中级财务会计4章金融资产周晋兰课件

中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 1 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 2 本 章 适 用 的 会 计 准 则 中 国 会 计 准 则 企 业 会 计 准 则 第 22号 金 融 工 具 确 认 与 计 量 第 二 章 货 币 资 金本 章 适 用 的 会 计 准 则 中 国 会 计 准 则 企 业 会 计 准 则 第 23号 金 融 资 产 转 移 企 业 会 计 准 则 第 22号 金 融 工 具 确 认 与 计 量 第 四 章 金 融 资 产 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 3 本 章 适 用 的 会 计 准 则第 二 章 货 币 资 金 第 四 章 金 融 资 产 第 一 节 金 融 资 产 及 其 分 类 第 二 节 交 易 性 金 融 资 产 第 三 节 持 有 至 到 期 投 资 第 四 节 贷 款 和 应 收 款 项 第 五 节 可 供 出 售 金 融 资 产 第 六 节 金 融 资 产 减 值 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 4 第 一 节 金 融 资 产 及 其 分 类 一 、 金 融 资 产 的 内 容金 融 工 具 是 指 形 成 一 个 企 业 的 金 融 资 产 ，并形 成 其 他 单 位 的 金 融 负 债 或 权 益 工 具 的 合 同 。金 融 工 具 包 括 金 融 资 产 、 金 融 负 债 和 权 益 工 具金 融 资 产 通 常 是 指 企 业 的 库 存 现 金 、 银 行 存款 、 应 收 账 款 、 贷 款 、 其 他 应 收 款 、 股 权 投 资 、债 权 投 资 等 资 产 。 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 5 二 、 金 融 资 产 的 分 分 类以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 前 损 益 的 金 融资 产交 易 性 金 融 资 产指 定 为 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 前 损益 的 金 融 资 产持 有 至 到 期 投 资可 供 出 售 金 融 资 产贷 款 和 应 收 款 项 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 6 一 、 交 易 性 金 融 资 产 概 述1、 定 义 ： 是 指 企 业 为 了 在 近 期 内 出 售 的 金 融资 产 。2、 目 的 ： 为 了 从 其 价 格 的 短 期 波 动 中 获 利 。3、 内 容 ： 包 括 短 期 的 股 票 投 资 、 债 券 投 资 和基 金 投 资 等 。第 二 节 交 易 性 金 融 资 产 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 7 4、 核 算 特 点 ： 按 公 允 价 值 计 量 ， 公 允 价 值 变动 计 入 当 期 损 益 。公 允 价 值 是 指 在 公 平 交 易 中 ， 熟 悉 情 况 的 交易 双 方 自 愿 进 行 资 产 交 换 或 者 债 务 清 偿 的金 额 。 在 公 允 价 值 计 量 下 ， 资 产 和 负 债 按照 在 公 平 交 易 中 熟 悉 情 况 的 交 易 双 方 自 愿进 行 资 产 交 换 或 者 债 务 清 偿 的 金 额 计 量 。 公 允 价 值 有 市 价 的 ： 公 允 价 值 等 于 市 价 。无 市 价 的 ： 公 允 价 值 等 于 双 方 自 愿 进 行 交 易 的 价 格 。 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 8 二 、 交 易 性 金 融 资 产 核 算 的 科 目 设 置总 账 科 目 二 级 科 目交 易 性 金 融 资 产 成 本公 允 价 值 变 动 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 9 三 、 初 始 计 量 企 业 取 得 交 易 性 金 融 资 产 时 ， 按 公 允 价 值 计 量 （ 不 含 支 付的 价 款 中 所 包 含 的 、 已 到 付 息 期 但 尚 未 领 取 的 利 息 或 已 宣 告 但尚 未 发 放 的 现 金 股 利 ） ， 相 关 的 交 易 费 用 通 过 在 发 生 时 借 记“ 投 资 收 益 ” ， 计 入 当 期 损 益 。 四 、 再 计 量 资 产 负 债 表 日 ， 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 所 形 成 的 利得 或 损 失 ， 计 入 当 期 损 益 。 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 10 特 征 取 得 交 易 性 金 融 资 产 的 目的 ， 主 要 是 为 了 近 期 内出 售 、 回 购 或 赎 回 。 取 得 可 供 出 售 金 融 资 产 不是 为 了 近 期 内 出 售 赚 取交 易 价 差 ， 其 持 有 时 间相 对 较 长 ， 持 有 动 机 不明 确 。报 表列 示 资 产 负 债 表 ： 流 动 资 产 资 产 负 债 表 ： 非 流 动 资 产科 目设 置 交 易 性 金 融 资 产 成 本 公 允 价 值 变 动 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 公 允 价 值 变 动 利 息 调 整 应 计 利 息 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 11 金 融资产初始计 量 企 业 取 得 交 易 性 金 融 资 产 ，按 其 公 允 价 值 ， 记 入 “ 交易 性 金 融 资 产 成 本 ” 科目 的 借 方 ， 其 发 生 的 交 易费 用 ， 记 入 “ 投 资 收 益 ”科 目 的 借 方 。 企 业 取 得 可 供 出 售 的 金 融 资产 ， 应 按 其 公 允 价 值 与 交易 费 用 之 和 ， 记 入 “ 可 供出 售 金 融 资 产 成 本 ” 科目 的 借 方 。金 融资产期末计 量 资 产 负 债 表 日 ， 交 易 性 金 融资 产 的 公 允 价 值 高 于 其 账面 余 额 的 差 额 ， 借 记 “ 交易 性 金 融 资 产 公 允 价 值变 动 ” 科 目 ， 贷 记 “ 公 允价 值 变 动 损 益 ” 科 目 ； 公允 价 值 低 于 其 账 面 余 额 的 差 额 做 相 反 的 会 计 分 录 。 