第二章 融资租赁的会计处理——常勋高级财务会计

*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,厦门大学出版社,杜兴强,/,主编,高 级 财 务 会 计,第二章 融资租赁的会计处理,第一节 承租人对融资租赁的会计处理,第二节 出租人对融资租赁的会计处理,第三节 关于融资租赁业务会计处理的简单国际比较,21,世纪会计学系列教材,2,图,2-1,融资租赁会计的基本流程,第一节 承租人对融资租赁的会计处理,租赁资产的资本化及金额的确定,在租赁开始日，承租人应该将租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁应付款的现值进行比较，根据孰低的原则，选择两者之中的较低者作为租赁资产的入账价值。同时，将最低租赁应付款作为“长期应付款,应付融资租赁款”的入账价值，两者的差额作为未确认的融资费用。,租赁资产的资本化及金额的确定,当租赁资产在企业资产中所占比例较低时（指一般低于,30%,时），承租人可以将最低租赁应付款的金额同时作为租赁资产和长期应付款的入账金额。,当租赁资产在企业资产中所占比例较高时（指一般高于,30%,时），则必须按照上述方式确认租赁资产和长期应付款的入账价值，并确认未确认的融资费用。,租赁资产的资本化及金额的确定,承租人在计算最低租赁应付款的现值时，贴现率的选择遵从如下基本原则：,（,1,）如果合同规定了贴现率，而且承租人并不了解出租人的内含利率，则承租人可以选择合同约定的贴现率作为计算最低租赁应付款的依据。,（,2,）如果合同规定了贴现率，且承租人也了解出租人的内含利率，则承租人必须选择出租人的内含利率作为计算最低租赁应付款的依据。,（,3,）如果合同没有规定贴现率，且承租人并不了解出租人的内含利率，则承租人可以选择同期银行贷款利率作为计算最低租赁应付款的依据。,初始直接费用的会计处理,初始直接费用：,在缔结和签订租赁契约过程中发生的、可直接归属于租赁项目的费用，包括印花税、佣金、律师费用、差旅费、谈判费。对于初始直接费用，承租人应该在其发生时直接计入期间费用（管理费用）。,未确认的融资费用的分摊及其会计处理,在采纳实际利率法进行分摊时，选择的实际利率可按照如下原则来确定：,（,1,）租赁资产和负债以最低租赁应付款额的现值入账的，且以出租人的租赁内含利率为贴现率，则承租人必须以出租人的内含利率作为分摊率。,（,2,）租赁资产和负债以最低租赁应付款额的现值入账的，且以合同规定的利率为贴现率，则承租人必须以合同规定的利率作为分摊率。,未确认的融资费用的分摊及其会计处理,（,3,）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值入账的，且不存在承租人或第三方担保余值的，则既不能够按照出租人的内含利率作为分摊率，也不能够按照合同规定的利率作为分摊率，而应该重新计算融资费用分摊率,融资费用分摊率是指在租赁开始日使最低租赁应付款的现值等于租赁资产原账面价值的贴现率。,（,4,）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值入账的，且存在承租人或第三方担保余值的，也应该重新计算融资费用分摊率。,租赁资产的折旧,关于折旧政策，应该采纳与自有固定资产一致的折旧政策。承租人可以选择平均年限法、工作量法、加速折旧法（年数总和法、双倍余额递减法）等计提折旧。,关于折旧期间的问题，应该考虑承租人是否能够在租赁期满时取得租赁资产的所有权,这取决于合同的约定或是否存在着廉价购买权。,或有租金的会计处理,由于或有租金的状态依存性或不确定性，所以难以进行系统分摊。因此，承租人可以在或有租金发生时，直接借记“营业费用”，贷记“银行存款”（假定或有租金与销售收入挂钩）；或者借记“财务费用”，贷记“银行存款”（假定或有租金与物价指数挂钩）。,租赁期满时的会计处理,租赁期满时，承租人存在三种选择：,1.,返还租赁资产；,2.,重新签订合同、以优惠条款续租；,3.,行使廉价购买权、以一个名义价格购买租赁资产。,承租人对融资租赁的处理流程概括为图,2-2,。