,。,2,、,新,新,设,设,分,分,立,立,。,。,所,所,有,有,分,分,立,立,企,企,业,业,的,的,亏,亏,损,损,均,均,不,不,能,能,结,结,转,转,弥,弥,补,补,。,。,3,、,被,被,分,分,立,立,企,企,业,业,继,继,续,续,存,存,在,在,时,时,，,，,其,其,亏,亏,损,损,应,应,当,当,可,可,以,以,继,继,续,续,弥,弥,补,补,。,。,因,因,为,为,存,存,续,续,分,分,立,立,企,企,业,业,资,资,产,产,的,的,隐,隐,含,含,增,增,值,值,未,未,得,得,到,到,实,实,现,现,，,，,亏,亏,损,损,可,可,以,以,继,继,续,续,弥,弥,补,补,。,。（,这,这,一,一,点,点,，,，,文,文,件,件,中,中,并,并,没,没,有,有,明,明,确,确,，,，,从,从,原,原,理,理,上,上,来,来,看,看,，,，,应,应,当,当,如,如,此,此,）,）,专,题,题,：,：,合,合,并,并,、,、,分,分,立,立,亏,亏,损,损,与,与,税,税,收,收,优,优,惠,惠,的,的,结,结,转,转,。,。,二,、,、,分,分,立,立,（,一,一,）,）,亏,亏,损,损,1,、,特,特,殊,殊,分,分,立,立,第,六,六,条,条,第,第,五,五,款,款,第,第,3,项,：,：被,分,分,立,立,企,企,业,业,未,未,超,超,过,过,法,法,定,定,弥,弥,补,补,期,期,限,限,的,的,亏,亏,损,损,额,额,可,可,按,按,分,分,立,立,资,资,产,产,占,占,全,全,部,部,资,资,产,产,的,的,比,比,例,例,进,进,行,行,分,分,配,配,，,，,由,由,分,分,立,立,企,企,业,业,继,继,续,续,弥,弥,补,补,。,。,解,读,读,：,：,1,、,被,被,分,分,立,立,企,企,业,业,的,的,资,资,产,产,，,，,由,由,于,于,资,资,产,产,的,的,隐,隐,含,含,增,增,值,值,均,均,得,得,到,到,实,实,现,现,，,，,其,其,亏,亏,损,损,可,可,以,以,按,按,照,照,分,分,立,立,资,资,产,产,占,占,全,全,部,部,资,资,产,产,的,的,比,比,例,例,进,进,行,行,分,分,配,配,弥,弥,补,补,。,。,这,里,里,的,的,资,资,产,产,，,，,是,是,账,账,面,面,价,价,值,值,、,、,计,计,税,税,基,基,础,础,，,，,还,还,是,是,评,评,估,估,价,价,值,值,，,，,文,文,件,件,未,未,明,明,确,确,指,指,出,出,。,。,2,、,无,无,论,论,新,新,设,设,分,分,立,立,，,，,还,还,是,是,存,存,续,续,分,分,立,立,，,，,分,分,立,立,企,企,业,业,均,均,可,可,以,以,按,按,照,照,分,分,立,立,资,资,产,产,占,占,全,全,部,部,资,资,产,产,的,的,比,比,例,例,进,进,行,行,分,分,配,配,弥,弥,补,补,。,。,专,题,题,：,：,合,合,并,并,、,、,分,分,立,立,亏,亏,损,损,与,与,税,税,收,收,优,优,惠,惠,的,的,结,结,转,转,。,。,二,、,、,分,分,立,立,（,二,二,）,）,税,税,收,收,优,优,惠,惠,1,、,一,一,般,般,分,分,立,立,第,九,九,条,第,第,二,二,款,：,：,在,企,企,业,业,存,存,续,续,分,分,立,立,中,中,，,，,分,分,立,立,后,后,的,的,存,存,续,续,企,企,业,业,性,性,质,质,及,及,适,适,用,用,税,税,收,收,优,优,惠,惠,的,的,条,条,件,件,未,未,发,发,生,生,改,改,变,变,的,的,，,，,可,可,以,以,继,继,续,续,享,享,受,受,分,分,立,立,前,前,该,该,企,企,业,业,剩,剩,余,余,期,期,限,限,的,的,税,税,收,收,优,优,惠,惠,，,，,其,其,优,优,惠,惠,金,金,额,额,按,按,该,该,企,企,业,业分立,前,前一,年,年的应,纳,纳税,所,所得,额,额（,亏,亏损,计,计为,零,零）,乘,乘以,分,分立,后,后存,续,续企,业,业资,产,产占,分,分立,前,前该,企,企业,全,全部,资,资产,的,的比,例,例计,算,算。