资 产 负 债 表 日 ， 可 供 出 售 金融 资 产 的 公 允 价 值 高 于 其账 面 余 额 的 差 额 ， 借 记“ 可 供 出 售 金 融 资 产 公允 价 值 变 动 ” 科 目 ， 贷 记“ 资 本 公 积 其 他 资 本 公积 ” 科 目 ； 公 允 价 值 低 于其 账 面 余 额 的 差 额 做 相 反的 会 计 分 录 。 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 12 交 易 性 金 融 资 产 可 供 出 售 金 融 资 产金 融资 产减 值 不 计 提 减 值 准 备 计 提 减 值 准 备出 售金 融资 产 出 售 交 易 性 金 融资 产 ， 其 购 进 价 与 出售 价 的 差 额 记 入 “ 投资 收 益 ” 科 目 。 出 售 可 供 出 售 金 融资 产 ， 其 购 进 价 与 出 售价 的 差 额 记 入 “ 投 资 收益 ” 科 目 。 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 13 五 、 账 务 处 理取 得 交 易 性 金 融 资 产 借 ： 交 易 性 金 融 资 产 成 本 应 收 股 利 （ 或 应 收 利 息 ） 投 资 收 益 贷 ： 银 行 存 款收 到 股 利 或 利 息 借 ： 银 行 存 款 贷 ： 应 收 股 利 （ 或 应 收 利 息 ）持 有 期 间 收 到 被 投 资 单 位 发 放 的 现 金 股 利 或 债 券 利 息 借 ： 应 收 股 利 （ 或 应 收 利 息 ） 贷 ： 投 资 收 益 公 允 价 值交 易 费 用实 际 支 付 的 金 额 已 到 付 息 期 但 尚 未 领 取 的 利 息或 已 宣 告 但 尚 未 发 放 的 现 金 股 利 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 14 资 产 负 债 表 日 公 允价 值 高 于 账 面 余 额 借 ： 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 贷 ： 公 允 价 值 变 动 损 益资 产 负 债 表 日 公 允价 值 低 于 账 面 余 额 借 ： 公 允 价 值 变 动 损 益 贷 ： 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动处 置 交 易 性金 融 资 产 借 ： 银 行 存 款 贷 ： 交 易 性 金 融 资 产 成 本 公 允 价 值 变 动 投 资 收 益同 时 ：借 ： 公 允 价 值 变 动 损 益 贷 ： 投 资 收 益 （ 或 作 相 反 分 录 ） 实 际 收 到 的 金 额差 额有 助 于 全 面 评 价 该 交 易 性金 融 资 产 所 获 得 的 全 部 收 益 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 15 例 1： （ 1） 朗 能 公 司 于 2010年 3月 10日 购 入 晓 泽 公司 股 票 ， 实 际 支 付 价 款 为 302万 元 ， 其 中 ， 2万 元为 已 宣 告 但 尚 未 支 付 的 现 金 股 利 。 另 外 以 存 款 支付 各 种 交 易 费 用 5万 元 。 朗 能 公 司 将 购 入 的 股 票划 分 为 交 易 性 金 融 资 产 。借 ： 交 易 性 金 融 资 产 成 本 300万 应 收 股 利 2万 投 资 收 益 5万 贷 ： 银 行 存 款 307万（ 2） 2010年 4月 10日 ， 晓 泽 公 司 分 派 现 金 股 利 ， 朗能 公 司 收 到 上 述 已 宣 告 的 股 利 的 2万 元 。借 ： 银 行 存 款 2万 贷 ： 应 收 股 利 2万 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 16 （ 3） 2010年 6月 30日 （ 资 产 负 债 表 日 ） ， 该 股 票 的 公 允 价 值 为 314万 。（ 4） 2010年 12月 31日 （ 资 产 负 债 表 日 ） ， 该 股 票 的 公 允 价 值 为 306万 元 。借 ： 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 14万 贷 ： 公 允 价 值 变 动 损 益 14万借 ： 公 允 价 值 变 动 损 益 8万 贷 ： 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 8万 314 300 306 314 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 17 （ 5） 续 前 例 ， 假 定 2011年 2月 10日 ， 晓 泽 公 司 宣 告 分 派 2005年 度 现 金 股 利 ， 朗 能 公 司 获 利 现 金 股 利 1万 元 。 晓 泽 公 司 于2011年 3月 1日 分 派 现 金 股 利 。 2月 10日 晓 泽 公 司 宣 告 分 派 股 利 时 3月 1日 ， 朗 能 公 司 收 到 现 金 股 利 时借 ： 应 收 股 利 1万 贷 ： 投 资 收 益 1万借 ： 银 行 存 款 1万 贷 ： 应 收 股 利 1万 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 18 （ 6） 2011年 5月 18日 ， 企 业 将 该 股 票 全 部 出 售 ， 所 得 价 款 为385万 元 ， 款 项 已 存 入 银 行 。借 ： 银 行 存 款 385万 贷 ： 交 易 性 金 融 资 产 成 本 300万 公 允 价 值 变 动 6万 投 资 收 益 79万借 ： 公 允 价 值 变 动 损 益 6万 贷 ： 投 资 收 益 6万 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 19 例 2： （ 1） 朗 能 公 司 于 2010年 3月 10日 购 入 晓 泽 公司 股 票 ， 实 际 支 付 价 款 为 302万 元 ， 其 中 ， 2万 元为 已 宣 告 但 尚 未 支 付 的 现 金 股 利 。 另 外 以 存 款 支付 各 种 交 易 费 用 5万 元 。 朗 能 公 司 将 购 入 的 股 票 划分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 。借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 305万 应 收 股 利 2万 贷 ： 银 行 存 款 307万（ 2） 2010年 4月 10日 ， 晓 泽 公 司 分 派 现 金 股利 ， 朗 能 公 司 收 到 上 述 已 宣 告 的 股 利 的 2万元 。