,租赁期满时的会计处理,租赁期满时的会计处理,例题,2-1,：,相关的账务处理如下：,（,1,）判断该租赁业务的类型,（,2,）确定租赁资产的入账价值及未确认的融资费用,（,3,）,2003,年,12,月,31,日的会计分录,借：固定资产,融资租入固定资产,2 356 550,未确认的融资费用,443 450,贷：长期应付款,应付融资租赁款,2 800 000,（,4,）分摊未确认的融资费用, 确认融资费用分摊率。,在,4,年的租赁期内按照,4%,的实际利率分摊未确认的融资费用，参见表,2-1,。,租赁期满时的会计处理,租赁期满时的会计处理,（,5,）,2004,年,6,月,30,日分录,借：长期应付款,应付融资租赁款,350 000,贷：银行存款,350 000,2004,年,16,月，每月分摊融资费用：,借：财务费用,15 710.33,贷：未确认的融资费用,(94 2626) 15 710.33,（,6,）,2004,年,12,月,31,日分录,借：长期应付款,应付融资租赁款,350 000,贷：银行存款,350 000,2004,年,612,月，每月分摊融资费用：,借：财务费用,14 005.41,贷：未确认的融资费用,(84 032.486),租赁期满时的会计处理,（,7,）,2005,年,6,月,30,日分录,借：长期应付款,应付融资租赁款,350 000,贷：银行存款,350 000,2005,年,16,月，每月分摊融资费用：,借：财务费用,12 232.30,贷：未确认的融资费用,(73 393.786) 12 232.30,（,8,）,2005,年,12,月,31,日分录,借：长期应付款,应付融资租赁款,350 000,贷：银行存款,350 000,2005,年,612,月，每月分摊融资费用：,借：财务费用,10 388.26,贷：未确认的融资费用,(62 329.536) 10 388.26 ,租赁期满时的会计处理,（,9,）,2006,年,6,月,30,日分录,借：长期应付款,应付融资租赁款,350 000,贷：银行存款,350 000,2006,年,16,月，每月分摊融资费用：,借：财务费用,8 470.45,贷：未确认的融资费用,(50 822.716) 8 470.45,（,10,）,2006,年,12,月,31,日分录,借：长期应付款,应付融资租赁款,350 000,贷：银行存款,350 000,2006,年,612,月，每月分摊融资费用：,借：财务费用,6 475.94,贷：未确认的融资费用,(38 855.626) 6 475.94,租赁期满时的会计处理,（,11,）,2007,年,6,月,30,日分录,借：长期应付款,应付融资租赁款,350 000,贷：银行存款,350 000,2007,年,16,月，每月分摊融资费用：,借：财务费用,4 401.64,贷：未确认的融资费用,(26 409.846) 4 401.64,（,12,）,2007,年,12,月,31,日分录,借：长期应付款,应付融资租赁款,350 000,贷：银行存款,350 000,2007,年,612,月，每月分摊融资费用：,借：财务费用,2 224.01,贷：未确认的融资费用,(13 344.046) 2 224.01,租赁期满时的会计处理,按照直线法分摊未确认的融资费用,租赁期满时的会计处理,按照年数总和法分摊未确认的融资费用,租赁期满时的会计处理,（,13,）确定计提租赁固定资产折旧的会计处理,芙蓉公司从“租赁期限”和“租赁资产尚可使用年限”两者中选择较低的一个期限作为融资租入固定资产的折旧期限。,每个月计提折旧费时：,借：制造费用,589 137.5,贷：累计折旧,589 137.5,（,14,）履约成本的会计处理,借：制造费用,30 000,贷：银行存款,30 000,租赁期满时的会计处理,租赁期满时的会计处理,（,15,）关于或有租金的会计处理,2006,年,12,月,31,日：,借：营业费用,24 000,贷：其他应付款,笃行公司,24 000,2007,年,12,月,31,日：,借：营业费用,20 000,贷：其他应付款,笃行公司,20 000,（,16,）租赁期满时，即,2007,年,12,月,31,日,借：累计折旧,2 356 550,贷：固定资产,融资租入固定资产,2 356 550,租赁期满时的会计处理,例题,2-2,具体会计处理如下：,（,1,）判断租赁业务的类型,（,2,）确定固定资产的入账价值及未确认的融资费用,借：固定资产,融资租入固定资产,720 000,未确认的融资费用,241 000,贷：长期应付款,应付融资租赁款,961 000,（,3,）未确认融资费用分摊时采纳的实际利率,给定租赁开始日最低租赁应付款的现值,=,租赁开始日租赁资产的入账价值。