税收基本理论4-5

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,第四章 税收负担的转嫁与归宿,1,税收规模大小、税收负担轻重对社会经济的影响巨大，国家征集税收在数量上要讲求适度性，也就是税收负担要合理，这既是税收的本质要求，也是制定、执行税收制度和政策的基本原则。税收负担问题包含两方面内容，一方面，一定的税收规模要按照一定的标准通过税制结构均衡地分布于每个社会成员；另一方面，要研究税制结构运行的结果，即用一定的指标体系和理论方法测定整个社会或微观经济主体的税收承受状况即税负轻重。,2,第一节税收的负担,税收负担的衡量指标,：宏观税收负担、微观税收负担,（一）微观税收负担的衡量,微观税收负担,指单个纳税人向国家交纳的税收与其产出（毛收入或纯收入）的对比关系。衡量企业和个人,微观税收负担,首先可以用直接税（主要是所得税和财产税）负担率，即用纯收入直接税负担率和企业净产值直接税负担率两个指标来衡量。,除上述直接税负率指标外，学术研究中往往还用总产值（或毛收入）全部税负率、增加值全部税负率、净产值全部税负率作为参考性指标,。,3,目前我国宏观税负不重但不少企业感到微观税负沉重的原因是多方面的：,宏观税负率反映的是平均税负率，与具体、个别企业或个人之间微观税负存在差别。,微观税负水平受流转税转嫁影响，不同于宏观税负水平。,再生产补偿不足，造成实际税负重；,公共产品供给不足，加重企业税收负担,。,4,二、宏观税收负担的衡量,（一）宏观税收负担的概念,宏观税收负担,指国家征集的税额与社会产出总量或总经济规模的对比关系。衡量的指标主要有国民生产总值（或国内生产总值）税收负担率和国民收入税收负担率。即以税收总额为分子，除以国民生产总值（或国内生产总值）或国民收入。,我国进行了多次财政税收体制改革，各时期税收总额的内涵及统计口径是不一致的，需要进行调整使之合理可比。目前比较重要的是分清“名税实费”、“名税实租”和“名费实税”的项目，准确计算税收总额。,5,国内生产总值反映的是以市场价格表示的一国各国民经济部门一定时期（通常为年）内生产的最终产品和服务的价值总和。计算主要有生产法（或部门法）、分配法（或收入法）、使用法（或支出法）。,国民收入是整个社会一定时期内新创造的价值总和，反应一国经济实力的重要指标。但国民收入在MPS和SNA体系下的内涵不同。,MPS采用限制性生产观，它把经济生产的定义只限于物质产品生产和生产性劳务，只承认物质生产才是生产，相应地，社会产品只是物质生产部门的生产成果。SNA则采用综合性生产观。按照这种生产观，凡是创造效用并取得收人的活动，不管是生产物质产品还是提供各类服务，一律看作是生产活动，即SNA将服务部门与物质生产部门等同看待，归人生产部门。目前绝大多数国家使用SNA体系。,在SNA体系下，国民收入指的就是直接参加生产产品和提供劳务的生产要素，通过价值分配所取得的报酬总和。其具体计算一是减法，二是加法。,6,(,二,),国外宏观税负的基本状况及其界定的国际经验,1、,国外宏观税负的基本状况,（1）宏观税负水平总体稳定。无论是发达国家还是发展中国家，在经济发展过程中税负水平的变化较小。,2007年，美、日、德、法宏观税负分别为27.9%、28.3%、36.0%、43.5%。,（2）各类收入水平国家平均税负水平基本上是随着收入水平的升高而升高的。目前西方发达国家宏观税负平均水平为,30,左右，发展中国家税负平均水平略高于,20,。,7,（3）发达国家与发展中国家之间的税负差异明显，发达国家的税负高于发展中国家。,（4）各国都在税收之外征收一定的非税收入。