借 ： 银 行 存 款 2万 贷 ： 应 收 股 利 2万 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 20 （ 3） 2010年 6月 30日 （ 资 产 负 债 表 日 ） ， 该 股 票 的 公 允 价 值 为 314万 。（ 4） 2010年 12月 31日 （ 资 产 负 债 表 日 ） ， 该 股 票 的 公 允 价 值 为 306万 元 。借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 14万 贷 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 14万借 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 8万 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 8万 314 300 306 314 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 21 （ 5） 续 前 例 ， 假 定 2011年 2月 10日 ， 晓 泽 公 司 宣 告 分 派 2005年 度 现 金 股 利 ， 朗 能 公 司 获 利 现 金 股 利 1万 元 。 晓 泽 公 司 于2011年 3月 1日 分 派 现 金 股 利 。 2月 10日 晓 泽 公 司 宣 告 分 派 股 利 时 3月 1日 ， 朗 能 公 司 收 到 现 金 股 利 时借 ： 应 收 股 利 1万 贷 ： 投 资 收 益 1万借 ： 银 行 存 款 1万 贷 ： 应 收 股 利 1万 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 22 （ 6） 2011年 5月 18日 ， 企 业 将 该 股 票 全 部 出 售 ， 所 得 价 款 为385万 元 ， 款 项 已 存 入 银 行 。借 ： 银 行 存 款 385万 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 300万 公 允 价 值 变 动 6万 投 资 收 益 79万借 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 6万 贷 ： 投 资 收 益 6万 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 23 第 三 节 持 有 至 到 期 投 资一 、 持 有 至 到 期 投 资 概 念 1、 定 义 ： 是 指 到 期 日 固 定 、 回 收 金 额 固 定 或 可 确定 ， 且 企 业 有 明 确 意 图 和 能 力 持 有 至 到 期 的 非 衍生 金 融 资 产 。2、 内 容 ： 持 有 至 到 期 的 债 券 投 资 、 企 业 委 托 银 行或 其 他 金 融 机 构 向 其 他 单 位 贷 出 的 款 项 。 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 24 持 有 至 到 期 投 资 核 算 要 点 ：还 本 付 息 方 式 平 时 付 息 ， 到 期 归 还 本 金 。平 时 计 息 ， 到 期 还 本 付 息 。利 息 计 入 的 科 目 应 收 利 息持 有 至 到 期 投 资 应 计 利 息计 算 利 息 的 方 式 1年 计 算 1次 利 息1年 计 算 2次 利 息 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 25 二 、 持 有 至 到 期 投 资 的 核 算 （ 一 ） 科 目 设 置总 账 科 目 二 级 科 目持 有 至 到 期 投 资 成 本 （ 面 值 ）利 息 调 整应 计 利 息应 收 利 息 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 26 （ 二 ） 取 得 投 资 的 账 务 处 理 持 有 至 到 期 投 资 取 得 时 ， 应 当 按 取 得 时 的 公 允 价 值 和 相 关交 易 费 用 之 和 作 为 初 始 确 认 金 额 。 支 付 的 价 款 中 包 含 已 宣告 发 放 债 券 利 息 的 ， 应 单 独 确 认 为 应 收 项 目 。 在 随 后 收 到这 部 分 利 息 时 ， 直 接 冲 减 应 收 项 目 。 取 得 时 ： 借 ： 持 有 至 到 期 投 资 投 资 成 本 （ 面 值 ） 应 收 利 息 （ 含 利 息 ） 贷 ： 银 行 存 款 （ 实 付 款 ） 借 或 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 （ 差 额 ） 收 到 含 利 息 时 ： 借 ： 银 行 存 款 贷 ： 应 收 利 息 其 中 ： 利 息 调 整 =实 付 款 -含 利 息 -面 值 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 27 （ 三 ） 持 有 期 间 利 息 收 入 的 确 认 核 算 1、 在 持 有 期 间 应 当 按 照 实 际 利 率 法 确 认 利 息 收 入 ，计 入 投 资 收 益 。 实 际 利 率 应 当 在 取 得 持 有 至 到 期 投资 时 确 定 ， 在 随 后 期 间 保 持 不 变 。 （ 利 息 调 整 按 实际 利 率 法 摊 销 ） a、 实 际 利 息 收 入 =期 初 账 面 价 值 （ 成 本 和 利 息 调 整 ） 实 际 利 息 率 b、 票 面 利 息 =面 值 票 面 利 息 率 c、 利 息 调 整 摊 销 额 =a-b 借 ： 应 收 利 息 /持 有 至 到 期 投 资 应 计 利 息 （ b） 借 或 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 （ c） 贷 ： 投 资 收 益 （ a） 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 28 2.实 际 利 率 的 确 定实 际 利 率 是 使 持 有 至 到 期 投 资 未 来 收 回 的 利 息 和 本 金 的现 值 恰 等 于 持 有 至 到 期 投 资 取 得 成 本 的 折 现 率 。持 有 至 到 期 投 资 的 成 本=到 其 投 资 的 债 券 面 值 的 现 值 +所 收 的 应 计 利 息 的 现 值其 中 的 折 现 率 即 为 实 际 利 率 。