房地产行业土地增值税税收筹划

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,房地产行业土地增值税 税收筹划,主讲：傅 文 华,土地增值税的几种税收筹划方法,一、什么是土地增值税,土地增值税是对有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其,附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值,额征收的一种税。 我国土地增值税，是按照纳税人转让房地产所取得的增值额,和四级超率累进税率计算征收，同时，国家也相继出台了一系列,配套管理措施和相应的税收优惠政策。纳税人如果能充分运用有,关政策规定，利用好这些优惠政策进行合理筹划，可以达到降低,土地增值税税收成本、进一步提高投资效益的目的。,土地增值税从,1994,年,1,月,1,日开始实施以来，一直被业内,看作是对房地产企业收益影响最大的税种之一。,2006,年,12,月,28,日，,国家税务总局发布了,关于房地产开发企业土地增值税清算管理,有关问题的通知,，明确从,2007,年,2,月,1,日起，房地产企业土地增,值税的交纳将由先前的“预征制”转为“清算制”。可以预见，,对房地产企业来说，进行有效的土地增值税税收筹划，势必成为,当前及今后企业发展中的重要课题。,二、土地增值税的一般规定,（,1,）土地使用权、地上建筑物的“产权”必须发生转让。房地产的出租、抵押，由于房地产的产权未发生转让，不缴纳,土地增值税。,（,2,）转让房地产过程中，转让方缴纳营业税、城建税、教育费附加、,印花税、土地增值税、所得税；承受方缴纳契税、印花税。,从,2008,年,11,月,1,日起：,对个人销售或购买住房暂免征收印花税；,对个人销售住房暂免征收土地增值税。,三、土地增值税的征税范围,四、土地增值税的税率,所谓的税收筹划，就是采用合理、合法的手段，达到企业税收,最小化的目的。那么如何能够即合理又合法地避税呢？这除了要充,分利用各个税种的税率特点外，主要靠的还是国家提供的各种税收,优惠政策。税收优惠政策是国家给予的“阳光”政策，利用得好，,纳税人就能够享受到减税甚至免税的优厚待遇。下面以房地产行业,中常见的土地增值税为例，谈谈税收筹划的几种方法。,国家税务总局关于印发,房地产开发经营业务企业所得税处理办法,的通知国税发,200931,号颁布实施以后，税收新政堵住了房地产行业的一些税收漏洞，但也提供了新的可供筹划的涉税空间。房地产开发企业需要根据新的政策，适当调整开发、销售的策略，在不违反税法的基础上减轻税负。运用会计的技术和方法，对计税现状分析研究，我们认为规避土地增值税仍有可行的筹划空间，其土地增值税节税空间和经济效益还是比较可观的。,一、利用土地增值税的征税范围进行筹划,准确界定土地增值税的征税范围十分重要。判定属于土地增值税,征税范围的标准有三条：,一是土地增值税是对转让土地使用权及其地上建筑物和附着物的,行为征税；,二是土地增值税是对国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的,转让行为征税；,三是土地增值税的征税范围不包括未转让土地使用权、房产产权,的行为。,根据这三条判定标准，税法对若干具体情况是否属于土地增值税征税范围进行了判定，房地产企业可以根据这些判定标准进行合理的税收筹划。,1.,房地产的代建房行为,税法中对房地产的代建房行为是否征税做出了具体规定，房地产,的代建行为是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成,后向客户收取代建收入的行为。对于房地产开发公司而言，虽然取得,了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，,故不属于土地增值税的征税范围。房地产开发公司可以利用这种建房,方式，在开发之初确定最终用户，实行定向开发，以达到减轻税负的,目的，避免开发后销售缴纳土地增值税。,2.,合作建房,税法规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成,后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征,收土地增值税。房地产开发公司可以充分利用此项政策进行税收筹划。,例如：某房地产开发公司拥有一块土地，拟与,A,公司合作建造写,字楼，资金由,A,公司提供，建成后按比例分房。对房地产开发公司而言，作为办公用房自用，不用缴纳土地增值税，从而降低了房地产成本，,增强了市场竞争力。将来再做处置时，可以只就属于自己的部分缴纳土地增值税。,二、利用增加扣除项目金额进行税收筹划,计算土地增值税是以增值额与扣除项目金额的比率即增值率,的大小按照相适用的税率累进计算征收的，增值率越大，适用的,税率越高，缴纳的税款就越多。合理的增加扣除项目金额可以降,低增值率，使其适用较低的税率，从而达到降低税收负担的目的。