高级财务会计4企业合并

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,高级财务会计,张爱芹,第四章 企业合并,本章内容,第一节 企业合并概述,第二节 企业合并的会计处理方法购置法,第三节 企业合并的会计处理方法权益联合法,第四节 购置法和权益联合法的比较,第五节 企业合并在财务报告中的披露,第一节,企业合并概述,一、企业合并的概念,?企业会计准那么第20号企业合并?：“企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,1企业合并最显著的特征在于强调单一的报告主体。,2企业合并的实质是取得控制权。,这种“控制权有两种表现形式：在吸收合并或新设合并下，这个“控制权表现为取得被合并方或被购置方的净资产；在控股合并下，这个“控制权表现为取得被合并方或被购置方的股权。,3企业合并的性质是一项交易或一个事项。企业合并是一项交易还是一个事项，这实际上是关于企业合并性质的认识问题，对此学术界有不同观点。这一问题关系到企业合并中计量属性的选择：如果把企业合并看作一项“交易，那么应该采用公允价值进行计量；如果把企业合并看作一个“事项，那么应当使用账面价值进行企业合并确实认与计量。,二、企业合并的方式,一按合并的法律形式分类,吸收合并,创立合并,控股合并,控股合并的优势,1、合并本钱低。控股合并只需购置控制股权，无需购置全部股份，从而控股合并花费的本钱较少，同时也到达了控制的目的。,2、合并容易进行。控股合并无需同被合并方管理当局签订任何正式的协议，相对来说，合并较易进行。,3、风险较低。控股合并下各合并方仍保持各自独立的法律主体地位，由于企业承担有限法律责任，合并一方在破产或发生财务危机时，其他方受到的牵连较少，因此，控股合并风险较低。,企业合并按照法律形式的分类与合并的账务处理,企业合并按照法律形式的分类与合并的账务处理密切相关。在吸收合并和新设合并中，由于只剩下一个新的法律主体，新的主体获得被注销企业的资产并承担其原有的债务，因此，合并后存续的主体需要将被注销企业的净资产确认入账，同时反映支付的合并对价和合并费用；在控股合并中，参与合并的各方仍然作为独立的法律主体亦即报告主体对外报告，母公司需要反映的是其对子公司的长期股权投资。,二按照企业合并所涉及的行业分类,横向合并,纵向合并,混合合并,三按照是否受同一方控制分类,1同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。,2非同一控制下的企业合并,这是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。,“同一方，是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者，通常指企业集团的母公司等。“相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。,“最终控制“控制并非暂时性是与企业合并的实质取得“控制权相关的两个重要概念。在直接控制的情况下，控制方对被控制方的控制就是“最终控制；在存在间接控制的情况下，间接控制方拥有对被控制方的“最终控制权。“控制并非暂时性那么是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制，控制时间通常在一年以上含一年。,企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原那么进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。,同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。这里的“合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。,非同一控制下的企业合并，在购置日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购置方，参与合并的其他企业为被购置方。这里的“购置日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。,企业合并对会计实务的影响,1合并时，如何进行账务处理？即如何对合并“交易或事项进行确认与计量。,2合并以后的会计处理。在吸收合并和创立合并下，合并后只存在单一的法律主体和会计主体，合并后的会计处理问题仍然属于传统财务会计的范畴，没有新的会计问题出现；但控股合并那么不同，控股合并并不改变母公司、子公司各自的法律地位，合并后它们仍为独立的法律主体，进行账簿记录和报表编制，但是，由于母、子公司关系的存在，站在企业集团的角度看，为了让报表的使用者了解企业集团的整体情况，还要以企业集团为报告主体，编制合并财务报表。,第二节 企业合并的会计处理方法购置法,一、购置法的根本原理和适用范围,购置法Purchase Method假定企业合并是一个企业取得其他参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易不存在本质的区别。由于购置普通商品通常是以商品的公允价值计量的，因此，购置法要求按公允价值反映被购置企业的资产负债表工程，并将公允价值表达在购置企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得的净资产的公允价值与购置本钱的差额那么确认为购置时所产生的商誉或计入当期损益。,在购置法下，被合并方的留存收益在双方讨价还价时已被考虑在合并本钱内，因而不能并入合并方的财务报表，只有合并后的利润才能并入合并方的财务报表。,在我国，对于非同一控制下的企业合并采用购置法进行会计处理。,在美国，曾一度规定对于购置性质的合并应当采用购置法，权益联合性质的合并采用权益结合法，不过，由于2001年6月公布的第141号财务会计准那么公告废除了权益结合法，因此事实上购置法成为了美国目前对企业合并唯一的会计处理方法。,二、购置法的会计处理要点,1确定购置方,在非同一控制下的企业合并中，在购置日取得对其他参与合并企业控制权的一方称为购置方，参与合并的其他企业称为被购置方。应当结合企业合并合同、协议等规定，遵循实质重于形式的原那么合理确定购置方。,2确定购置日,购置日是指购置方实际取得对被购置方控制权的日期，即被购置方的净资产或生产经营决策的控制权转移给购置方的日期。通常认为同时满足以下条件时，可以认为实现了控制权的转移：,1企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。