计 算 方 法 ： 插 值 法 估 算 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 29i = i1 + m1 -cm1 m 2- (i2 i1)-插 值 法 又 称 内 插 法c m 2m 1 ( ) 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 30 （ 四 ） 到 期 收 回 ： 借 ： 银 行 存 款 （ 实 收 款 ） 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 投 资 成 本 应 计 利 息 应 收 利 息 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 31 例 2： 2010年 1月 1日 企 业 购 买 债 券 ， 实 际 支 付 的 价 款 为 1186680元（ 其 中 包 括 已 到 支 付 期 但 尚 未 领 取 的 利 息 8万 元 ， 该 利 息 由 债 券购 买 企 业 所 有 ） ， 债 券 面 值 为 100万 元 ， 票 面 利 率 为 8%， 剩 余 期限 为 4年 。 款 项 全 部 以 存 款 支 付 。 其 本 息 的 支 付 为 每 年 分 期 支 付利 息 、 到 期 一 次 还 本 。 1106680=1000000 （ 在 实 际 利 率 下 的 ） 复 利 现 值 系 数 80000 （ 在 实 际 利 率 下 的 ） 年 金 现 值 系 数假 设 利 率 取 4%：100万 0.8548 8万 3.63=11454001106680假 设 利 率 为 5%：100万 0.8227+8万 3.5460=11063801106680假 设 利 率 为 5%： 132万 0.8227 （ 1 5% 12 2） =1095014预 计 未 来 现 金 流 量 的 现 值 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 63 3.计 提 减 值 的 会 计 处 理借 ： 资 产 减 值 损 失 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备4.今 后 ， 持 有 至 到 期 投 资 价 值 得 以 恢 复 的 会 计 处 理借 ： 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 （ 金 额 不 能 超 过 原 来 计 提的 数 额 ） 贷 ： 资 产 减 值 损 失 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 64 5.持 有 至 到 期 投 资 发 生 减 值 后 ， 利 息 的 处 理 企 业 应 于 资 产 负 债 表 日 按 持 有 至 到 期 投 资 的 摊 余 成 本 和实 际 利 率 计 算 确 定 的 利 息 收 入 ： 借 ： 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 贷 ： 投 资 收 益 同 时 ， 将 按 票 面 面 值 和 票 面 利 率 计 算 确 定 的 应 收 利 息 金额 进 行 表 外 登 记 。 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 65 收 回 已 减 值 的 持 有 至 到 期 投 资 时 ， 实 际 收 到 的 金 额 ， 借 记“ 银 行 存 款 ” 等 科 目 ， 按 应 转 销 相 关 损 失 准 备 余 额 ， 借 记 “ 持有至 到 期 投 资 减 值 准 备 ” 科 目 ， 按 持 有 至 到 期 投 资 的 余 额 ， 贷 记“ 持 有 至 到 期 投 资 ” 科 目 ， 按 其 差 额 ， 借 记 或 贷 记 “ 投 资 收 益 ”科目 。 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 66 例 ： 续 前 例 ， 至 02年 12月 31日 企 业 确 认 利 息 收 入 之 后 ，对 该 资 产 进 行 减 值 测 试 ， 发 现 其 减 值 20万 元 。 03年 12月 进 行减 值 测 试 发 现 价 值 恢 复 2万 元 。 04年 12月 31日 进 行 减 值 测 试 ，发 现 其 账 面 价 值 没 有 变 化 。 05年 1月 3日 收 回 本 息 。（ 1） 02年 12月 31日 计 提 减 值 准 备（ 2） 03年 12月 31日 ， 只 确 认 利 息 收 入 企 业 计 提 减 值 准 备借 ： 资 产 减 值 损 失 200000 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 200000借 ： 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 56774 贷 ： 投 资 收 益 56774借 ： 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 20000 贷 ： 资 产 减 值 损 失 20000 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 67 （ 3） 04年 12月 31日 ， 只 确 认 利 息 收 入（ 4） 05年 1月 3日 收 回 本 息借 ： 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 58854 贷 ： 投 资 收 益 58854借 ： 银 行 存 款 1320000 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 64372 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 成 本 1 000 000 利 息 调 整 44 372 应 计 利 息 160 000 投 资 收 益 180 000200000 56774 20000 58854 106680 36526 2578280000 2实 际 收 到 的 金 额借 贷 方 的 差 额 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 68 （ 五 ） 出 售 持 有 至 到 期 投 资借 ： 银 行 存 款 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 （ 投 资 收 益 ） 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 成 本 利 息 调 整 应 计 利 息 （ 投 资 收 益 ） 实 际 收 到 的 金 额持 有 至 到 期 投 资 账 面 余 额已 计 提 的 减 值 准 备借 贷 方 的 差 额 借 贷 方 的 差 额 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 69 （ 六 ） 持 有 至 到 期 投 资 重 新 分 类 为 可 供 出 售 金 融 资 产 将 持 有 至 到 期 投 资 重 分 类 为 可 供 出 售 金 融 资 产 的 ， 应 在 重 分 类 日 按 其公 允 价 值 ， 借 记 “ 可 供 出 售 金 融 资 产 ” 科 目 ， 按 其 账 面 余 额 ， 贷 记 本 科 目（ 成 本 、 利 息 调 整 、 应 计 利 息 ） ， 按 其 差 额 ， 贷 记 或 借 记 “ 资 本 公 积 其他 资 本 公 积 ” 科 目 。 