,解读,1,：,例如,，,，,A,企业,2009,年进,行,行了,分,分立,，,，,A,企业,分,分立,时,时的,净,净资,产,产为,500,万元,，,，分,立,立为,两,两个,企,企业,A,和,B,。,A,企业,分,分立,后,后资,产,产为,300,万元,，,，,B,企业,为,为,200,万元,。,。假,设,设,A,企业,2008,年属,于,于两,免,免三,减,减半,的,的免,税,税第,2,年，,2008,年的,应,应纳,税,税所,得,得额,为,为,1000,万元,。,。,2009,年,A,企业,应,应纳,税,税所,得,得额,为,为,800,万元,。,。,则,2009,年,A,企业,的,的优,惠,惠金,额,额,=1000,万,（,300,500,）,=600,万元,。,。,因此,，,，,A,企业,2009,年应,纳,纳税,所,所得,额,额,=600,万,25%,2+200,万,25%=75+50=125,（万,元,元）,专题,：,：合,并,并、,分,分立,亏,亏损,与,与税,收,收优,惠,惠的,结,结转,。,。,二、,分,分立,（二,）,）税,收,收优,惠,惠,1,、一,般,般分,立,立,即：,无,无论,2009,年，,该,该企,业,业盈,利,利情,况,况如,何,何，,其,其税,收,收优,惠,惠最,高,高限,额,额是,2008,年,A,企业,享,享有,的,的,600,万元,。,。同,合,合并,享,享受,优,优惠,的,的第,二,二种,情,情况,类,类似,。,。,解读,2,：,在分,立,立中,，,，税,收,收优,惠,惠的,限,限额,为,为合,并,并前,一,一年,的,的应,纳,纳税,所,所得,额,额存,续,续企,业,业保,留,留部,分,分，,没,没有,考,考虑,到,到资,产,产增,值,值带,来,来税,收,收优,惠,惠金,额,额也,应,应该,享,享受,。,。而,企,企业,合,合并,，,，如,果,果按,照,照第,一,一种,理,理解,，,，则,考,考虑,到,到企,业,业资,产,产增,值,值部,分,分也,应,应该,适,适用,税,税收,优,优惠,。,。,解读,3,：,如果,按,按照,企,企业,分,分立,享,享受,优,优惠,的,的逻,辑,辑，,企,企业,合,合并,的,的税,收,收优,惠,惠就,不,不应,当,当是,比,比例,，,，而,也,也应,当,当是,应,应纳,所,所所,得,得额,本,本身,，,，作,为,为享,受,受优,惠,惠的,限,限额,。,。,按照,总,总局,王,王海,勇,勇博,士,士的,解,解释,，,，似,乎,乎说,不,不过,去,去？,专题,：,：合,并,并、,分,分立,亏,亏损,与,与税,收,收优,惠,惠的,结,结转,。,。,二、,分,分立,（二,）,）税,收,收优,惠,惠,2,、特,殊,殊分,立,立,第九,条,条第,一,一款,：,：在,企,企业,吸,吸收,合,合并,中,中，,合,合并,后,后的,存,存续,企,企业,性,性质,及,及使,用,用税,收,收优,惠,惠条,件,件未,发,发生,改,改变,的,的，,可,可以,继,继续,享,享受,合,合并,前,前该,企,企业,剩,剩余,期,期限,的,的税,收,收优,惠,惠，,其,其优,惠,惠金,额,额按,存,存续,企,企业,合,合并,前,前一,年,年的,应,应纳,税,税所,得,得额,（,（亏,损,损为,零,零）,计,计算,。,。,重组,规,规程,第九,条,条：,通知,第九,条,条适,用,用合,并,并或,分,分立,后,后存,续,续企,业,业的,所,所得,税,税优,惠,惠承,继,继的,处,处理,。,。根,据,据,通知,规定,精,精神,，,，适,用,用一,般,般性,税,税务,处,处理,的,的企,业,业合,并,并和,分,分立,，,，被,合,合并,或,或分,立,立企,业,业优,惠,惠不,得,得承,继,继；,适,适用,特,特殊,性,性税,务,务处,理,理的,企,企业,合,合并,和,和分,立,立，,被,被合,并,并企,业,业的,税,税收,优,优惠,按,按照,通知,第六,条,条（,四,四）,2,规定,处,处理,，,，被,分,分立,企,企业,的,的优,惠,惠按,照,照,通知,第六,条,条（,五,五）,2,规定,处,处理,。