审计质量与审计风险控制(PPT 104页)

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,审计质量与审计风险控制,E-Mail :,1,简介,李晓慧，河南南召，经济学博士，教授，硕士生导师，现任中央财经大学会计学院副院长，担任财政部审计准则咨询委员会委员、亚洲风险与危机协会注册风险管理师中方认证专家、北京注册会计师协会专业技术标准委员会委员。曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。,在会计研究、审计研究、财政研究财务与会计、财会通讯、中国注册会计师、上海会计、中国财经报和中国证券报等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有现代审计精要（1999年）、审计实验室审计实务个案分析（2000年）、审计实验室主要会计事项的相关法规及其审计案例（2002年）、实用审计英语（2002年）、审计实验室3风险审计的技术和方法（2003年）和审计工作底稿编制个案（2003年）、 审计实验室4其他鉴证业务的风险控制（2004年）会计与资本市场案例研究（2006年）,、审计学：实务与案例（2008年） 、 审计学实务与案例学习指导书（2008年）。,2,课程框架,一、审计风险控制特征,二、重要性确定与运用,三、分析程序运用,四、收入审计风险控制,五、存货审计风险控制,六、特殊事项关注风险控制,3,一、审计风险控制特征,4,新审计准则风险控制特征,1.审计重心的转移,2.风险评估方式改变,3.需要更多知识支持下的专业判断,4.审计实务需要“自上而下”与“自下而上”操作的协调,5.审计程序针对性与综合性,6.审计证据范围扩大,7.谨慎执业中需要更多的沟通和讨论,5,6,核心风险控制观念,经营风险,重大错报风险,剩余风险,7,二、重要性确定与运用,8,重要性（重要性水平）,国际会计准则委员会（IASC）：,如果信息的错报或漏报会影响使用者根据财务报表采取的经济决策，信息就具有重要性。重要性提供的是一个开端或截止点，而不是在它有用时信息必须具备的基本质量特征。,美国财务会计准则委员会（FASB）：,一项会计信息的错报或漏报是重要的，指在特定环境下，一个理性的人依赖该信息所做的决策可能因为这一错报或漏报得以变化或修正。,中国注册会计师执业准则：,重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质上的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的”,9,重要性与审计风险的反向关系,重要性,审计风险,审计证据,10,从数量上确定重要性水平,判断 基础(关于客户的函数),百分比(关于审计风险的函数),=,计划的重要性水平,影响判断的因素,11,税前净利润的5%-10%,流动资产的5%-10%,流动负债的,5%-10%,资产总额的0.5%-2%,收入总额的,0.5%-2%,权益总额的1%-5%,在实务中，每家事务所都有,一套自己的指南规定判断基础,与百分比（拇指规则）,例如,12,各个事务所根据经验提炼出来不同的变动比率（规模越大的企业，允许的错报金额比率越小），但一般是根据资产总额或营业收入总额来确定企业规模，以两者中较大一项确定一个变动百分比，以体现谨慎原则。,资产总额或营业收入中较大一项,百分比（%）,2500000,4,25000000,2,75000000,1.5,125000000,1,125000000,0.7,13,从性质方面考虑重要性,1,1.错报对遵守法律法规要求的影响程度。,2.错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度。,3.错报掩盖收益或其他趋势变化的程度（尤其在联系宏观经济背景和行业状况进行考虑时）。,4.错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。,5.错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。,6.错报对增加管理层报酬的影响程度。,14,从性质方面考虑重要性2,7.错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目。,8.相对于审计师所了解的以前向报表使用者传达的信息（例如，盈利预测）而言，错报的重大程度。,9.错报是否与涉及特定方的项目相关。,10.错报对信息漏报的影响程度。,11.错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，该影响程度能被合理预期将对财务报表使用者作出经济决策产生影响。,15,运用重要性原则的步骤,估计部分的,总体错报水平,步骤,3,估计总体,错报水平,步骤,4,比较总体的估计,水平与预先,估计的水平,之间的差额,步骤,5,对重要性做,处预先判断,步骤,1,将对总体的,预先判断分,配到财务报,告各个部分,步骤,2,计划测试的范围,评估测试结果,执行测试,财务报告项目或循环,16,尚未更正的错报,1.已经识别的具体错报,（1）对事实的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。（2）涉及主观决策的错报。