,采用内插法计算融资费用分摊率。,租赁期满时的会计处理,（,4,）采用实际利率法分摊未确认的融资费用,租赁期满时的会计处理,（,5,）,2004,年,6,月,30,日分录,借：长期应付款,应付融资租赁款,160 000,贷：银行存款,160 000,2004,年,16,月，每月分摊融资费用：,借：财务费用,10 735.20,贷：未确认的融资费用,(64 411.206) 10 735.20,（,6,）,2004,年,12,月,31,日分录,借：长期应付款,应付融资租赁款,160 000,贷：银行存款,160 000,2004,年,612,月，每月分摊融资费用：,借：财务费用,9 309.97,贷：未确认的融资费用,(55 859.836) 9 309.97,租赁期满时的会计处理,（,7,）,2005,年,6,月,30,日分录,借：长期应付款,应付融资租赁款,160 000,贷：银行存款,160 000,2005,年,16,月，每月分摊融资费用：,借：财务费用,7 757.24,贷：未确认的融资费用,(46 543.456) 7 757.24,（,8,）,2005,年,12,月,31,日分录,借：长期应付款,应付融资租赁款,160 000,贷：银行存款,160 000,2005,年,612,月，每月分摊融资费用：,借：财务费用,6 065.60,贷：未确认的融资费用,(36 393.626) 6 065.60,租赁期满时的会计处理,（,9,）,2006,年,6,月,30,日分录,借：长期应付款,应付融资租赁款,160 000,贷：银行存款,160 000,2006,年,16,月，每月分摊融资费用：,借：财务费用,4 222.63,贷：未确认的融资费用,(25 335.806) 4 222.63,（,10,）,2006,年,12,月,31,日分录,借：长期应付款,应付融资租赁款,160 000,贷：银行存款,160 000,2006,年,612,月，每月分摊融资费用：,借：财务费用,2 076.02,贷：未确认的融资费用,(12 456.106) 2 076.02 ,最后的,1 000,元属于最终取得资产所有权时支付的名义价格。,租赁期满时的会计处理,（,11,）租赁资产的折旧,借：制造费用,144 000,贷：累计折旧,144 000,（,12,）履约成本的会计处理,借：制造费用,20 000,贷：银行存款,20 000,（,13,）或有租金的会计处理,2005,年：,借：营业费用,10 000,贷：其他应付款,10 000,2006,年：,借：营业费用,15 000,贷：其他应付款,15 000,租赁期满时的会计处理,（,14,）租赁期满的会计处理,租赁期满后，芙蓉公司在向博学公司支付了,1 000,元的名义价格后取得了该设备的所有权。,借：长期应付款,应付融资租赁款,1 000,贷：银行存款,1 000,借：固定资产,机器设备,720 000,贷：固定资产,融资租入固定资产,720 000,第二节 出租人对融资租赁的会计处理,确认租赁债权,在融资租赁情况下，出租人在租赁开始日，应该将最低租赁应收款作为应收融资租赁款的入账价值，并记录未担保余值，将“最低租赁应收款,+,未担保余值”与“,(,最低租赁应收款,+,未担保余值,),的现值”之间的差额作为“未实现的融资收益”。,初始直接费用,出租人发生的初始直接费用,包括,在缔结和签订租赁契约过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用，包括印花税、佣金、律师费用、差旅费、谈判费。对于初始直接费用，承租人应该在其发生时直接计入期间费用（管理费用）。