八、审计证据与审计工作底稿

*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,审计证据,1,第一节 审计证据,2,审计证据的含义与特征,（一）审计证据的含义,审计证据,是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。,3,财务报表依据的会计记录,一般包括对初始分录的记录和支持性记录，如支票、电子资金转帐记录、发票、合同、总账、明细账、记账凭证和未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。,其他信息,包括（,1,）注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争的比较数据等；（,2,）通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；（,3,）以及通过自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。,4,审计证据举例：,（,1,）经外部流转的内部证据，销货发票、付款支票,（,2,）经被审计单位之手的外部证据：银行对账单、购货发票、应收票据、顾客订购单、合同,（,3,）直接获取的审计证据：应收账款函证回函；律师声明书,（,4,）被审计单位形成的内部证据：会计记录、被审计单位管理当局声明书、收料单、发料单,5,审计证据的含义与特征,（二）审计证据的特征,审计意见形成基础的审计证据应具备,两方面的特征,：充分性（,sufficiency,）和适当性（,appropriateness,）。,审计证据的充分性,是对审计证据数量的衡量，即要求审计证据的数量足以支持审计意见的形成。,审计证据的充分性的判断通常基于以下几个因素：,（,1,）样本量,（,2,）错报风险,（,3,）审计证据质量,6,审计证据的含义与特征,审计证据的适当性,是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报与披露的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性（,relevance,）和可靠性（,reliability,）。,相关性,指的是审计证据必须和特定的审计目标相关。,在,确定审计证据的相关性,时，审计人员应当考虑：,（,1,）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；,（,2,）针对同一项认定可以获取不同来源或不同性质的审计证据；,（,3,）与某项认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。,7,审计证据的含义与特征,在,确定审计证据的可靠性,时，审计人员应当考虑：,（,1,）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。,（,2,）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。,（,3,）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。,（,4,）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。,（,5,）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。,8,评价充分性和适当性时的特殊考虑,（,1,）对文件记录可靠性的考虑,（,2,）使用被审计单位生成信息的考虑,（,3,）证据相互矛盾的考虑,（,4,）获取审计证据时对成本的考虑,9,审计证据的两大特征之间的关系,两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才具有证明力。审计证据的适当性影响审计证据的充分性。尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。,10,审计程序,总体的审计程序包括：,风险评估程序,控制测试（必要时或决定测试时）,实质性程序,11,风险评估程序,注册会计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。,风险评估程序为注册会计师确定重要性水平、识别需要特别考虑的领域、设计和实施进一步审计程序等工作了重要基础，有助于注册会计师合理分配审计资源，获取充分、适当的审计证据。,12,实施控制测试的必要情形：,（,1,）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果。,（,2,）仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。,13,实质性程序,各类交易、账户余额、列报的细节测试,交易测试,账户余额测试,实质性分析程序,14,获取审计证据的具体程序,（,1,）检查记录或文件；,（,2,）检查有形资产,（,3,）观察；,（,4,）询问；,（,5,）函证；,（,6,）重新计算；,（,7,）重新执行；,（,8,）分析程序。,15,函证,（一）函证的定义,函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。,16,（二）函证的决策,1,、函证决策应考虑的因素,（,1,）评估的认定层次重大错报风险,（,2,）函证程序所审计的认定,（,3,）通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。,17,2,、确定函证的内容、范围、时间和方式应考虑的因素,（,1,）被审计单位的经营环境,（,2,）内部控制的有效性,（,3,）账户或交易的性质,（,4,）被询证者处理询证函的习惯做法,（,5,）被询证者回函的可能性。,18,（三）、函证的内容,1,、函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息。,函证内容主要是了解实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况。,19,2,、函证应收账款,（,1,）一般情况下应对应收账款进行函证,（,2,）不函证应收账款的两种情形,根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要,注册会计师主认函证很可能无效。,（,3,）如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序。,20,（,4,）针对应收账款存在性认定的替代程序,检查期后收款记录,检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已发生的证据,检查被审计单位与客户之间的信函、传真、电子邮件等记录。