这类错报产生于两种情况：一是管理层和审计师对会计估计值的判断差异；二是管理层和审计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于审计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。,2.推断误差,也称“可能误差”，是审计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。推断误差通常包括：一是通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。二是通过实质性分析程序推断出的估计错报。,17,尚未更正错报的汇总数低于重要性水平（并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平，下同）。如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。,运用重要性的判断1,18,如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告,运用重要性的判断2,19,如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。,运用重要性的判断3,20,案例1（1）,华兴公司主要从事物流设备与控制和信息系统的生产和销售。2004-2006年已连续3年亏损，2007年为微利，利润总额15.82万元，净利润10.46万元,占营业收入0.5。,截止2007年12月31日，公司财务报表简表（单位：人民币万元）如下页。,注册会计师在制定审计总体策略时按资产总额的1确定重要性水平为140万元.,21,资产负债表（简表）,22,利润表（简表）,23,案例1（2）,注册会计师李浩在审计收入时发现华兴公司在2007年确认一笔业务分成收入90万元。他追查相关原始凭证发现华兴公司于2005年9月20日与晋美公司签定业务合作协议，业务合作协议约定：“由华兴公司提供资金，由晋美公司拓展市场开展业务，合作期限从2005年10月1日至2007年9月30日，经营结果华兴公司分得60%，晋美公司分得40%”。,华兴公司提供的业务合作资金在其他应收款科目核算，截至2007年12月31日提供业务合作资金的余额为3,868,669.87元。,24,案例1（3）,华兴公司于2007年12月收到晋美公司支付的业务分成款90万元，并全部确认为2007年的收入。合作期限于2007年9月30日到期后，双方于2007年10月20日又签定业务合作协议，合作期限从2007年10月1日至2008年9月30日，其他条款内容与前一次业务合作协议的内容相同。注册会计师追加索要的证据有：,1.晋美公司的董事会决议，显示：“2005年-2006年公司基本无经营所得，未进行收益分成，截止到2007年9月30日公司经营情况较好，实现经营收益150万元”,2.华兴公司财务核查小组对150万元经营收益复核后作的确认书，其主要内容是：“受华兴公司董事会委托，华兴公司财务核查小组对晋美公司与华兴公司2007年度1-9月的合作收益进行了复核。经复核，华兴公司合作公司的合作收益为150万元”,25,案例1讨论分析,1.讨论本案例中注册会计师确定华兴公司2007年报表层次的重要性水平是否适当？分析原因。,2.本案例中华兴公司2007年业务分成收入确认是否存在问题？如果存在问题，疑点在什么地方？如何追加审计程序查证？,3.如果华兴公司要确认2007年10-12月份和兴公司与晋美公司的业务分成收入，需要追加哪些审计程序？,4.运用重要性，判断华兴公司此笔业务分成收入确认对审计报告意见的影响（假定其他事项均已妥善解决，不影响审计意见）,26,三、分析程序运用,27,分析程序,分析程序是指审计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。,分析财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，是分析程序的切入点 。,比较信息：,1.,客户历史可比信息,2.客户或CPA预期结果,3.同行业可比信息,28,运用分析程序的要求及目的,必须用作风险评估程序,可以用作实质性程序,必须用于总体复核,了解被审计单位,及其环境,如比细节测试更,能降低认定层次的,检查风险水平,在审计结束或临近,结束时对报表总体复核,29,分析程序方法,1.趋势分析法,若干期资产负债表项目的变动趋势分析；若干期利润表项目的变动趋势分析；若干期资产负债表或利润表项目结构比例的变动趋势分析；若干期财务比率的变动趋势分析；特定项目若干期数据的变动趋势分析等。,2.比率分析法(见下表）,3.合理性测试法,简单合理性测试包括三个基本步骤：识别能够引起和影响被测试项目金额变化的各种变量；确定变量与被测试项目间的恰当关系；将变量结合在一起对被测试项目作出评价。,4.回归分析法,30,审计师实施分析程序时常用的比率,项目,具体比率,一、流动性,1.流动比率=流动资产流动负债,2.速动比率=（流动资产-存货）流动负债,3.现金比率=现金流动负债,4.已获利息倍数=息税前利润利息费用,5.固定支出保障倍数=（税前利润固定支出）固定支出,6.经营活动现金流量与固定支出比率=经营活动净现金流量固定支出,7.利息与长期负债比率=利息费用长期负债100,二、资产管理比率,1.存货周转率=主营业务成本存货平均余额100,2.应收账款周转率=主营业务收入净额应收账款平均余额100,3.营运资金周转率=主营业务收入净额（流动资产流动负债）100,4.总资产周转率=主营业务收入净额平均资产总额100,三、负债比率,1.