,未实现融资收益分摊及其会计处理,出租人对于未实现的融资收益，一般必须在租赁期限内按照实际利率方法进行分摊。,在分摊未实现的融资收益时，出租人应该：（,1,）一方面借记“银行存款”，另一方面贷记“应收融资租赁款”；（,2,）一方面借记“递延收益,未实现的融资收益”，另一方面贷记“主营业务收入,融资收入”。,逾期未收回的“应收融资租赁款”的会计处理,对于超过一个租金支付期间而未收到的租金，出租人应该立即停止确认租金所内含的融资收入，对业已确认的租金所内含的融资收入，应该转做表外核算。在日后实际收到租金时，可将租金中所内含的融资收入确认为当期收入。,“应收融资租赁款”坏账准备的有关问题,出租人企业必须定期检查应收融资租赁款的有关情况，根据承租人企业的财务状况和现金流动情况，分析应收融资租赁款上可能发生的逾期不能够回收的风险。这要求对应收融资租赁款定期计提坏账准备。,首先出租人一般应该对业已逾期的、“应收融资租赁款”相关的融资收入停止进行确认，且按照“应收融资租赁款”减去“未实现的融资收益”的差额,(,即相当于本金的金额,),计提坏账准备,(,注意，并不是对“应收融资租赁款”全额计提坏账准备,),。,或有租金的会计处理,在融资租赁情况下，当存在或有租金时，出租人在实际收到或有租金时，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入,融资收入”。,租赁期满时的会计处理,1.,对于收回租赁资产，往往需要区别不同的情况。,2.,优惠续租。优惠续租视同继续租赁该资产，进行相应的会计处理。,3.,以名义价格出售租赁资产,出租人对融资租赁会计处理的有关流程概括如图,2-3,所示。,租赁期满时的会计处理,租赁期满时的会计处理,例题,2-3,：,具体会计处理如下：,(1),判断租赁业务的类型,根据租赁条款可知，该租赁属于融资租赁，依据如下：,承租人芙蓉公司具有廉价选择权,(1 000/100 000=1%),；,最低租赁应收款的现值占租赁资产原账面价值的绝大部分。,(2),确定固定资产的入账价值及未确认的融资费用,借：应收融资租赁款,961 000,贷：融资租赁资产,720 000 ,递延收益,未实现融资收益,241 000,租赁期满时的会计处理,(3),未实现融资收益分摊时采纳的实际利率,给定租赁开始日最低租赁应收款的现值,=,租赁开始日租赁资产的入账价值，,采用内插法计算融资费用分摊率。,租赁期满时的会计处理,（,4,）采用实际利率法分摊未实现的融资收益,租赁期满时的会计处理,(5)2004,年,6,月,30,日,(,未实现的融资收入也可按月确认，参见下例,),借：银行存款,160 000,贷：应收融资租赁款,160 000,借：递延收益,未实现融资收益,64 411.20,贷：主营业务收入,融资收入,64 411.20,（,6,）,2004,年,12,月,31,日,借：银行存款,160 000,贷：应收融资租赁款,160 000,借：递延收益,未实现融资收益,55 859.83,贷：主营业务收入,融资收入,55 859.83,租赁期满时的会计处理,（,7,）,2005,年,6,月,30,日,借：银行存款,160 000,贷：应收融资租赁款,160 000,借：递延收益,未实现融资收益,46 543.45,贷：主营业务收入,融资收入,46 543.45,（,8,）,2005,年,12,月,31,日,借：银行存款,160 000,贷：应收融资租赁款,160 000,借：递延收益,未实现融资收益,36 393.62,贷：主营业务收入,融资收入,36 393.62,租赁期满时的会计处理,（,9,）,2006,年,6,月,30,日,借：银行存款,160 000,贷：应收融资租赁款,160 000,借：递延收益,未实现融资收益,25 335.80,贷：主营业务收入,融资收入,25 335.80,（,10,）,2004,年,12,月,31,日,借：银行存款,160 000,贷：应收融资租赁款,160 000,借：递延收益,未实现融资收益,12 456.10,贷：主营业务收入,融资收入,12 456.10,租赁期满时的会计处理,（,11,）或有租金收入的会计处理,2005,年：,借：银行存款,10 000,贷：主营业务收入,融资收入,10 000,2006,年：,借：银行存款,15 000,贷：主营业务收入,融资收入,15 000,（,12,）租赁期满的会计处理,租赁期满后，博学公司以,1 000,元的名义价格向芙蓉公司转移了该设备的所有权。