,21,3,、可以实施函证的项目,短期投资,应收票据,其他应收款,预付账款,由其他单位代为保管、加工或销售的存货,长期投资,委托贷款,应付账款,预收账款,保证、抵押或质押,或有事项,重大或异常的交易,22,4,、函证程序实施的范围,注册会计师应当根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：,（,1,）金额较大的项目,（,2,）账龄较长的项目,（,3,）交易频繁但期末余额较小的项目,（,4,）重大关联方交易,（,5,）重大或异常的交易,（,6,）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。,23,5,、函证程序实施的时间,（,1,）注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证；,（,2,）如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。,24,6,、管理层要求不实施函证时的判断,注册会计师在分析管理层要求不实施函证的原因时，应当保持职业怀疑态度，并考虑：,（,1,）管理层是否诚信,（,2,）是否可能存在重大的舞弊或错误,（,3,）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。,25,（四）询证函的设计,1,、设计询证函的总体要求,询证函的设计服从于审计目标的需要,2,、设计询证函需要考虑的因素,所审计的认定,可能影响函证可靠性的因素,函证的方式,以往审计或类似业务的经验,拟函证信息的性质,选择被询证者的适当性,被询证者易于回函的信息类型,26,3,、函证的方式,积极式函证和消极式函证,采用消极性函证的情形：,（,1,）重大错报风险评估为低水平,（,2,）涉及大量余额较小的账户,（,3,）预期不存在大量的错误,（,4,）没有理由相信被询证者不认真对待函证。,27,4,、以往的审计或类似业务的经验,在判断实施函证程序的可靠性时，注册会计师通常会考,虑来自以前年度审计或类似审计业务的经验：,（,1,）以往函证回函率,（,2,）以前年度审计中发现的错报,（,3,）回函所提供信息的准确程度,28,（五）函证的实施与评价,1,、函证实施过程控制的环节,（,1,）对选择被询者的控制,（,2,）对设计询证函的控制,（,3,）对发出和收回询证函保持控制,29,2,、对函证实施过程进行控制的措施,（,1,）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；,（,2,）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；,（,3,）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；,（,4,）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；,（,5,）将发出询证函的情况形成审计工作记录；,（,6,）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。,30,4,、积极式函证未收到回函时的处理,（,1,）积极式函证未收到回函时的处理,要求对方作出回应,再次寄发询证函,实施替代审计程序,（,2,）应付账款函证的替代审计程序,31,（七）评价函证的可靠性,评价函证的可靠性应当考虑三个因素：,（,1,）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；,（,2,）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性,（,3,）被审计单位施加的限制或回函中的限制。,32,（八）对不符事项的处理,1,、回函不符事项记录的要求,注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录；,2,、回函不符事项的原因：（,1,）双方登记入账的时间不同,（,2,）由于一方或双方记账错误,（,3,）被审计单位的舞弊行为,33,分析程序,（一）分析程序的概念和目的：,1,、分析程序的概念,分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。,2,、分析程序的目的,（,1,）用作风险评估程序时，用来了解被审计单位及其环境；,（,2,）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序；,（,3,）在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。,34,（二）用作风险评估程序的分析程序,1,、目的,注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，,其目的是了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。,2,、具体要求,（,1,）将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用；,（,2,）注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；,（,3,）通过发现异常来识别重大错报。,35,3,、特点,（,1,）所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及相互之间的关系；,（,2,）所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析；,（,3,）在风险评估过程中使用的分析程序所进行的比较的性质、预期值的精确程序，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。,36,（三）用作实质性程序的分析程序,1,、目的,当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。,2,、六大步骤：,（,1,）识别需要运用分析程序的账户余额或交易,（,2,）确定期望值,（,3,）确定可接受的差异额,（,4,）识别需要进一步调查的差异,（,5,）调查异常数据关系,（,6,）评估分析程序的结果。,37,3,、对特定认定的考虑,（,1,）评估的重大错报风险,（,2,）针对同一认定的细节测试,4,、对使用数据的要求,（,1,）可获得信息的来源,（,2,）可获得信息的可比性,（,3,）可获得信息的性质和相关性,（,4,）与信息编制相关的控制,38,5,、对接受的差异额的考虑,（,1,）考虑重要性和计划的保证水平,（,2,）考虑更多的审计证据,39,（四）用于总体复核的分析程序,1,、目的,确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。,2,、特点,在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。