,。,第六,条,条（,）,）,2,规定,：,：被,分,分立,企,企业,已,已分,立,立出,去,去资,产,产的,所,所得,税,税事,项,项由,分,分立,企,企业,承,承继,。,。,专题,：,：合,并,并、,分,分立,亏,亏损,与,与税,收,收优,惠,惠的,结,结转,。,。,二、分,立,立,（二）,税,税收优,惠,惠,2,、特殊,分,分立,解读,1,：例如，,A,企业,2009,年进行,了,了分立,，,，,A,企业分,立,立时的,净,净资产,为,为,500,万元，,分,分立为,两,两个企,业,业,A,和,B,。,A,企业分,立,立后资,产,产为,300,万元，,B,企业为,200,万元。,假,假设,A,企业,2008,年属于,两,两免三,减,减半的,免,免税第,2,年，,2008,年的应,纳,纳税所,得,得额为,1000,万元。,2009,年,A,企业应,纳,纳税所,得,得额为,800,万元，,B,企业的,应,应纳税,所,所得额,为,为,600,万元。,则,则,2009,年,A,企业的,优,优惠金,额,额,=1000,万,（,300,500,）,=600,万元。,因此，,A,企业,2009,年应纳,税,税额,=600,万,25% 2+200,万,25%=75+50=125,（万元,）,）,B,企业,2009,年应纳,税,税额,=400,万免税,+200,万,*25%=50,万元,即：税,收,收优惠,金,金额最,多,多就是,2008,年的,1000,万元。,专题：,合,合并、,分,分立亏,损,损与税,收,收优惠,的,的结转,。,。,二、分,立,立,（二）,税,税收优,惠,惠,2,、特殊,分,分立,解读,2,：无论,存,存续分,立,立，还,是,是新设,分,分立，,在,在特殊,分,分立中,税,税收优,惠,惠的计,算,算方式,相,相同。,解读,3,：在分立,中,中，税,收,收优惠,的,的限额,为,为合并,前,前一年,的,的应纳,税,税所得,额,额存续,企,企业保,留,留部分,，,，没有,考,考虑到,资,资产增,值,值带来,税,税收优,惠,惠金额,也,也应该,享,享受。,而,而企业,合,合并，,则,则考虑,到,到企业,增,增值部,分,分也应,该,该适用,税,税收优,惠,惠。,解读,3,：如果按,照,照企业,分,分立享,受,受优惠,的,的逻辑,，,，企业,合,合并的,税,税收优,惠,惠就不,应,应当是,比,比例，,而,而也应,当,当是应,纳,纳所所,得,得额本,身,身，作,为,为享受,优,优惠的,限,限额。,按,按照总,局,局王海,勇,勇博士,的,的解释,，,，似乎,说,说不过,去,去？,合并弥,补,补亏损,图,图,合并亏损弥补,一般合并,吸收合并,被合并企业的亏损不允许弥补。,吸收企业的亏损未明确不允许弥补。但是可能不合理。,新设合并,特殊合并,吸收合并,被合并企业亏损允许弥补，按照最长期限国债利率计算,吸收企业的亏损没有限制弥补，但是认为可能不符合合理性原则。,新设合并,所有被合并企业的亏损都允许弥补，均按照最长期限国债利率计算。,亏损限额,=,合并前资产总额,*,最长期限利率,合并税,收,收优惠,图,图,合并税收优惠,一般合并,存续合并,被合并企业，税收优惠不能承继。,存续企业，税收优惠金额按合并前一年所得为限,新设合并,不能承继税收优惠,特殊合并,无论存续合并，还是新设合并。均可以享受税收优惠，优惠金额按照公式计算。公式目前有两种看法和意见。,分立弥,补,补亏损,图,图,分立,弥补亏损,一般分立,存续分立,被分立企业不能弥补亏损,存续企业的亏损可以弥补。,新设分立,分立后的企业均不能弥补亏损,特殊分立,无论存续分立，还是新设分立。均按照分立资产占全部资产的比例进行分配。,分立优,惠,惠图,分立,税收优惠,一般分立,存续分立,被分立企业税收优惠不能继续,分立企业税收优惠可以继续，以合并前一年资产比例产生的应纳税所得为限,新设分立,所有税收优惠均不能继承,特殊分立,被分立企业税收优惠均按照公式计算。优惠金额合计,=,合并前一年的应纳税所得额。