根据有关资料显示，高收入的发达国家非税收入占财政收入比重为5%15%，中等收入国家为15%25%，低收入的发展中国家为20%30%。,（5）20世纪80年代以来，尽管各国采取持续减税的政策，但宏观税负还是略有上升。但本世纪初的税制改革，各国的宏观税负有所下降，如2003年，荷兰,的宏观税率,从41.2下降到38.8，英国从37.4下降到35.3，瑞典从53.8下降到50.8。,8,2、,宏观税负水平界定的国际经验,早在,1983,年，世界银行原工业部顾问基思,马斯顿就曾采用实证分析方法，选择,21,个国家，通过比较分析提示了宏观税负与经济增长的基本关系，他得出的结论是：低税国家的人均,GDP,增长率、公共消费与私人消费的增长幅度、投资增长率、出口增长率、社会就业与劳动生产率的增长幅度均大于高税国家。税收与经济增长之间的变量关系是：税收占,GDP,的比重每增加,1,个百分点，经济增长率就下降,0.36,个百分点。,9,此外，世界银行1987年的一份调查资料显示，一国宏观税负水平与该国人均GDP呈正相关，人均GDP在260美元以下的低收入国家，最佳宏观税负为13%左右；人增GDP在750美元左右的国家，最佳宏观税负为20%左右；人均GDP在2000美元以上的中等收入国家，最佳宏观税负为23%；人均GDP在10000美元以上的高收入国家，最佳宏观税负为30%。,斯卡利（Scully，1996）运用计量的方法对103个国家20年的总税收和各种税收占GDP比重与经济增长之间关系进行研究，得到的结论是：税收占GDP比重不超过19.3%的国家，经济增长率达到了最大化；经济增长的零界点的宏观税负水平为45%，一旦超过45%，则该国经济将出现负增长。,10,（三）判断宏观税收负担要考虑的因素,判断宏观税收负担的基本因素,一般公共需要必要量,剩余产品价值率,判断宏观税收负担的其他因素,税款的使用是否合理,征税是否公平,企业和个人扩大再生产是否顺利进行，经济发展是否顺利。,11,（四）,我国宏观税负分析,1、,基本状况, 小口径税负：税收占GDP的比重, 中口径税负：财政收入占GDP的比重, 大口径税负：政府收入占GDP的比重,大口径的宏观税负可全面反映政府从微观经济主体获取收入的状况，说明国民经挤的负担水平及企业的负担水平，但相当部分的没有纳入预算内管理的各种收入的取得，实际上处于财政的控制之外，并没有形成政府的可支配财力，而小口径的宏观税负可真正说明政府财政能力的强弱。因此，在分析我国的宏观税负水平时，应将大、小口径的宏观税负加以综合考察，才能真实反映我国宏观税负水平的状况。,12,2、宏观税负轻重之争,观点一：,财政部财政科学研究所所长贾康,认为，,按照国际货币基金组织(IMF)的统计口径，我国政府除纳入一般预算管理、可以统筹安排用于民生支出、提供一般公共产品和服务的公共财政收入外，还包括政府性基金收入、国有资本经营预算收入、社会保险基金收入。,从总体上看，我国宏观税负低于工业化国家和发展中国家。IMF出版的政府财政统计年鉴(2008)对2007年全部有数据的53个国家的宏观税负进行了计算。这53个国家宏观税负平均为39.9%，其中24个工业化国家的平均水平为45.3%，29个发展中国家的平均水平为35.5%。按这一口径计算，2007年至2009年，我国宏观税负分别为24%、24.7%和25.4%，不仅远低于工业化国家平均水平，而且也低于发展中国家的平均水平。,13,观点二：中国宏观税负过高是不争的事实,经济学博士马光远认为，以2009年的数字为例，社科院学者张斌将中国政府的全部收入分为财政收入、政府性基金收入(包括土地出让收入)、社会保险基金缴费收入、纳入财政专户管理的预算外资金收入、国有资本经营预算收入等，据此计算出2009年中国大口径的中国宏观税负为31.4%；,但很显然，这种算法本身遗漏了政府的制度外收入、政府以各种名义收取的费用、政府收到的捐赠收入等，即使不考虑中国国有企业的真实利润状况以及与政府的关系，也意味着，以大口径计算的中国宏观税负远远高于31.4%的水平。