,税法准予纳税人从转让收入额减除的扣除项目包括五个部分：,取得土地使用权所支付的金额；房地产开发成本；房地产开发费用；,与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目，主要是指,从事房地产开发的纳税人允许扣除取得土地使用权所支付金额和开,发成本之和的,20%.,其中房地产开发费用中的利息费用如何计算，,土地增值税暂行条例实施细则,中做了明确规定，房地产企业可,以选择适当的利息扣除标准进行税收筹划。税法规定利息支出凡能,够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣,除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。,其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和,房地产开发成本之和的,5%,以内计算扣除；凡不能按转让房地产开,发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发,费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的,10%,以内计算扣除。房地产企业据此可以选择：如果企业预计利息费用,较高，开发房地产项目主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，,则可计算分摊的利息并提供金融机构证明，据实扣除；反之，主要,依靠权益资本筹资，预计利息费用较少，则可不计算应分摊的利息，,这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。,下面举例说明：,假设某房地产开发企业进行一个房地产项目开发，取得土地,使用权支付金额,300,万元，房地产开发成本为,500,万元。那么：,如果该企业利息费用能够按转让房地产项目计算分摊并提供了,金融机构证明，则：,房地产开发费用,=,利息费用,+,（,300+500,）,5% =,利息费用,+40,万元,如果该企业利息费用无法按转让房地产项目计算分摊，或无法提供金融机构证明，则：,房地产开发费用,=,（,300+500,）,10%=80,万元,对于该企业来说，如果预计利息费用高于,40,万元，企业应,力争按转让房地产项目计算分摊利息支出，并取得有关金融机构证,明，以便据实扣除有关利息费用，从而增加扣除项目金额；反之，,如果企业预计利息费用低于,40,万元的话，那么就不必按转让房地产,项目计算分摊利息支出，也不必提供有关金融机构证明，以便多扣,除房地产开发费用，达到增加扣除项目金额的目的。,三、利用税收优惠政策进行税收筹划,根据我国,土地增值税暂行条例,规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额,20%,的，免征土地增值税。如果增值额超过扣除项目金额,20%,的，应就其全部增值额按规定计税。同时税法还规定对于纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。,房地产开发企业如果既建造普通标准住宅，又搞其他房地产开发的话，在分开核算的情况下，筹划的关键就是将普通标准住宅的增值率控制在,20%,以内，以获得免税待遇。要降低增值率，关键是降低增值额。下面通过举例说明。,假设某市房地产企业出售商品房取得销售收入,5000,万元，其中,普通标准住宅销售额为,3000,万元，豪华住宅的销售额为,2000,万元。,扣除项目金额为,3200,万元，其中普通标准住宅的扣除项目金额为,2200,万元，豪华住宅的扣除项目金额为,1000,万元。,该企业应纳的土地增值税为：,销售普通标准住宅：,销售税金及附加,=30005%,（,1+7%+3%,）,=165,万元,扣除项目金额合计,=2200+165=2365,万元,增值额,=3000-2365=635,万元,增值率,=6352365100%=27%,适用,30%,的税率，因此缴纳的土地增值税为,63530%=190.5,万元,销售豪华住宅：,销售税金及附加,=20005%,（,1+7%+3%,）,= 110,万元,扣除项目金额合计,=1000+110=1110,万元,增值额,=2000-1110=890,万元,增值率,=8901110100%=80%,适用,40%,的税率，因此缴纳的土地增值税为 ：,89040%-11105%=300.5,万元,共缴纳土地增值税为,190.5+300.5=491,万元,通过上述计算可以看出，普通标准住宅的增值率为,27%,，,超过了,20%,，还要缴纳土地增值税。要使普通标准住宅获得免,税待遇，可将其增值率控制在,20%,以内，筹划的方法有两种：,一是增加普通标准住宅的扣除项目金额；,二是降低普通标准住宅的销售价格。