,借：银行存款,1 000,贷：应收融资租赁款,1 000,租赁期满时的会计处理,例题,2-4,：,相关的账务处理如下：,（,1,）判断该租赁业务的类型,（,2,）确定内含利率,租赁内含利率,：,在租赁开始日，使最低租赁应收款的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的贴现率。,(3),确定租赁资产的入账价值及未确认的融资费用,2003,年,12,月,31,日的会计分录,借：应收融资租赁款,2 800 000,贷：融资租赁资产,2 600 000,递延收益,未实现的融资收益,200 000,租赁期满时的会计处理,（,4,）分摊未实现的融资收益,（,5,）,2004,年,6,月,30,日分录,借：银行存款,350 000,贷：应收融资租赁款,350 000,2004,年,16,月，每月确认已实现的融资收益：,借：递延收益,未实现的融资收益,7 293,贷：主营业务收入,融资收入,(437586) 7 293,（,6,）,2004,年,12,月,31,日分录,借：银行存款,350 000,贷：应收融资租赁款,350 000,2004,年,612,月，每月确认已实现的融资收益：,借：递延收益,未实现的融资收益,6 434,贷：主营业务收入,融资收入,(38 6046) 6 434,租赁期满时的会计处理,（,7,）,2005,年,6,月,30,日分录,借：银行存款,350 000,贷：应收融资租赁款,350 000,2005,年,16,月，每月确认已实现的融资收益：,借：递延收益,未实现的融资收益,5 560.5,贷：主营业务收入,融资收入,(33 3636) 5 560.5,（,8,）,2005,年,12,月,31,日分录,借：银行存款,350 000,贷：应收融资租赁款,350 000,2005,年,612,月，每月确认已实现的融资收益：,借：递延收益,未实现的融资收益,4 672.3,贷：主营业务收入,融资收入,(28 0346) 4 672.3,租赁期满时的会计处理,（,9,）,2006,年,6,月,30,日分录,借：银行存款,350 000,贷：应收融资租赁款,350 000,2006,年,16,月，每月确认已实现的融资收益：,借：递延收益,未实现的融资收益,3 769.2,贷：主营业务收入,融资收入,(22 6156) 3 769.2,（,10,）,2006,年,12,月,31,日分录,借：银行存款,350 000,贷：应收融资租赁款,350 000,2006,年,612,月，每月确认已实现的融资收益：,借：递延收益,未实现的融资收益,7 293,贷：主营业务收入,融资收入,(17 1056) 7 293,租赁期满时的会计处理,（,11,）,2007,年,6,月,30,日分录,借：银行存款,350 000,贷：应收融资租赁款,350 000,2007,年,16,月，每月确认已实现的融资收益：,借：递延收益,未实现的融资收益,1 917,贷：主营业务收入,融资收入,(11 5026) 1 917,（,12,）,2007,年,12,月,31,日分录,借：银行存款,350 000,贷：应收融资租赁款,350 000,2007,年,612,月，每月确认已实现的融资收益：,借：递延收益,未实现的融资收益,836.5,贷：主营业务收入,融资收入,(5 0196) 836.5,第三节 关于融资租赁业务会计处理的简单国际比较,承租人的会计处理,1,租赁开始日的会计处理,对于融资租赁，我国会计准则规定，在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。,承租人的会计处理,我国会计准则与美国、国际会计准则有三点不同：,（,1,）我国会计准则使用租赁资产账面价值和最低租赁付款额现值孰低记录租入资产，美国与国际会计准则使用租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值孰低记录租入资产。