已 计 提 减 值 准 备 的 ， 还 应 同 时 结 转 减 值 准 备 。借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 （ 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 ） 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 成 本 利 息 调 整 应 计 利 息 （ 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 ） 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 70 例 4： 2007年 12月 31日 ， 由 于 A公 司 信 用 状 况 恶 化 ， 甲 公司 打 算 不 再 将 原 准 备 持 有 至 到 期 日 的 A公 司 的 债 券 持 有 至 到 期日 ， 并 决 定 将 其 重 新 分 类 为 可 供 出 售 金 融 资 产 ， 并 在 2008年 出售 。 此 时 ， 该 项 投 资 的 摊 余 成 本 为 1 030 849元 ， 其 中 成 本 为1000000元 ， 应 计 利 息 为 30000元 ， 利 息 调 整 为 849元 。 其 公允 价 值 为 1 055 000元 。借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 1 055 000 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 成 本 1000000 应 计 利 息 30000 利 息 调 整 849 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 24 151 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 71 第 四 节 可 供 出 售 金 融 资 产一 、 界 定 与 说 明 是 指 初 始 确 认 时 即 被 指 定 为 可 供 出 售 的 非 衍 生 金 融 资 产 ，以 及 除 下 列 各 类 资 产 以 外 的 金 融 资 产 ： （ 一 ） 贷 款 和 应 收 款 项 。 （ 二 ） 持 有 至 到 期 投 资 。 （ 三 ） 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产 。 主 要 包 括 ： 可 供 出 售 的 股 票 投 资 、 债 权 投 资 等 金 融 资 产 。 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 72 核 算 特 点（ 1） 核 算 范 围 介 于 持 有 至 到 期 投 资 与 长 期 股 权 投 之 间 ；（ 2） 债 权 性 可 供 出 售 金 融 资 产 ， 类 似 持 有 至 到 期 投 资 ； 股 权 性 可 供 出 售 金 融 资 产 ， 类 似 交 易 性 金 融 资 产 ；（ 3） 减 值 准 备 提 取 的 特 殊 处 理 。 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 73 二 、 可 供 出 售 金 融 资 产 的 核 算1.科 目 设 置总 账 科 目 二 级 科 目可 供 出 售 金 融 资 产 成 本利 息 调 整应 计 利 息公 允 价 值 变 动 可 以 单 独 设 置 “ 可 供 出 售 金 融 资 产 减 值 准 备 ” 科 目 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 74 2.初 始 投 资 的 计 量股 权 性可 供 出售 金 融资 产 借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 应 收 股 利 贷 ： 银 行 存 款债 权 性可 供 出售 金 融资 产 借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 应 收 利 息 （ 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 ） 贷 ： 银 行 存 款 （ 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 ） 其 公 允 价 值 交 易 费 用支 付 的 价 款 中 包 含 的 已 宣 告 但 尚 未 发 放 的 现 金 股 利实 际 支 付 的 金 额债 券 的 面 值支 付 的 价 款 中 包 含 的 已 到 付 息 期 但 尚 未 领 取 的 利 息实 际 支 付 的 金 额借 贷 方 的 差 额借 贷 方 的 差 额 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 75 3.持 有 可 供 出 售 债 券 期 间 ， 利 息 的 处 理 （ 此 处 仅 指 未 减 值 的 债 券 投 资 ）分 期 付 息到 期 还 本 借 ： 应 收 利 息 （ 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 ） 贷 ： 投 资 收 益 （ 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 ）到 期 一 次还 本 付 息 借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 应 计 利 息 （ 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 ） 贷 ： 投 资 收 益 （ 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 ） 面 值 票 面 利 率摊 余 成 本 实 际 利 率借 贷 方 的 差 额 （ 摊 销 折 价 ） 借 贷 方 的 差 额 （ 摊 销 溢 价 ） 面 值 票 面 利 率摊 余 成 本 实 际 利 率借 贷 方 的 差 额 （ 摊 销 折 价 ） 借 贷 方 的 差 额 （ 摊 销 溢 价 ） 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 76 4.