,3,、考虑追加审计程序,40,审计工作底稿,41,审计工作底稿,，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。,审计工作底稿形成于注册会计师执行财务报表审计的全过程，包括审计计划阶段、审计实施阶段和审计完成阶段。,审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。,42,审计工作底稿的作用与内容,（一）审计工作底稿的编制目的,1,、提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；,2,、提供证据，证明其是按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作；,3,、有助于项目组计划和实施审计工作；,4,、有助于项目组成员对是否按照质量控制准则的要求，履行其指导、监督与复核审计工作的责任进行监督；,5,、使项目组对其工作负责；,6,、为以后的审计提供相关资料；,7,、便于有经验的注册会计师根据业务质量控制的规定实施质量控制复核和检查；,8,、便于有经验的注册会计师根据适当的法律法规或其他要求实施外部检查。,43,审计工作底稿编制总体要求,1,、总体要求,主要包括程序、证据与结论。,（,1,）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；,（,2,）实施审计程序的结果和获取的审计证据就重大事项得出的结论。,2,、有经验的专业人士：了解以下内容的人,（,1,）审计过程；,（,2,）相关法律法规和审计准则的规定；,（,3,）被审计单位所处的经营环境；,（,4,）与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。,44,审计工作底稿的存在形式与控制,1,、存在形式：纸质、电子或其他介质形式。,2,、审计工作底稿控制实现的目的：,（,1,）使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；,（,2,）在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性和安全性；,（,3,）防止未经授权改动审计工作底稿；,（,4,）允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底谢。,3,、转换成纸质形式的要求,45,审计工作底稿包括的内容，通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件、以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。,此外，审计工作底稿还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士的沟通文件及错报汇总表等。,46,审计工作底稿的作用与内容,（二）审计工作底稿的格式、内容和范围,在确定审计工作底稿的,格式、内容和范围,时，审计人员应当考虑下列因素：,（,1,）拟实施审计程序的性质；,（,2,）已识别的重大错报风险；,（,3,）在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围；,（,4,）已获取审计证据的重要程度；,（,5,）已识别的例外事项的性质和范围；,（,6,）如果从已执行的审计工作中不易得出审计结论，是否需要记录审计结论，或者记录得出结论的依据；,（,7,）使用的审计方法和工具。,47,审计工作底稿的基本要素,（一）审计工作底稿的编制,审计工作底稿应,包括,下列基本要素：,（,1,）审计工作底稿的标题,（,2,）审计过程记录；,（,3,）审计结论；,（,4,）审计标识及其说明；,（,5,）索引号及页次；,（,6,）编制者姓名及编制日期；,（,7,）复核者姓名及复核日期；,（,8,）其他应说明事项。,48,审计工作底稿的标题包括被审计单位名称、审计项目名称以及资产负债表日或底稿覆盖的会计期间。,49,审计过程记录,1,、记录特定项目或事项的识别特征,2,、记录重大事项和重大事项概要,（,1,）引起特别风险的事项,（,2,）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施。,（,3,）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形,（,4,）导致出具非标准审计报告的事项,3,、记录针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况,50,审计工作底稿的归档,（一）审计工作底稿的归档是一项事务性的工作,1,、在出具审计报告前，注册会计师应完成所有必要的审计程序，取得充分、适当的审计证据并得出适当的审计结论；,2,、在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。,3,、在归档期间对审计工作底稿进行的事务性的变动主要包括：,（,1,）删除或废除被取代的审计工作底稿；,（,2,）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；,（,3,）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；,（,4,）记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。,51,（二）审计档案的结构,永久性档案与当期档案,典型的审计档案的结构,归档期限：审计报告日后六十日内或审计业务终止后的六十日内,审计工作底稿归档后的变动,52,审计工作底稿的复核,项目组内复核,项目质量控制复核,53,审计工作底稿的项目组内复核,复核层次：,（,1,）高级助理人员复核低级助理人员执行的工作；,（,2,）复核工作有时由项目经理完成；,（,3,）复核工作最终由项目负责人完成。,54,复核要求：,（,1,）复核工作应当至少由具备同等胜任能力的人员完成；,（,2,）复核时应当考虑是否按照具体的审计计划执行审计工作；,（,3,）审计工作和结论是否予以充分记录；,（,4,）所有重大事项是否已经得到解决或在审计结论中予以反映；,（,5,）审计目标是否实现；,（,6,）审计结论是否与审计工作一致并支持审计意见。,55,项目组内复核人员的职责；,（,1,）应当知悉并解决重大的会计和审计问题；,（,2,）考虑会计和审计问题的重要程度；,（,3,）必要时修改总体审计计划和具体审计计划。,56,审计工作底稿的项目质量控制复核,1,、含义：,是指在出具审计报告前，对项目组作出的重大判断和在准备审计报告时得出的结论进行客观评价的过程。,2,、责任：,（,1,）确定会计师事务所已委派项目质量控制复核人员；,（,2,）与项目质量控制复核人员讨论在审计过程中遇到的重大事项，包括项目质量控制复核中识别的重大事项；,（,3,）在项目质量控制复核完成后，才能出具审计报告；,3,、项目质量控制复核评价的事项,（,1,）项目组作出的重大判断；,（,2,）项目组在准备审计报告时得出的结论。,57,