,1.,增加扣除项目金额,假定上例中其他条件不变，只是普通标准住宅的扣除项目发生变化，假设其为,X,，那么应纳土地增值税为：,扣除项目金额合计,=X+165,增值额,=3000-,（,X+165,）,=2835-X,增值率,=,（,2835-X,）,（,X+165,）,100%,由等式（,2835-X,）,（,X+165,）,100%=20%,，,解得,X=2335,万元,此时普通标准住宅可以免税，缴纳的土地增值税仅为销售,豪华住宅的部分，应纳税额为,300.5,万元。增加扣除项目金额的途,径很多，例如可以增加房地产开发成本、房地产开发费用等（见上）。,2.,降低销售价格,降低销售价格虽然会使增值率降低，但也会导致销售收入,的减少，影响企业的利润，这种方法是否合理要通过比较减少的,收入和少缴纳的税金做出决定。仍假定其他条件不变，改变普通,标准住宅的销售价格，假设其为,Y.,那么应纳土地增值税为：,销售税金及附加,=Y,5%,（,1+7%+3%,）,=5.5%Y,扣除项目金额合计,=2200+5.5%Y,增值额,=Y-,（,2200+5.5%Y,）,=Y-5.5%Y-2200,增值率,=,（,Y-5.5%Y-2200,）,（,2200+5.5%Y,）,100%,由等式（,Y-5.5%Y-2200,）,（,2200+5.5%Y,）,100%=20%,，解得,Y=2827,万元,同上普通标准住宅免税，此时缴纳的土地增值税仍为销售,豪华住宅的部分,300.5,万元。销售收入比原来的,3000,万元减少了,173,万元，少纳税,190.5,万元，与减少的收入相比节省了,17.5,万元。,以上介绍了土地增值税税收筹划的几种方法，房地产企业可,根据实际情况灵活运用。其前提应是在合理和不违法的情况下，,合理节税，减轻税收负担，增加税后利润，实现企业价值的最大化。,新政策下的土地增值税节税点,财政部、国家税务总局根据,中华人民共和国土地增值税暂行,条例,（以下简称,条件,）及其实施细则和有关规定精神，下发,了,关于土地增值税若干问题的通知,（财税,200621,号）文件,（以下简称新文件），对土地增值税征管过程中的若干问题进行了,规范和明确。规定从,2006,年,3,月,2,日起，将执行新的土地增值税政策。,该文件的出台，提醒纳税人进行土地增值税筹划时必须防范新的风险，同时，又为人们进行相应税收筹划提供了新亮点。,一、“普通住宅”不再是理想的避税所,1,、认定标准更加严格。新文件规定，,条件,第八条中,“普通标准住宅”和,财政税、国家税务总局关于调整房地产市,场若干税收政策的通知,（财税,1999210,号）第三条中“普通住,宅”的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据,国务院,办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知,（国办发,200526,号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位,普通住房”的标准执行。,2,、增值额要分别核算。文件要求，对纳税既建造普通住宅，,又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额。财税,199548,号,规定，不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普,通标准住宅不能适用条件第八条（一）项的免税规定。 同时，为了保证政策延续性，新文件明确了在本文件发布,之日前已向房地产所在地地方税务机关提出免税申请，并经税务,机关按各省、自治区、协调人民政府原来确定的普通标准住宅的,标准审核确定，免征土地增值税的普通标准住宅，不做追溯调整。,意味只要纳税人在今年,3,月,1,日前（含）提出了免税申请，并经税,务机关按原来确定的标准审核确定的，均可按原政策执行而不需,做追溯调整。,二、旧房转让政策规定更趋于理性化 为加强房地产税收征管，推进依法治税，财税,200621,号,要求，对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购,房发票的，地方税务机关可以根据,中华人民共和国税收征收管,理法,（以下简称,税收征管法,）第,35,条的规定，实行核定征,收。如果既未进行评估又不能提供购房发票，纳税人有可能为此,缴纳超过实际应缴数额的税收。,1,、准予扣除项目每年加计,5%.,对于那些转让未经评估旧房及,建筑物的纳税人，无法是个利好消息。新文件规定，纳税人转让,旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经,当地税务部门确定，,条件,第六条（一）、（三）项规定的扣,除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止,每年加计,5%,计算。,2,、与上述优惠政策相对应，新政策规定，凡能提供契税完税凭,证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为,加计,5%,的基数。