资产负债率=负债总额资产总额100,2.负债权益比率=（负债总额所有者（股东）权益总额）100,3.长期负债与权益比率=长期负债所有者（股东）权益总额100,4.负债与有形资产净值比率=负债总额所有者（股东）权益总额无形资产 100,5.长期负债与总资产比率=长期负债资产总额100,6.资产权益率=所有者（股东）权益总额资产总额100,四、盈利能力比率,1.销售毛利率=（销售收入-销售成本）销售收入100,2.主营业务利润率=主营业务利润主营业务收入净额100,3.总资产回报率=息税前利润资产总额 100%,4.权益回报率=息税前利润所有者（股东）权益总额100,五、生产能力比率,1.原材料成本占收入比例=销售成本中的原材料成本相应的销售收入100,2.人工成本占收入比例=销售成本中的人工成本相应的销售收入100,3.人均收入=收入总额员工人数,4.人均成本=销售成本生产员工人数,5.人均人工成本=人工成本相应的员工人数,6.营业费用和管理费用占收入比例=（营业费用管理费用）销售收入100,31,分析程序的评价过程,企业：以前年度财务报表,企业：分散的财务和非财务数据,期望价值,企业：当前记录的会计帐户,阶段1：预期,阶段2：识别,阶段3：调查,阶段4：评价,行业：信息,记录与期望差异,差异的原因,宏观经济信息,审计师经验,32,异常项目的调查及处理,1.询问管理层,(获取管理层的解释答复）,2.将管理层答复与CPA,对客户的了解及获取的,其他审计证据进行比较,3.考虑是否,需要运用,其他审计程序,能佐证其,答复吗？,如果管理层不能提供,解释或者解释不充分,不需运用,其他审计程序,33,四、收入审计的风险控制,34,销售风险及其控制测试1,风险,计算机控制,人工控制,控制测试,信用控制和赊销,可能向没有获得赊销授权或超出了其信用额度的客户赊销。,订货单上的客户代码与应收账款主文档记录的代码一致。目前未偿付余额加上本次销售额在信用限额范围内。只有上述两项均满足才能按顺序生成发运凭证。,信用控制程序包括复核信用申请、收入和信用状况的支持性信息，批准信用限额，授权增设新的账户。以及适当授权超过信用限额的人工控制。,通过询问员工、检查相关文件证实上述控制的实施。,35,销售风险及其控制测试2,风险,计算机控制,人工控制,控制测试,发运商品,定购的商品可能没有发出。,可能在没有经批准发运凭证的情况下发出了商品。,已发出商品可能与发运凭证上的商品种类和数量不符。,客户可能拒绝承认已收到商品。,只要客户订货单获得批准，系统自动生成一份订货单、发运凭证和销售发票，发票内容单独保存在一个临时文件里直到商品发出及信息被输入。,计算机把所有准备发出的商品与销售记录单上的商品种类和数量进行比对。打印种类或数量不符的例外报告，并暂缓发货。,商品打包前，对商品和发运凭证内容进行独立核对。,在发运凭证上签字以示商品已与发运凭证核对且种类和数量相符。,销售人员关注快到期的发运凭证和未完成的订货单，督促尽快向客户发货。,保安人员只有当商品附有发运凭证时才能放行。,客户要在发运凭证上签字以作为收到商品且商品与订货单一致的证据。,观察检查程序的执行。,检查发运凭证上相关员工和客户的签名，作为发货的证据。,检查记录不一致情况的例外报告和暂缓发货的清单，作为复核证据。,36,销售风险及其控制测试3,风险,计算机控制,人工控制,控制测试,开具发票,商品发运可能未开具销售发票。,临时文件中的发票已经打印，已发运商品已被记录于销售和应收账款。,发货以后才能生成销售发票，发票上的连续编号应与发运凭证上的连续编号一致，系统应该利用连续编号比对发票和发运凭证。,比对不符的发运凭证应生成例外报告。,复核临时文件中打印出来的发票，调查未予发货的理由并予以解决。,打印尚未开具发票的发运凭证，并进行复核。,检查打印出来的发票是否经被审计单位员工复核。,对未予发货或者与发运凭证相对应的发票仍保存在临时文件中的情况进行调查。,检查已打印单据是否经过复核，对无发票的发运凭证进行调查。,生成的发票可能没有有效的订货单，商品的发出或者发票有可能重复。,利用事先编号的系统比对发票和发运凭证。比对不符的应,生成一个例外报告。,复核比对不符的发票编号、发运凭证编号和订货单，复核,与发运凭证有关的发票重复问题，,并予以解决。,检查打印出来的证据，以确定是否已经解决比对不符问题,。,37,销售风险及其控制测试4,风险,计算机控制,人工控制,控制测试,开具发票,由于定价或产品摘要不正确,以及销售订单或发运凭证或销售发票代码输入错误，可能使销售价格不正确。,通过逻辑准入系统控制定价主文档的更改。,只有得到授权的员工才能实施更改。,系统通过使用和检查主文档版本序号，确定正确的定价主文档版本已经被上传。,系统能检查录入的产品代码的合理性。,经授权的,有效的,价格更改清单与,计算机获得的价格更改清单,一致。,如果发票由手工填写或没有定价主文档，,则有必要对发票的价格进行独立核对。,检查文件以确定价格更改是否经授权。,重新执行一次以确定打印出的更改后价格与授权是否一致。这可以,使用计算机辅助审计方法加以实施。,通过检查IT的一般控制和收入交易的应用控制，确定正确的定价主文档版本是否已被用来生成发票。,检查发票中价格复核人员的签名。,通过核对经授权的价格清单与发票上的价格来重新执行一次检查。,38,销售风险及其控制测试5,风险,计算机控制,人工控制,控制测试,开具发票,发票上的金额可能出现计算错误。,对每张发票的单价、计算、产品代码、产品摘要和客户账户代码均由计算机程序控制。