资 产 负 债 表 日 可 供 出 售 金 融 资 产 期 末 计 价 的 处 理公 允 价值 高 于账 面 余额 借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 贷 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积公 允 价值 低 于账 面 余额 借 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 77 5.可 供 出 售 金 融 资 产 发 生 减 值 的 处 理（ 1） 减 值 判 断 的 标 准 公 允 价 值 持 续 下 降 公 允 价 值 下 降 的 幅 度 较 大 下 降 趋 势 非 暂 时 性 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 78 （ 2） 账 务 处 理计 提减 值 借 ： 资 产 减 值 损 失 贷 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动价 值得 以恢 复 借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 贷 ： 资 产 减 值 损 失可 供 出 售 金 融 资 产 为 股 票 等 权 益 工 具 投 资 的 ：借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 贷 ： 资 产 公 积 其 他 资 本 公 积 应 减 记 的 金 额应 从 所 有 者 权 益 中 转 出 原计 入 资 本 公 积 的 累 计 损 失借 贷 方 的 差 额金 额 不 能 超 过 原 来 计 提 的 数 额 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 79 可 供 出售 债 券投 资 发生 减 值后 利 息的 处 理 借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 贷 ： 投 资 收 益同 时 ， 将 按 可 供 出 售 债 券 投 资 的 票 面 面 值 和 票 面 利 率 计 算 确 定 的 应收 利 息 金 额 进 行 表 外 登 记 。出 售 借 ： 银 行 存 款 （ 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 ） 投 资 收 益 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 公 允 价 值 变 动 利 息 调 整 应 计 利 息 （ 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 ） 投 资 收 益 摊 余 成 本 实 际 利 率实 际 收 到 的 金 额账 面 余 额 应 从 所 有 者 权 益 中 转 出的 公 允 价 值 累 计 变 动 额借 贷 方 差 额也 可 能 在 借 方 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 80 例 5： 2001年 1月 1日 企 业 购 买 债 券 作 为 可 供 出 售 金 融 资 产处 理 ， 实 际 支 付 的 金 额 为 1186680 元 （ 包 括 已 到 支 付 期 但 尚 未领 取 的 利 息 8万 元 ， 该 利 息 由 购 买 企 业 所 有 ） ， 债 券 面 值 为 100万 元 ， 票 面 利 率 为 8%， 剩 余 期 限 为 4年 。 该 债 券 款 项 全 部 以 存款 支 付 。 其 本 息 的 支 付 为 每 年 分 期 支 付 利 息 ， 到 期 一 次 还 本 。（ 通 过 计 算 可 得 ： 实 际 利 率 为 4.992%） 2001年 12月 31日 其 公 允 价 值 为 120万 元 ； 2002年 12月 3131日 其 公 允 价 值 为 1168075元 ， 其 降 低 的 原 因 是 暂 时 的 ； 2003年 3月 5日 将 其 出 售 ， 取 得 出 售 收 入 118万 元 ， 款 已 存 入 银 行 。 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 81 计 息 日 应 计 利 息 投 资 收 益 调 整 金 额 摊 余 成 本 01.1.1 01.12.31 80000 55245 2475502.12.31 80000 54010 2599003.12.31 80000 52712 2728804.12.31 80000 51353 28647合 计 320000 213320 106680可 供 出 售 债 券 投 资 利 息 调 整 表 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 82 （ 1） 2001年 1月 1日 购 买借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 1000000 利 息 调 整 106680 应 收 利 息 80000 贷 ： 银 行 存 款 1186680 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 83 （ 2） 2001年 12月 31日 确 认 利 息 收 入 按 期 收 回 利 息 时 2001年 12月 31日 ， 其 公 允 价 值 为 120万 元借 ： 应 收 利 息 80000 贷 ： 投 资 收 益 55245 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 24755借 ： 银 行 存 款 80000 贷 ： 应 收 利 息 80000借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 118075 贷 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 118075 1 200 000 1 081 925 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 84 （ 3） 2002年 12月 31日 确 认 利 息 收 入 按 期 收 回 利 息 时 2002年 12月 31日 ， 其 公 允 价 值 为 1168075元 ， 比 可 供 出售 金 融 资 产 的 账 面 余 额 1174010要 低 ， 但 是 由 于 该 公 允 价 值 的降 低 是 暂 时 性 的 ， 所 以 不 属 于 减 值 问 题 。