而原财税,199548,号文件第十一条规定，对于个人,购入房地产再转让的，其在购入时已缴纳的契税，在旧房及建筑物,的评估价中已包括了此项因素，在计征土地增值税时，分别作为,“与转让房地产有关的税金”予以扣除。,另外，若纳税人进行旧房的销售，将能单独计价的部分从,整个房地产的价值中分离出来，（如办公设备等）纳税人与购买者,签定一份房产转让合同再签定一份附属办公设备购销合同从而使增,值额降低节省应纳土地增值税。,三、不及时预缴和清算税款将受处罚,1,、预征率将适时被调整。新文件要求，各地要进一步完善,土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展,情况，区别普通住房、非普遍住房和商用房等不同类型，平常合,理地确定预征率，并适时调整。对未按预征规定期限预缴税款的，,应根据,税收征管法,及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳,税款期限届满的次日起，加收滞纳金。,2,、转让房地产要及时进行土地增值税清算。文件规定，工程,项目竣工结算后，应及时进行清算，多退少补。对已竣工验收的,房地产项目凡转让的房地产的建筑面积占整个项目可售建筑面积,的比例在,85%,以上的，税务机关可以要求纳税人按照转让房地产,的收入与扣除项目金额配比的原则，对已转让的房地产进行土地,增值税的清算。具体清算办法由各省、自治区、直辖市和计划单,列市地方税务局规定。,各地土地增值税预征率，是根据本地区房地产业增值,水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等,不同类型确定的；具体清算办法也由各省、自治区、直辖市和,计算单列市地方税务局规定。纳税人可以充分利用这些空间，,有针对性进行税收筹划。,四、对搬迁转让的征免税界限要分清 新文件首次对“因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁”,进行了了明确解释：,1,、,中华人民共和国土地增值税暂行条件实施细则,第十,一条第四款所称：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造,或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使,城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根,据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；,2,、因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级,人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。,这同时表明，因其它任何原因进行的搬迁，由纳税人自行转让,原房地产的，均不在免征土地增值税范围内，自,3,月,2,日开始要,征收土地增值税。,财政部国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策,的通知,（财税,1999210,号）文件规定，对居民个人拥有的普,通住宅，在其转让时暂行免征收土地增值税。由于新文件未加,以调整，纳税人仍可以享受上述政策规定。,五、房地产企业部分免税优惠被取消 为了防止房地产开发企业通过采用设立项目公司等方式,经营，以房地产进行投资或联营来达到避税目的。新文件第五,条明确规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营,的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开,发企业以其建造的商品房进行了投资和联营的，均不适用,财,政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的通知,（财税,199548,号）第一条暂免征收土地增值税的规定。即房,地产开发企业以房地产进行投资或联营要缴纳相应的土地增值税。,新文件只对以房地产进行投资或联营的征免税问题进行了,重新明确，但是，对于财税,199548,号有关合作建房企业兼并转让,房地产的征免税问题没有包括其中，所以所以纳税人可以利用该政,策，在购置土地使用权进行房地产开发时，可以预先联系到购买者，,予收购买者的购房款作为合作建房的资金，签定合作建房合同，合,理规避新政策所带来的税收筹划风险。,【,例题,】,某房地产开发公司专门从事普通住宅商品房开发。,2007,年,3,月,2,日，该公司出售普通住宅一幢，总面积,91000,平方米。该房屋,支付土地出让金,2000,万元，房地产开发成本,8800,万元，利息支出,为,l000,万元，其中,40,万元为银行罚息（不能按收入项目准确分摊）。,假设城建税税率为,7%,，印花税税率为,0.05%,、教育费附加征收率,为,3%,。当地省级人民政府规定允许扣除的其他房地产开发费用的,扣除比例为,l0%,。