,如果由计算机控制的发票开具程序的更改是受监控的 ，在操作控制帮助下，可以确保使用的是正确的发票生成程序版本。,系统代码有密码保护，只有经授权的员工才可以更改。,定期打印所有系统上做出的更改。,如果由手工开具发票，,独立复核发票上计算的增值税和总额的正确性。,上述程序的所有更改由上级复核和审批。,检查与发票计算金额正确性相关的人员的签名。,重新计算发票金额以证实其是否正确。,询问发票生成程序更改的一般控制情况，,以确定是否经授权和现有的版本是否正在被使用。,检查有关程序更改的复核审批程序。,39,销售风险及其控制测试6,风险,计算机控制,人工控制,控制测试,记录赊销,销售发票可能被计入不正确的应收账款账户。,销售发票可能未入账。,检查客户代码。,系统将客户代码、商品发送地址、发运凭证、发票与应收账款主文档中的相关信息进行比对。,当开具发票时，系统应将所有应收账款账户的期初余额加上本期赊销交易额与主文档中的期末余额调节一致。,在交易被记录前要检查交易的合法性。,在开具发票和录入应收账款时，会计人员负责核对所有打印的、与销售发票相关的单据，以及应收账款主文档的调节情况。,向客户发送月末对账单，调查并解决客户质询的差异。,在系统中运行测试数据以测试系统录入数据的合法性控制。,检查会计人员核对单据和应收账款主文档调节情况的打印文件。,检查客户质询信件并确定问题是否已被解决。,40,销售风险及其控制测试7,41,销售风险及其控制测试8,42,销售风险及其控制测试9,43,销售风险及其控制测试10,44,常见的收入舞弊信号1,1.分析程序表明对外报告的收入太高、销售退回和销售折扣过低、坏账准备的计提明显不足；,2.在对外报告的收入中，已收回现金的比例明显偏低；,3.应收账款的增幅明显高于收入的增幅；,4.在根据收入测算的经营规模不断扩大的情况下，存货急剧呈下降趋势；,5.当期确认的应收账款坏账准备占过去几年销售收入的比重明显偏高；,6.本期发生的退货占前期销售收入的比重明显偏高；,45,常见的收入舞弊信号2,7.销售收入与经营活动产生的现金流入呈背离趋势；,8.与收入相关的交易没有完整和及时地加以记录，或者在交易金额、会计期间和分类方面记录明显不当；,9.记录的收入缺乏凭证支持或销售交易未获恰当授权；,10.最后时刻的收入调整极大地改善了当期的经营业绩；,11.销售交易循环中的关键凭证“丢失”；,46,常见的收入舞弊信号3,12.未能提供用以证明收入的原始凭证，或以复印件代替原件的现象屡见不鲜；,13.未能对银行存款往来调节表或其他调节表上的重大差异项目做出合理解释；,14.销售收入和现金日记账存在明显的不平衡；,15.与收入相关的记录（如应收款记录）与询证证据（如函证回函）存在异常差异；,16.高管层逾越销售交易循环的内部控制；,17.新客户、异常客户或大客户未遵循惯常的客户审批程序；,47,常见的收入舞弊信号4,18.高管层或相关雇员对收入或收入异常现象的解释前后矛盾、含混不清或难以置信；,19.存在着禁止审计师接触相关设施、雇员、记录、客户、供应商等有助于获取收入证据的行为；,20.高管层在收入确认上对审计师施加了过分的时间压力；,21.对审计师要求提供的收入相关信息拖延搪塞；,22.高管层对审计师就收入提出的质询做出行为失常的举动（如勃然大怒、威胁利诱等）；,23.接到客户、雇员、竞争对手关于收入失实的暗示或投诉。,48,案例2（1）,晋美公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书签署销售合同结合库存情况备货委托货运公司送货安装验收根据安装验收报告开具发票并确认收入。审计师于2008年初对晋美公司2007年度会计报表进行审计。经初步了解，晋美公司2007年度的经营形势、管理及经营机构与2006年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。,49,晋美公司2007年度末审利润表及2006年度已审利润表如下：,项目 2007年度（未审数） 2006年度（审定数）,一、营业收入 104300 58900,减：营业成本 91845 53599,营业税费 560 350,营业费用 2800 1610,管理费用 2380 3260,财务费用 180 150,加：投资净收益 40 56,二、营业利润 6575 （13）,加：营业外收入 1080 150,减：营业外支出 260 300,三、利润总额 7395 （163）,减：所得税（税率33%） 800,四、净利润 6595 （163）,50,晋美公司2007年度1-12月份未审业务收入、主营业务成本列示如下：,月份 业务收入 主营业务成本,1 7800 7566,2 7600 6764,3 7400 6512,4 7700 6768,5 7800 6981,6 7850 6947,7 7950 7115,8 7700 6830,9 7600 6832,10 7900 7111,11 8100 7280,12 18900 15139,合计 104300 91845,51,案例2（2）,审计师在实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务：,1.销售给A公司硬件计936万元（含税，增值税税率为17）。相关合同约定：签订合同后支付100万元出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为 2007年至11月20日。