,2企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。,3参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。,4购置方已支付了合并价款的大局部一般应超过50%，并且有能力支付剩余款项。,5购置方实际上已经控制了被购置方的财务和经营决策，并享有相应的利益、承担相应的风险。,如果企业合并是一次交换交易实现的，交易日就是购置日；如果企业合并是通过屡次交换交易分步实现的，交易日是各单项投资在购置方财务报表中确认之日，购置日那么是获得控制权之日。,3确定合并本钱,企业合并本钱包括购置方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发生或承担的债务以及发行的权益性证券等在购置日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。,4、企业合并本钱与合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额之间的差额的处理,1企业合并本钱大于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。在不同的合并形式下，商誉确实认有所区别。吸收合并和新设合并情况下，商誉在企业合并时作为一项单独的资产入账，表达在购置方的账簿及个别财务报表中；但在控股合并情况下，购置方并不需要将支付的购置本钱超过其在被购置企业可识别净资产公允价值中股权份额的局部单独确认为商誉入账，而是在投资时将其记作长期股权投资本钱的一局部，在编制合并财务报表时再将其单项列示。,2企业合并本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值的局部，应计入合并当期损益。吸收合并的情况下，上述企业合并本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值的差额，应计入购置方合并当期的个别利润表；控股合并的情况下，上述差额应表达在合并当期的合并利润表中，不影响购置方的个别利润表。,5被购置方的会计处理,非同一控制下的企业合并中，被购置方在企业合并后仍持续经营的，如购置方取得被购置方l00%股权，被购置方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购置方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。,三、不同合并方式下的会计处理,1 吸收合并形式下的会计处理,借：有关资产账户 取得的被购置方资产公允价值,商誉 借方差额,贷：有关负债账户 承担的被购置方负债公允价值,股本、银行存款等 发行股份面值或对价付出资产的账面价值,资本公积 发行股份溢价,银行存款 发生的合并费用,营业外收入 贷方差额,二、不同合并方式下的会计处理,2、控股合并形式下的会计处理,借：长期股权投资 合并本钱,贷：股本、银行存款等 发行股份面值或对价付出资产的公允价值,资本公积 发行股份溢价,银行存款 发生的合并费用,3、购置日合并财务报表的编制,非同一控制下的控股合并，母公司在购置日编制合并资产负债表时，对于被购置方可识别资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示，企业合并本钱大于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额，在购置日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。,四、通过屡次交易分步实现的企业合并,一母公司个别报表长期股权投资账面余额的调整,1.到达企业合并前长期股权投资采用本钱法核算的，其账面余额一般无需调整；,2.到达企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资本钱，相应调整留存收益。,3.到达企业合并前将权益性投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算的，也应对其账面价值进行调整。,四、通过屡次交易分步实现的企业合并,二合并报表中商誉的计算,比较每一单项交易时的本钱与交易时应享有被投资单位可识别净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。,投资企业在持有被投资单位的局部股权后，通过增加持股比例等到达对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的本钱与该交易发生时被投资单位可识别净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。到达企业合并时点应确认的商誉或合并财务报表中应确认的商誉为每一单项交易中应确认的商誉之和。,四、通过屡次交易分步实现的企业合并总结,三资产增值的调整合并报表,被购置方在购置日与交易日之间可识别净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的局部，在合并财务报表吸收合并是指购置方个别财务报表中应调整所有者权益相关工程，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。,借：长期股权投资,贷：盈余公积 未分配利润,资本公积,第三节 企业合并的会计处理方法权益结合法,一、权益结合法的根本原理,权益结合法认为企业合并是两个或两个以上参与合并企业的经济资源的联合、现有股东权益的联合，而不是一家企业购置另一家企业的产权交易行为。在权益结合法下，应按被合并企业净资产的账面价值入账，不存在商誉确实认问题，但需要对合并后所有者权益构成进行调整。,我国会计准那么规定，同一控制下的企业合并，用权益结合法帐面价值法进行会计处理。,二、权益结合法的会计处理要点,1合并方在合并中确认取得的被合并方资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。,2参与合并的各公司资产、负债继续按原来的账面价值入账。,3合并过程中的费用一律计入合并后企业的当期费用。,4吸收合并方式下的合并差额，应当首先调整资本公积资本溢价或股本溢价，资本公积资本溢价或股本溢价的余额缺乏冲减的，应冲减留存收益。,5股东权益的调整。对于被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属于合并方的局部，合并方应根据不同情况进行调整，自资本公积转入留存收益。在吸收合并、新设合并情况下，这一调整在合并方的单独资产负债表中予以确认；在控股