企业营销部门在制定售房方案时，拟定了两个方,案，方案一：销售价格为平均售价,2000,元平方米；方案二：销,售价格为平均售价,1978,元平方米。比较分析哪个方案对房地产公司更为有利,?,方案一：（,1,）销售收入,=91000200010000=18200,（万元）（,2,）计算扣除项目：取得土地使用权所支付的金额：,2000,万元房地产开发成本：,8800,万元房地产开发费用,=,（,2000+8800,）,10%=1080,（万元）税金：营业税,=182005%=910,（万元）城建税及教育费附加,=910,（,7%+3%,）,=91,（万元）印花税,182000.05%,9.1,（万元）土地增值税中可以扣除的税金,=910+91=1001,（万元）（注意印花税已记入房地产开发费用，此处不允许扣除）,加计扣除,=,（,2000+8800,）,20%=2160,（万元） 扣除项目金额合计,=2000+8800+1080+1001+2160=15041,（万元）（,3,）增值额,=18200-15041=3159,（万元）（,4,）增值率,=315915041=21%,50%,（,5,）适用税率,30%,。（,6,）土地增值税税额,=315930%=947.7,（万元）,方案二：,（,1,）销售收入,=91000197810000=17999.8,（万元）,（,2,）计算扣除项目： 取得土地使用权所支付的金额：,2000,万元房地产开发成本：,8800,万元房地产开发费用,=,（,2000+8800,）,10%=1080,（万元）与转让房地产有关的税金：营业税,=17999.85%=899.99,（万元）城建税及教育费附加,=899.99,（,7%,3%,）,=90,（万元）印花税,17999.80.05%,9,（万元）土地增值税中可以扣除的税金,=899.99+90=989.99,（万元）,加计扣除,=,（,2000+8800,）,20%=2160,（万元）扣除项目金额合计,=2000+8800+1080+989.99+2160,=15029.99,（万元） （,3,）增值额,=17999.8-15029.99=2969.81,（万元） （,4,）增值率,=2969.8115029.99=19.76%,根据土地增值税税收优惠规定：建造普通标准住宅出售，,增值额未超过扣除项目金额,20%,的，免征土地增值税，所以，,第二种方案不缴纳土地增值税。,土地增值税筹划谨防“触礁”,基本案例：,A,房地产公司于,2000,年以,500,万元的价格取得一块土地，,但一直未对土地进行开发。,2006,年,8,月，该土地的公允价值已,经增值到,2000,万元。,A,公司决定于,2006,年,11,月开始在该土地上,开发商品房（普通住房）。经测算，预计商品房销售收入约为,5500,万元，土地增值税扣除项目金额约为,3000,万元，可在企业,所得税前扣除的成本税费约为,3350,万元（不含土地增值税）。,当地契税税率为,3%,。,A,公司应缴纳土地增值税和企业所得税测算如下： 增值额：,5500,3000,2500,万元； 增值率：,25003000100%,83%,； 应缴纳土地增值税：,250040%,30005%,850,万元； 应缴纳企业所得税：（,5500,3350,850,）,33%,429,万元。,筹划方案,:,在开发土地之前，,A,公司可将该土地作价,2000,万元投资,成立,B,公司，然后再由,A,公司吸收合并,B,公司，最后再开发商品,房对外销售。 投资环节、合并环节以及商品房销售环节应负担的相关税,费测算如下：,1.,投资环节 （,1,）,财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税,问题的通知,（财税,2002191,号）规定：以无形资产、不,动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险,的行为，不征收营业税。 因此，甲公司以土地投资成立,B,公司不需要缴纳营业税。,（,2,）,国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税,问题的通知,（国税发,2000118,号）规定：企业以经营,活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经,济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或,损失。所以，,A,公司以土地对外投资应负担的企业所得税为：,（,2000,500,）,33%,495,万元。,（,3,）,财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问,题规定的通知,（财税,199548,号）规定：对于以房地产进,行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股,进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业,中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再,转让的，应征收土地增值税。