借 ： 应 收 利 息 80000 贷 ： 投 资 收 益 54010 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 25990借 ： 银 行 存 款 80000 贷 ： 应 收 利 息 80000借 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 5935 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 5935 （ 1 200 000 25 990） 1 168 075 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 85 （ 4） 2003年 3月 5 日 将 其 出 售借 ： 银 行 存 款 1180000 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 112140 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 1000000 利 息 调 整 55935 公 允 价 值 变 动 112140 投 资 收 益 124065 118 075 5 935106680 24755 25990118075 5935借 贷 方 差 额 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 86 例 6： 2001年 1月 1日 企 业 购 买 债 券 作 为 可 供 出 售 金 融 资 产处 理 ， 实 际 支 付 的 金 额 为 1186680 元 （ 包 括 已 到 支 付 期 但 尚 未领 取 的 利 息 8万 元 ， 该 利 息 由 购 买 企 业 所 有 ） ， 债 券 面 值 为 100万 元 ， 票 面 利 率 为 8%， 剩 余 期 限 为 4年 。 该 债 券 款 项 全 部 以 存款 支 付 。 其 本 息 的 支 付 为 每 年 分 期 支 付 利 息 ， 到 期 一 次 还 本 。（ 通 过 计 算 可 得 ： 实 际 利 率 为 4.992%） 2001年 12月 31日 其 公 允 价 值 为 120万 元 ； 2002年 12月 31日 其 公 允 价 值 为 1008075元 ， 其 降 低 的 原 因 是 长 期 性 的 ； 2003年 12月 31日 ， 其 公 允 价 值 为 1072085元 ； 2004年 3月 5日 将 其出 售 ， 取 得 出 售 收 入 118万 元 ， 款 已 存 入 银 行 。 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 87 （ 1） 2001年 1月 1日 购 买借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 1000000 利 息 调 整 106680 应 收 利 息 80000 贷 ： 银 行 存 款 1186680 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 88 （ 2） 2001年 12月 31日 确 认 利 息 收 入 按 期 收 回 利 息 时 2001年 12月 31日 ， 其 公 允 价 值 为 120万 元借 ： 应 收 利 息 80000 贷 ： 投 资 收 益 55245 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 24755借 ： 银 行 存 款 80000 贷 ： 应 收 利 息 80000借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 118075 贷 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 118075 1 200 000 1 081 925 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 89 （ 3） 2002年 12月 31日 确 认 利 息 收 入 按 期 收 回 利 息 时借 ： 应 收 利 息 80000 贷 ： 投 资 收 益 54010 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 25990借 ： 银 行 存 款 80000 贷 ： 应 收 利 息 80000 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 90 期 末 公 允 价 值 为 1008075元 ， 比 账 面 价 值 1174010元 低165935元 ， 且 属 于 长 期 性 的 ， 属 于 减 值 问 题 ， 应 提 减 值 准 备借 ： 资 产 减 值 损 失 165935 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 165935 也 可 以 通 过 “ 可 供 出 售 金 融 资 产 减 值 准 备 ” 进 行 核 算 ： 如 果 通 过 本 账 户 ， 则 能 很 清 楚 反 映 资 产 减 值 的 提 取 及 其 变 化 情 况 ； 如 果 不 设 本 账 户 ， 则 “ 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 ” 账 户 既 反映其 公 允 价 值 的 变 化 ， 也 反 映 其 减 值 准 则 的 计 提 情 况 。 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 91 （ 4） 2003年 12月 31日 确 认 利 息 收 入 2003年 12月 31日 期 末 公 允 价 值 为 1072085元 ， 比 账 面 价值 1060787元 高 ， 减 值 得 以 部 分 恢 复借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 52712 贷 ： 投 资 收 益 52712借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 11 298 贷 ： 资 产 减 值 损 失 11 298 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 92 （ 5） 2004年 3月 5日 ， 将 其 出 售借 ： 银 行 存 款 1 180 000 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 