实际执行情况是：晋美公司于2007年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2007年12月25日，发票日期为2007年12月25日。截止2007年12月31日，晋美公司已经收取货款300万元，确认2007年度该项销售收人800万元。,52,案例2（3）,2.销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税率为17）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2007年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2007年12月29日，发票日期为2007年12月29日。截止2007年12月31日，晋美公司已经收取货款1170万元，并确认2007年度该项销售收入1000万元。审计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，晋美公司解释的理由为供货单位接受晋美公司指令直接将货物发运至B公司。,53,案例2（4）,3.销售给再集成商C公司硬件计1755万元（含税，增值税税率为17）。相关合同约定：该批货物直接发运至C公司的客户D公司，安装调试由C公司负责；C公司在签订合同后支付200万元，剩余货款1555万元在C公司收取D公司贷款后一次性支付。实际执行情况是：晋美公司于2007年12月18日发货，发票日期为2007年12月18日，无安装验收报告。截止2007年12月31日，晋美公司已经收取货款200万元，确认2007年度该项销售收人1500万元。,54,案例2（5）,4.销售给F公司硬件计1287万元（含税，增值税税率为17）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2007年11月28日。实际执行中，晋美公司于2007年12月29日向F公司开具发票。截止2007年12月31日，晋美公司已经收取货款300万元，确认该项销售收人1100万元。审计师在审计中注意到，上述货物尚存放在晋美公司仓库，晋美公司为此提供了一份F公司2007年11月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司”。,55,案例2（6）,5.销售给控股股东G公司硬件计3510万元（含税，增值税税率为17）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，货款已于2007年12月全部收到。2007年度，晋美公司确认该项销售收人3000万元，销售成本1800万元。2007年度，同类硬件主要销售给非关联方，其加权平均毛利率为10。,6.销售给H公司硬件计2106万元（含税，增值税税率为17）。发货单、发票。安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止2007年12月31日，已收到货款1000万元，尚有1106万元货款未收到。2007年度，晋美公司确认该项销售收入1800万元。审计师在对应收H公司1106万元款项进行函证时，H公司回函表示已经退货。经检查，晋美公司已于2008年5月10日冲减了当月销售收入1800万元，并冲减相关销售成本。,56,案例2（7）,7.销售给J公司硬件计1053万元（含税，增值税税率为17）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止审计时，货款全部未收到。2007年度，晋美公司确认该项销售收入900万元。审计师在对应收J公司1053万元款项进行函证时，J公司回函予以确认，但在审计师进行电话询证时，J公司相关人员表示其从未与晋美公司发生业务往来，不存在欠付晋美公司债务的情况。,57,案例2讨论分析(1),1.为确定重点审计领域，审计师拟实施分析程序，如果对利润表进行分析程序，请指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由,2.请根据晋美公司2007年度1-12月份未审业务收入、主营业务成本的相关数据，编制出相应的分析程序表，并指出主营业务收人和主营业务成本的重点审计领域，简要说明理由。,3.审计师在了解晋美公司销售与收款循环内部控制后，准备对晋美公司销售业务的内部控制进行测试，以验证其能否确保已入账的销售确系已经实现的销售。请列示该项测试的主要程序,。,58,案例2讨论分析(2),4.针对审计师抽查到的l-6项销售业务，请分别判断晋美公司已经确认的销售收人能否确认（按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种结论分别予以回答）若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序？,5.针对审计师抽查到的第7项销售业务，请指出是否应进一步实施审计程序。若已经证实该项销售业务系虚构，请指出审计师应当采取哪些措施？,59,案例,3（1）,华兴公司年报中有905笔应收账款账户，借方余额共计4 250 000元。这些账户余额在10元到140 000元之间，其中有5个金额超过50 000元的账户，共计500 000元。另有40个贷方余额账户，共计5 000元。,注册会计师根据控制测试的结果，将与应收账款的存在性和计价认定有关的重大错报风险评估为高水平；确定的可容忍错报为125 000元，预计应收账款的错报为35 000元。