,（,2,）我国会计准则以最低租赁付款额记录租赁负债，租赁负债和租赁资产的差额记录为未确认融资费用，美国和国际会计准则以租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值孰低记录租赁负债。,（,3,）我国会计准则规定，如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。而美国和国际会计准则无此规定。,承租人的会计处理,在最低租赁付款额现值的计算上，三者也存在不同。,我国会计准则规定,，承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率，否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。,国际会计准则规定,，在计算最低租赁付款额的现值时，如果租赁的内含利率能够确定，则将其作为折现率，否则应采用承租人的增量借款利率。,美国会计准则,和国际会计准则大体相同，其规定如下：承租人应采用增量借款利率计算最低租赁付款额现值，除非：（,1,）承租人知道出租人计算的租赁内含利率，并且（,2,）出租人计算的租赁内含利率小于承租人的增量借款利率。如果符合这两个条件，承租人应采用租赁内含利率。,承租人的会计处理,2,初始直接费用与或有租金,初始直接费用：,租赁谈判和签订合同过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等。,或有租金：,金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。,承租人的会计处理,3,融资费用的确认,美国和国际会计准则规定，融资费用应按实际利率法进行确认。我国会计准则规定，承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法。,出租人的会计处理,1,租赁开始日的会计处理,对于融资租赁，我国会计准则规定，在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。,美国会计准则规定，出租人应按下列规定对销售租赁进行会计处理：,出租人的会计处理,（,1,）最低租赁付款额加上归属于出租人的未担保残值之和应记作租赁投资总额。,（,2,）租赁投资总额与租赁投资总额的两个构成部分的现值合计数之间的差额应记作未实现收益，租赁投资总额的两个构成部分的现值合计数减去租赁资产的成本或账面金额和初始直接费用的差额应确认为当期销售利润。,以上二者的会计处理虽有一定的相似性，但存在以下不同。,出租人的会计处理,2,初始直接费用与或有租金,美国和中国会计准则要求初始直接费用应确认为当期损益；国际会计准则规定，初始直接费用可以直接确认为费用，也可以在租赁期内分摊。美国和中国会计准则规定或有租金应确认为当期收入，国际会计准则没有涉及或有租金。,3,融资收益的确认,美国和国际会计准则规定，融资收益应采用实际利率法确认，但美国也允许企业在确认融资收益时使用其他方法。我国会计准则规定，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。,思考题,1.,在融资租赁方式下，承租人在计算最低租赁应付款的现值时，应该如何选择合适的贴现率？贴现率的选择遵从哪些基本原则？,2.,在融资租赁方式下，当租赁资产占承租人资产总额的比例比较大时，承租人就可能确认了一项融资费用，且必须在租赁期限内按照一定的方法进行分摊。那么，在采纳实际利率法进行分摊时，承租人选择的实际利率应依据哪些原则来进行确定？,3.,融资租赁方式下，出租人如何对“应收融资租赁款”提取相关的坏账准备？,思考题,4.,根据实质重于形式原则，在融资租赁情况下，与租赁资产所有权相关的风险和报酬实质上已由出租人转让给了承租人，那么出租人如何进行相关的会计确认（包括如何确认“未实现的融资收益”）？,5.,美国、国际会计准则委员会及我国关于租赁的相关准则在哪些方面存在着重大的异同？请分析这些异同产生的内在原因。,