118 075 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 1 000 000 利 息 调 整 55 935 公 允 价 值 变 动 16 150 投 资 收 益 225 990 106680 24755 25990 118 075 165935 52712 11298借 贷 方 的 差 额 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 93 例 7： 甲 公 司 发 生 以 下 交 易 ， 相 关 资 料 如 下 表 ：取 得日 期 投 资 类型 2006年 3月 31日的 公 允 价 值 2006年 12月 31日 的 公 允 价 值 2007年 12月 31日 的 公 允 价 值2006年 3月31日 丙 公 司普 通 股（ 占 其股 份 比例 3 ） 3 000 000 2 950 000 2 700 000 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 94 2006年 3月 31日 ， 甲 公 司 购 入 丙 公 司 的 股 票 甲 公 司 打 算 持有 丙 公 司 股 票 以 实 现 长 期 增 值 和 收 益 。 2006年 12月 31日 ， 对丙 公 司 的 股 票 投 资 成 本 超 过 公 允 价 值 ， 是 由 于 整 个 股 票 市 场 的股 价 下 跌 造 成 的 ， 且 丙 公 司 的 财 务 状 况 依 然 很 好 ， 甲 公 司 判 断该 股 票 投 资 没 有 减 值 ， 打 算 继 续 持 有 。 2007年 12月 31日 ， 丙公 司 丢 失 了 与 一 个 重 要 制 造 商 的 合 约 ， 丙 宣 布 它 无 法 支 付 2007年 的 股 利 、 甲 公 司 判 断 该 股 票 投 资 发 生 的 非 暂 时 性 损 失 ， 减 值损 失 为 股 票 投 资 成 本 与 2007年 12月 31日 的 公 允 价 值 的 差 额 ，为 300 000元 。 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 95 （ 1） 2006年 3月 31日 购 买 股 票 时（ 2） 2006年 12月 31日（ 3） 2007年 12月 31日借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 3 000 000 贷 ： 银 行 存 款 3 000 000借 ： 资 本 公 积 50 000 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 50 000借 ： 资 产 减 值 损 失 300 000 贷 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 50 000 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 250 000 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 96 一 、 界 定 与 说 明 : 贷 款 和 应 收 款 项 ， 是 指 在 活 跃 市 场 中 没 有 报 价 、 回 收 金 额 固 定 或 可 确 定的 非 衍 生 金 融 资 产 。 企 业 不 应 当 将 下 列 非 衍 生 金 融 资 产 划 分 为 贷 款 和 应收 款 项 ：（ 1） 准 备 立 即 出 售 或 在 近 期 出 售 的 非 衍 生 金 融 资 产 。（ 2） 初 始 确 认 时 被 指 定 为 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 非 衍 生金 融 资 产 。（ 3） 初 始 确 认 时 被 指 定 为 可 供 出 售 的 非 衍 生 金 融 资 产 。（ 4） 因 债 务 人 信 用 恶 化 以 外 的 原 因 ， 使 持 有 方 可 能 难 以 收 回 几 乎 所 有 初 始投 资 的 非 衍 生 金 融 资 产 。 企 业 所 持 证 券 投 资 基 金 或 类 似 基 金 ， 不 应 当 划 分 为 贷 款 和 应 收 款 项 。 会 计 处 理 ：基 本 原 则 ： 大 致 与 持 有 至 到 期 投 资 相 同 。 贷 款 是 商 业 银 行 主 要 业 务 第 五 节 贷 款 和 应 收 账 款 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 97 二 、 应 收 票 据（ 一 ） 应 收 票 据 的 确 认 应 收 票 据 是 指 企 业 因 销 售 商 品 、 产 品 、 提 供劳 务 等 而 收 到 的 商 业 汇 票 (或 企 业 持 有 的 未 到 期 的商 业 汇 票 ).包 括 银 行 承 兑 和 商 业 承 兑 汇 票 ； 带 息和 不 带 息 商 业 汇 票 。 收 款 人 在 实 际 收 到 商 业 汇 票 时 入 账 。（ 二 ） 应 收 票 据 的 计 价 收 款 人 在 实 际 收 到 商 业 汇 票 时 按 面 值 计 价 ，期 末 （ 年 度 终 了 ） 计 提 的 利 息 增 加 “ 应 收 利 息 ”的 账 面 余 额 ,确 认 “ 利 息 收 入 ” 。 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 98 （ 三 ） 应 收 票 据 一 般 业 务 的 核 算 第 一 、 账 户 设 置应 收 票 据 （ 资 产 类 ）取 得 票 据 的 面 值计 息 到 期 收 款 或 贴 现 收 款应 收 未 收 的 商 业 汇 票的 票 面 价 值 和 利 息按 应 收 票 据 的 种 类 和 对 象 设 明 细 账 ， 并 设 “ 应 收 票 据 备 查 簿 ” 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 99 第 二 、 不 带 息 应 收 票 据 的 核 算1、 收 到 商 业 汇 票 ：借 ： 应 收 票 据 贷 ： 主 营 业 务 收 入 贷 ： 应 交 税 费 应 交 增 值 税 （ 销 项 税 额 ）2、 票 据 到 期 ， 收 到 收 款 通 知 ：借 ： 银 行 存 款 贷 ： 应 收 票 据3、 如 果 票 据 到 期 ， 对 方 无 力 支 付 ：借 ： 应 收 账 款 贷 ： 应 收 票 据 中 级 财 务 会 计 4章 金 融 资 产 周 晋 兰 100 例 ： 1、 A企 业 销 售 商 品 一 批 给 B企 业 ， 价 值 5万 元 ， 销 项 税额 8500元 ， B企 业 开 出 一 张 3个 月 的 不 带 息 银 行 承 兑 汇 票给 A企 业 ；2、 3个 月 后 ，