注册会计师没有计划实施其他实质性程序以实现相同的目标，其他实质性程序不能发现重大错报的风险为“最高”。注册会计师通过分析程序合理确信，应收账款不存在重大的低估。,注册会计师将应收账款贷方余额作为应付账款单独测试；对选取的所有账户的余额进行函证,。,60,案例,3（2）,1.超过50 000元的5个账户进行百分之百检查，并将其排除在准备抽样的总体之外。,2.900个其余的借方余额，共计3 750 000元,分为三组:第一组由250个余额大于或等于5 000元的账户组成（账面金额总计2 500 000元），抽取样本多；第二组由余额小于5 000元而大于500元的账户组成（账面金额总计1 200 000元），抽取样本小；第三组单笔余额小于500元的应收账款，抽取样本比例为0。,注册会计师采用非统计抽样确定样本规模，模型中保证系数如下表：,保证系数,评估的重大错报风险,其他实质性程序未能发现重大错报的风险,最高,高,中,低,最高,3.0,2.7,2.3,2.0,高,2.7,2.4,2.0,1.6,中,2.3,2.1,1.6,1.2,低,2.0,1.6,1.2,1.0,61,案例,3（3）,在对确定的函证样本进行函证,中，华兴公司要求不对其中6笔应收账款发函证，因为这6笔账款存有争议。由于这些争议的悬而未决，因而在客户付款时华兴公司并没有正确入账。,华兴公司对应收账款积极函证的结果总结如下：,给予肯定回函的客户,56,没有否定回函的客户,8,没有回函的客户,10,在客户要求下没有发函的客户,6,审计师把发函证的存根以及收到函证回函附归入审计工作,底稿，据此判断华兴公司原来编报数值得信赖。,62,案例3讨论分析(1),1.确定应收帐款函证抽样样本规模，并说明注册会计师共计需要发多少份函证？,2.分析审计师在什么情况下可以不对应收账款进行发函询证，审计师对于不发函证的应当如何处理？,3.该案例中函证样本采用分层审计抽样的方法，对于单笔余额较小的应收账款抽取比例为0是否适当，你认为正确的处理是什么，为什么？,4.华兴公司要求审计师不要对某些账目进行函证，这种行为是否构成对华兴公司年报审计范围的限制？在什么情况下可以允许客户影响审计人员的决定？,63,案例3讨论分析(2),5.对于收到否定回答的应收账款，应当如何确认？下一步的审计程序可能有哪些？,6.审计师对于没有收到回函的应收账款，应当如何处理？为什么？,7.假定经查证，对于“5000元及以上”的样本的错报金额为6300元，“5000元-500元”的样本的错报金额为750元，这些错误都是会计处理中一般错误，华兴公司同意更正已发现的7050元错报，分析华兴公司该年度应收帐款帐面余额是否可以接受，为什么？,64,四、存货审计的风险控制,65,生产循环风险及其控制测试1,阶段,风险,控制测试,计,划,和,开,始,生,产,生产规模可能不合适：可能因生产过量导致存货滞销，或者因产量不足导致存货脱销。,检查授权生产的证据。,产品可能没有按照顾客要求的规格生产，导致顾客拒收从而滞销。,检查客户签署的认可函和生产经理批准的证据。,发,出,原,材,料,发出用于生产的原材料可能不正确。,原材料缺货可能导致生产延误。,发出的原材料可能未分配或者未正确分配到生产任务中。,检查工厂和生产经理复核生产任务单和跟进未分配的原材料和未完成的原材料通知单的情况。,特别地，在期末查询没有分配的原材料发出通知单对于在产品的影响。,原材料的发出可能未经授权或者原材料可能被盗。,通过询问和观察以获取控制被执行的证据。,66,生产循环风险及其控制测试2,阶段,风险,控制测试,在生产阶段间转移货物,直接人工工时可能未被记录或者未被分配至正确的生产任务。,直接机器工时可能未被记录或者未被分配至正确的任务。,检查管理层复核生产报告和工时调节表的证据。,检查管理层复核工时差异例外报告的证据，并检查其纠正例外报告所反映的错误的证据。,在产品可能未包括移送下一个生产阶段之前的所有累计成本。,对于期末在产品，检查授权将生产任务转移至下一阶段的相关签名。,比较原材料、人工工时和机器工时与完成该阶段生产任务的说明书, 并检查工厂和生产经理监督和更正差异的证据。,转移货物至产成品仓库,产成品仓库人员可能未记录接收的已完工产品，或接收了生产中的残次品。,检查接收完工品到产成品仓库的证据。,检查管理层复核完工生产报告和追踪出现的误差的证据。,使用计算机辅助审计方法，将完成的生产任务与转移到产成品仓库的完工产品进行比对，检查转移的数量、成本是否一致。,产成品可能被盗。,询问并观察安全措施的充分性。,监盘和观察客户持续或定期的盘点程序，并调整记录在存货主文档中的存货余额。,检查由于存货损耗和对期末完工产品、采购商品、销售商品实施截止测试产生的调整。,67,生产循环风险及其控制测试3,阶段,风险,控制测试,记录生产的存货和商品,分配给生产的存货的成本可能存在错误，包括：,分配至生产的原材料的金额发生错误；直接人工工时和机器工时未正确分配到生产任务或分配的金额不正确。,检查每日生产报告和例外报告，获取管理层复核及采取相关措施的证据。,分配给在产品和产成品的间接费用成本可能没有正确计算，可能未分配至正确的生产任务，或导致应该被费用化的部分可能被记入存货成本。,检查管理层对于标准成本、间接费用的分配率和分配基础的审批。,询问会计政策的一贯性。,检查管理层复核标准成本差异以及产品可变现净值的证据。,已完工产品的生产成本可能没有转移到产成品中。,使用计算机辅助审计方法，将完工产品与产成品仓库接收的产品的成本和数量进行核对。,检查每日完工产品报告以及管理层复核的证据。,68,生产循环风险及其控制测试4,阶段,风险,控制测试,保管存货和维护存货主文档,记录的存货数量可能与实际存货数量不一致。