因此，,A,公司以土地对外投资免征,土地增值税。,（,4,）,B,公司接受土地投资应缴纳契税为：,20003%,60,万元。,根据,企业会计制度,的规定，,B,公司应当按照土地的公允价值,和契税确认其入账价值为：,2000,60,2060,万元。,2.,合并环节 （,1,）,A,公司吸收合并,B,公司时，因为,B,公司资产未发生增值，,所以无论采取应税合并还是免税合并，均不会产生企业所得税负,担。,A,公司吸收合并,B,公司后，该土地的入账价值仍为,2060,万元。,（,2,）,财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税,政策的通知,（财税,2003184,号）规定：自,2003,年,10,月,1,日,起,2005,年,12,月,31,日止，两个或两个以上的企业，依据法律规定、,合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并,各方的土地、房屋权属，免征契税。另外，,财政部国家税务总,局关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知,（财税,200641,号）补充规定：财税,2003184,号文件执行时间已,于,2005,年底到期。为继续支持企业改革，加快建立现代企业制度，,企业改制重组涉及的契税政策，继续按照财税,2003184,号文件,的有关规定执行，执行期限为,2006,年,1,月,1,日,2008,年,12,月,31,日。,因此，,A,公司吸收合并,B,公司可免征契税。,3.,商品房销售环节 （,1,）,A,公司应缴纳土地增值税：扣除项目金额,3000,（,2060,500,）,（,1,20%,）,4872,（万元）；,增值额：,5500,4872,628,（万元）；,增值率：,6284872100%,13%,。,中华人民共和国土地增值税暂行条例,规定，纳税人,建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额,20,的,免征土地增值税。因此，按筹划方案实施后，,A,公司应缴纳,土地增值税为,0,。,（,2,）,A,公司应缴纳企业所得税,（,5500,3350,2060,500,）,33%,194.7,（万元）。 筹划前后对比，筹划后比筹划前可少负担土地增值税,650,万元，同时契税负担增加了,60,万元，企业所得税增加了,260.7,万元，即总体税负下降了,529.3,万元（,850,60,260.7,）。,虽然,495,万元的企业所得税提前到商品房销售前实现了，但是,筹划后增加的收益显然大于增加的支出。,专家点评关于上文中土地增值税的税收筹划，笔者认为,存在两个问题。,1.,上文筹划方案中“以土地（房地产）作价入股进行投资”,对土地增值税的税收筹划，即“在开发土地之前，,A,房地产公司,可将该土地（,2000,年以,500,万元的价格取得）作价,2000,万元投资,成立,B,公司，然后再由,A,公司吸收合并,B,公司，最后再开发商品房,对外销售。”由于财税,200621,号文件的发布和执行而变得不,可行。,上列筹划方案中主要根据财政部、国家税务总局,关于土地增值税一些具体问题规定的通知,（财税,1995,48,号）文件规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、,联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营,条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收,土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应,征收土地增值税。因此，,A,公司以土地对外投资免征土地增值税。,而财政部、国家税务总局,关于土地增值税若干问题,的通知,（财税,200621,号）第五条“关于以房地产进行,投资或联营的征免税问题”中规定：对于以土地（房地产）,作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房,地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投,资和联营的，均不适用,财政部、国家税务总局关于土地增,值税一些具体问题规定的通知,（财税字,199548,号）第,一条暂免征收土地增值税的规定。,该条款主要对征、免土地增值税的情形进行了如下明确： 一、任何企业（包括房地产开发企业）以土地（房地产）,作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产,开发的，不适用暂免征收土地增值税的规定。 