,企业重,组,组业务,的,的原则,问,问题,（二）大量交,易,易适用,的,的原则。,被收购,资,资产的,比,比例至,少,少为被,收,收购企,业,业资产,总,总量的,75%,以上，,如,如果少,量,量的资,产,产交易,，,，即使,支,支付方,完,完全以,股,股权支,付,付额支,付,付，也,不,不能享,受,受特殊,重,重组。,因为，,少,少量的,资,资产交,易,易，不,足,足以使,得,得企业,缺,缺乏纳,税,税必要,资,资金。,为了享,受,受特殊,性,性税务,处,处理，,一,一些资,产,产交易,接,接近,75%,、,85%,比例的,重,重组业,务,务，可,以,以采取,先,先进行,股,股权改,造,造满足,重,重组条,件,件，然,后,后再进,行,行重组,的,的筹划,。,。,企业重,组,组业务,的,的原则,问,问题,（三）跨境重,组,组采取,“,“谨慎,性,性”的,原,原则。,原则：,跨,跨境重,组,组后，,保,保证资,产,产的隐,含,含增值,所,所递延,的,的税收,，,，应当,继,继续由,中,中国税,务,务当局,持,持有。,59,号文件第,7,条规定：,增加了：只,有,有向其,100%,控股子公司,转,转让股份或,资,资产时，才,能,能享受特殊,税,税务处理等,条,条件。,保证是完全,同,同一控制下,的,的重组业务,，,，仅仅是为,了,了架构重设,的,的目的，才,可,可以。,企业重组业,务,务的原则问,题,题,四、递延纳税,的,的原则。,（一）特殊,性,性税务处理,可,可选择的原,则,则。,（二）某些,时,时候，选择,特,特殊性重组,未,未必合算（,例,例如：股权,收,收购、资产,收,收购，双方,转,转让的情况,；,；企业合并,，,， 被合并,企,企业有大量,亏,亏损的情况,，,，清算所得,可,可以弥补）,（三）递延,形,形式（确定,性,性递延与不,确,确定性递延,）,）见下页,企业重组业,务,务的原则问,题,题,四、,59,号文件的特,殊,殊性税务处,理,理，是递延,纳,纳税，而不,是,是免税。,递延形式,不确定性递延,股权收购,资产收购,合并,分立,确定性递延,债务重组,5,年递延,跨境投资重组,10,年递延,企业重组业,务,务的原则问,题,题,五、一般性税,务,务处理与特,殊,殊性税务处,理,理分解的原,则,则。,非股权支付,额,额所隐含的,增,增值要求马,上,上变现，其,所,所得部分按,照,照非股权支,付,付额占交易,价,价格的比例,确,确定。,非股权支付,对,对应的资产,转,转让所得和,损,损失,=,（转让资产,的,的公允价值,-,转让资产的,计,计税基础）,*,（非股权支,付,付额,/,转让资产的,公,公允价值）,分解理论：,1,、一部分一,般,般性税务处,理,理,2,、一部分特,殊,殊性税务处,理,理,例如：甲公,司,司定向增发,价,价值,900,万的股份和,100,万现金，购,买,买乙公司计,税,税基础为,600,万元，公允,价,价值为,1000,万元的资产,。,。,以下将做税,务,务会计分录,进,进行解读。,税,税务会计分,录,录是为了帮,助,助理解所虚,拟,拟的分录。,企业重组业,务,务的税收原,则,则问题,例如：甲公,司,司定向增发,价,价值,900,万的股份和,100,万现金，购,买,买乙公司计,税,税基础为,600,万元，公允,价,价值为,1000,万元的资产,。,。,甲公司：（税务会计,分,分录）,借：资产,640,万,贷：现金,100,万,实收资本,540,万,乙公司：（税务会,计,计分录）,借：,长投,甲公司（,540,）,现金,100,万,贷：所得,40,万,资产,60,万（卖的,）,）,资产,540,万（换的,）,）,分解为：,60,万一般性,税,税务处理,，,，,540,万资产做,特,特殊性税,务,务处理。,企业重组,业,业务的税,收,收原则,六、一般,性,性税务处,理,理视同清,算,算的原则,。,。,选择一般,性,性税务处,理,理的合并,、,、分立，,应,应视同清,算,算处理。,（一）计,算,算清算所,得,得。,（二）计,算,算股权清,算,算所得。,具体参见,财,财税,【2009】60,号文件。,