,检查存货盘点和记录的存货余额。,检查授权调整已记录的存货余额的证据。,存货主文档中的总额可能和总分类账中存货控制账户的金额不一致。,检查管理层复核和经授权调整的证据。,存货过时或者状况恶化，以至于其账面价值可能超过了市场价值。,检查管理层复核存货过时和存货减值的证据。,询问对过时的存货减值准备进行计算的人员的胜任能力。,确认行业标准并考虑被审计单位的假设是否合理。,测试确定存货销售量的程序化的控制。,控制环境和控制活动可能未能使管理层关注存货的变动、计量或者计价，以及与之高度相关的财务报表中可能存在的潜在错误、错报和舞弊。,检查管理层监控程序和关键业绩指标的有效性，以防止、检查并纠正与生产与存货交易和余额相关的错误和舞弊。,69,存货监盘的实务流程,评价被审计单位盘点计划,编制监盘计划,现场观察,检查,截止测试,记录监盘结果,考虑对报告的影响,70,案例4（1）,华兴公司是一家大型化工企业, 其2007年度未审财务报表列示：年末资产总额89,330.5万元(其中：存货35,200万元，占总资产比例39.4%)，负债总额59,255.4万元，净资产30,075,1万元；2007年度实现主营业务收入87,346.5万元，主营业务成本77,245.5万元(其中原材料成本占70%)，净利润4,150.6万元。,71,案例4（2）,华兴公司存货核算会计政策为：,1.存货按实际成本计价。购入并已验收入库原材料、库存商品按实际成本入账，入库产成品(自制半成品)按实际生产成本核算；发出原材料、产成品(自制半成品) 、库存商品采用加权平均法计价。,2存货的盘存制度为永续盘存制。,3存货跌价准备。资产负债表日，存货采用成本与可变现净值孰低计量，按照单个存货成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。,72,案例4（3）,存货的构成如下：,73,案例4（4）,注册会计师实施的审计程序说明：,1.存货监盘,底稿显示有注册会计师编制的存货监盘小结，结论为存货基本帐实相符。但未说明(或记录)对存货状况观察的情况，亦未说明华兴公司是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。没有存货监盘计划。,2.,注册会计师没有对存货的购进及出库实施截止测试。查阅企业提供的对存货不计提跌价准备的说明，注册会计师认可了华兴公司不计提跌价准备,74,案例4（5）,3.存货计价测试,注册会计师按照加权平均法对部分库存商品的发出(结转销售成本)进行了计价测试，测试金额1,100万元，占期末库存商品比例的5.76%。占期末存货比例的3.13%。测试结果为差异(少转销售成本)108万元，差异的原因是企业出于利润的考虑，改变了存货的计价方法，所抽查的项目从原材料的发出到库存商品的发出均采用了先进先出法计价。由于原材料价格持续上涨，后购入的原材料成本上升，采用先进先出法计价的结果是成本(价格)低的项目先行转出，造成按先进先出法计价比按加权平均法计价少转成本。,75,案例4（6）,注册会计师与华兴公司沟通，华兴公司不存在足够的变更存货计价政策的理由，需要按加权平均法调整存货结转成本。因重新测算的工作量大，且审计时间的限制，注册会计师要求华兴公司补充了一份存货计价测算表，该表说明存货计价采用的是加权平均法，其影响利润的总差异(原少转销售成本)1,120万元。该存货计价测试表是华兴公司在计算机内将存货的计价方法修改为加权平均法后由计算机自动生成，各存货项目列示只有金额，没有数量。注册会计师对该测算表进行简单复核后，认可了企业提供的测算表，并要求企业按该表测算的结果调增销售成本1,120万元，同时调减所得税费用369.6万元(所得税税率33.5)，共调减净利润750.4万元，经调整后年度净利润由原来的4,150.6万元调减为3,400.2万元。,76,案例4讨论分析（1）,1.如果按照固定比例：税前净利润的5%；资产总额的0.5%；收入总额的0.5% ；权益总额的1%考虑重要性，华兴公司2007年报表层次的重要性水平应当如何确定？,2.本案例中注册会计师对于华兴公司关于生产和存货环节的风险，应当如何实施控制测试？,3.如果运用重要性，判断注册会计师对华兴公司存货计价测试的样本是否充分？适当？注册会计师应当如何改进？,77,案例4讨论分析（2）,4.在本案例中，注册会计师对存货的监盘程序是否到位？如何改进？,5.在本案例中，注册会计师是否应该对存货的购进实施截止测试程序？,4.在本案例中，注册会计师对存货跌价准备的处理是否得当？,78,六、特殊事项关注的风险控制,79,值得关注的特殊事项,管理层舞弊,首次执行,关联交易,期后事项,法律法规,持续经营,重大异常交易,或有事项,非货币性交易,债务重组,会计估计、会计政策及其变更,28,项之多,80,风险控制的质量保证1,1.建立和完善会计师事务所的知识库,（1）涉及注册会计师执业的相关法律、法规规定的法规库；,（2）涉及注册会计师执业的技术模板的技术库；,（3）会计师事务所所有现有和潜在客户的客户库。,2.强化结构化的质量控制机制,3.完善事务所内部分歧的协调机制,81,风险控制的质量保证2,审计小组内部复核,项目经理复核,项目合伙人复核,项目质量控制复核,审计小组内部讨论,向专家咨询,事务所内部讨论,项目预算、绩效考核,82,风险控制的质量保证3,项目,业务技术分歧,事务性分歧,范围,会计、审计及税收制度理解及适用；,影响独立性的事项；,其他技术事项,人事变动、事务所合并事宜等,原则,逐级讨论解决,逐级上报解决,流程,业务部门、质量复核部门、现场质量控制部门、总部质量控制部门、执行合伙人、大区合伙人,分管部门主管、运营部门、执行委员会、合伙人投票,标准,技术准则或法律法规规范,合伙人/事务所利益,83,案例5（1）,华兴股份公司的控股股东是晋美公司，而晋美公司的控股股东是美国晋美公司。