二、房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，,不适用暂免征收土地增值税的规定。,因此，该筹划方案有两个缺陷，一是文中没有说明,B,公司,是否从事房地产行业；二是考虑到成立,B,公司和吸收合并,B,公司的,时间过程及目的，税务机关可以按照新的,企业所得税法,第四,十七条之规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减,少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。” 原文中,A,公司将土地作价投资成立,B,公司，继而再由,A,公司,吸收合并,B,公司，最后再开发商品房对外销售，投资的最终目的,实质上还是从事房地产开发，因此不符合财税,200621,号暂,免征收土地增值税的条件。,按上述规定，,A,公司以土地对外投资，要缴纳相应的,土地增值税。投资环节,A,公司应缴纳土地增值税计算如下： 增值额：,2000,500,1500,（万元）； 增值率：,1500500100%,300%,； 应缴纳土地增值税：,150060%,50035%,725,（万元）； 按照现行政策，筹划方案一的结果，筹划前后对比，,仅用土地投资一项，筹划后比筹划前要多负担土地增值税,725,万元。,2.,土地增值税清算过程中土地使用权的扣除金额问题 上文筹划方案中是通过改变土地的入账价值，从而加大,土地的扣除项目金额，使增值率降至,20,以下，来达到“纳税,人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额,20,的,免征土地增值税”的筹划目的。可是土地增值税的计税成本,（即扣除项目金额）不等于会计的入账价值，也不等于企业所,得税的计税成本。,按照土地增值税暂行条例具体规定，可扣除项目主要包括：,1.,取得土地使用权所支付的金额；,2.,开发土地的成本、费用；,3.,新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物,的评估价格；,4.,与转让房地产有关的税金；,5.,财政部规定的其他扣除项目等。故扣除项目金额只能,按照土地增值税暂行条例的具体规定确定，不能按照会计的入,账价值确定，也不能按照企业所得税的计税成本确定。,原文的两个筹划方案在计算各税种时，针对各税种的,计税成本，没有加以区分，特别是将企业所得税的计税成本,和土地增值税的计税成本混淆，并据此进行了账务处理，原,筹划方案将土地增值税的计税成本（即扣除项目金额）按照,会计的入账价值确定，不符合土地增值税暂行条例的具体规定。,根据国家税务总局,关于房地产开发企业土地增值税清算,管理有关问题的通知,（国税发,2006187,号）文件中关于,“土地增值税的扣除项目”的规定：房地产开发企业办理土地增,值税清算时，计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地,增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有,规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、,费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供,合法有效凭证的，不予扣除。,在上列筹划案例中，无论是采取投资还是整体资产,转让的方式，,A,公司为取得土地使用权所实际发生的支出均只有,500,万元，支付的地价款的合法有效凭证只有当时支出这,500,万元,时取得的相关原始凭证。故扣除项目中取得土地使用权所支付的,金额为,500,万元。 由于土地使用权的扣除金额为,500,万元，无法达到加大扣除,项目金额，从而降低增值率的目的，因此,A,公司在商品房销售环节,均应缴纳土地增值税（假设土地增值税扣除项目金额,3000,万元中,不含地价款,500,万元）：,扣除项目金额：,3000,500,（,1,20%,）,3600,（万元）； 增值额：,5500,3600,1900,（万元）；,增值率：,19003600100%,53%,； 应缴纳土地增值税：,190040%,36005%,580,（万元）； 通过以上分析，我们不难看出，由于上述两个问题的存在，,该筹划方案不可行，所以在进行土地增值税的筹划时一定要谨,而慎之。,土地增值税清算开查，房地产企业提前备账,房地产开发企业如何应对和统筹安排土地增值税的清算,补税事项？进行有效的土地增值税,税收筹划,，势必成为房地产,企业当前及今后企业发展中的重要课题。,企业追求的目标是企,业价值最大化，价值最大化最有效的评价方式就是利润及利润,率增长的可持续性。,作为企业的决策者，在充分理解政策的同,时，要尽可能把政策对企业的不利影响降低到最低点。房地产,企业在计算土地增值税时，在不违反税法的前提下，应当选择,对自己最有利的计税方案，从而达到节约土地增值税的目的。,谢谢观看！,