,华兴股份公司根据晋美公司下发的计划组织生产，内销产品主要销售给晋美公司，外销产品主要销售给美国晋美的海外贸易公司。主要原材料则由美国晋美所属贸易公司统一采购。,项目,2007年,2006年,变动,变动率,主营业务收入,毛利率,主营业务收入,毛利率,主营业务收入,毛利率,主营业务收入,毛利率,国内销售,823,536,862,13.19%,705,737,615,12.40%,117,799,247,0.79%,16.69%,6.37%,国外销售,1,943,730,493,12.94%,1,295,108,151,7.10%,648,622,342,5.84%,50.08%,82.25%,合计,2,767,267,355,13%,2,000,845,766,9%,766,421,589,4.00%,38.30%,44.44%,84,华兴股份公司年度报告中披露的2006年、2007年经营状况、关联方交易规模,年度报告中披露的2006年、2007年经营状况、关联方交易规模,项目,2007,年,2006,年,变动,变动率,营业收入,2,791,397,654,2,092,545,648,698,852,006,33.40%,毛利率,14%,9%,5%,55.56%,净利润,78,132,911,8,374,600,69,758,311,832.97%,关联采购金额,779,609,398,442,005,633,337,603,765,76.38%,关联采购比例,30%,25%,5%,20.00%,关联销售金额,2,556,734,737,1,697,529,735,859,205,002,50.62%,关联销售比例,92%,85%,7%,8.24%,关联方应收款项,806,861,932,805,498,643,1,363,289,0.17%,占总额比例,98%,97%,1%,1.03%,关联方应付款项,229,854,575,112,598,732,117,255,843,104.14%,占总额比例,68%,63%,5%,7.94%,85,案例5（2）,华兴股份公司在证监会督促整改后，制定了关联交易管理办法，并经董事会批准，每年初均公告了预计关联交易最高总额，明确了关联交易定价原则如下：,1.原、辅材料的采购业务：在效率优先或成本较低的前提下，可以选择通过关联方集中采购功能获取所需的各类原、辅材料。,2.固定资产采购业务：华兴股份公司向关联方采购各类固定资产（主要指机器设备、模具等）所发生的关联交易，采用市场原则定价。,3销售货物：,(1)通过关联方的销售网络销售产成品时，按双方协商确认的内部结算价执行，内部结算价的定价依据是产品市场价格扣除预计关联方为销售产品所发生的成本、费用。,(2)向关联方销售的其他资产，按市场价结算。,86,案例5（3）,在审计中，注册会计师已经关注到华兴股份公司关联方交易频繁，且涉及金额巨大，为此，实施了如下审计程序：,1.要求华兴股份公司在“管理层声明”中做出如下声明：本公司已提供所有与关联方和关联方交易相关的资料，并已根据企业会计准则的规定识别和披露了所有重大关联方交易。,2.获取华兴股份公司提供的关联方名单，并由注册会计师统计关联方交易金额。,87,案例5（3）,3.查验关联销售定价是否公允：,(1)获取非关联方财务数据，将中兴股份公司毛利率与同行业进行比较，注册会计师认定不存在重大差异；,(2)获取晋美下属的多家生产企业财务数据，将中兴股份公司毛利率与集团内同行业进行比较，注册会计师认定不存在重大差异；,4.为查验关联往来的正确性，获取了中兴股份公司提供的与关联方对账单，注册会计师未发现重大差异。,另外，注册会计师关注到2007年中兴股份公司、晋美公司与银行签订了国内保理业务合同补充协议，明确保理业务的利息由晋美公司承担，但中兴股份公司并没有在,会计报表附注中披露该笔由关联方承担利息支出的事项,。,88,案例5讨论分析,1.本案例中注册会计师识别关联方及关联方交易的方式是否恰当？分析原因及其影响，并指出如何改进？,2.本案例中，中兴公司的关联方交易是否存在异常变动？注册会计师应当如何识别其关联方交易异常并采取对应措施？,3. 按照注册会计师审计准则，你认为注册会计师还应当对关联方交易实施细节审计程序有哪些？为什么？,89,案例,6（1）,（一）背景,华兴公司主要从事PVC树脂、烧碱、盐酸等化工原料的生产和销售。因2005年和2006年连续两年巨额亏损，证券交易所对华兴公司股票交易实行退市风险警示特别处理。,2007年4月,包括所有子公司在内的华兴公司所有生产线全部停产，4月10日，因不能清偿到期债务，债权人之一的Y公司向当地中级法院申请华兴公司破产还债。4月30日,当地中院依法受理了华兴公司破产还债一案。6月1日，当地中院决定成立华兴公司破产清算组，并指定破产清算组担任破产管理人接管企业。6月12日，华兴公司向当地中院申请重整。11月16日,当地中院依法裁定华兴公司进入重整程序。12月24日，当地中院以民事裁定书形式批准了华兴公司的重整计划草案，同时终止华兴公司的破产重整程序，进入重整计划的执行阶段。,90,案例,6（2）,2007年12月21日，晋美公司通过司法拍卖程序取得了华兴公司原控股股东持有华兴公司4