,14,同时，中国社科院财政与贸易经济研究所发布的中国财政政策报告2009/2010显示，2009年按全口径计算的中国政府财政收入占GDP的比重已经达到了32.2%，这个数字，也没有计算政府制度外的收入，根据这两个数字，基本可以判定，中国的真实宏观税负至少应该在33%以上。而考虑到2010年财政收入增长21.3%，达到8.3万亿，土地出让金2.7万亿的事实，在GDP增长只有10.4%的情况下，意味着2010年中国宏观税负的总体水平至少比2009年高2个百分点，因此，2010年，中国宏观税负保守估计在35%以上。,目前中国人均GDP为4000美元左右，即使按照中上收入国家计算，目前的宏观税负也远远超过了23%的水平。事实上，中国的宏观税负已经达到了高收入国家的水平。,15,更进一步，如果考察纳税人所享受的政府提供的公共品服务的数量和质量，就能够理解为什么我们和欧洲一些国家同样的税负，但税负痛苦指数却远远不同。,包括美国在内的发达国家政府支出绝大部分用于居民的社会保障，而中国政府支出中，行政管理费用所占比例远远高于发达国家。以2006年为例，我国政府行政管理支出占财政支出比重高达18.73%，而同期日本行政管理支出比重是2.38%，英国为4.19%，韩国为5.06%，法国为6.5%，加拿大为7.1%，美国高一些，也只有9.9%。,16,再看福利支出占财政支出的比例。在很多国家，社会福利支出是财政总支出中的最大项目，一般都在30%以上，德国更是高达71.49%。社会福利支出占财政支出比例越高，居民所缴纳的税收就越多地被用于居民，自然感觉税收负担轻。我国的财政支出中与社会福利相关的项目包括教育支出、医疗、抚恤和社会福利救济费、社会保障补助支出、政策性补贴支出和教育费附加支出等，将这些项目全部相加属于宽口径的社会福利支出，在2005年只占财政总支出的26.11%。即使这几年民生领域的投入增多，但增幅也远远跟不上财政收入高达30%的年增幅。也就是说，就财政支出而言，发达国家主要用于社会福利，而中国大量的钱用于行政管理费用，在教育、社会保障、医疗等民生领域财政资金供给严重不足。这就是在我国政府收入比例和美国等发达国家相当的情况下，居民对于政府收入的感受远远不同于发达国家的主要原因。,17,因此，无论从大口径的宏观税负水平而言，还是财政收入的支出用于居民福利的比例而言，毫无疑问，中国的税负痛苦指数不会太低是一个不争的事实。中国宏观总体税负水平已经远远超越了企业和居民可以承受的范围，远远超过了目前中国经济的发展阶段，税负的高增长已经成为中国经济增长和转型的最大制度阻力之一。,18,第二节税负的转嫁与归宿,一、,税负转嫁与归宿的概念,假定政府对香烟的销售行为征税，香烟销售商每销售一条烟就要缴纳2美元的税收，在税前每条香烟的零售价是10美元。于是，就会出现下述几种情况：,情况一，由于市场中香烟的供求平衡，每条香烟的售价仍保持10美元一条，对销售商征收的2美元税款没有体现到香烟的出售价格中，也就是说消费者支付的价款没有受征税的影响。这时2美元的税款没有从销售商身上转嫁出去，销售商既是税负的纳税人，又是税负的负税人，销售商成为了2美元税负的归宿。,19,情况二，由于市场中香烟供不应求，香烟销售商可以把2美元的税款加入到价格中，每条香烟的价格提高到12美元一条，这时消费者付出了比没征税之前要高的购买价格，高出的价格正好等于对销售商征收的税款。这时销售商把2美元的税款以提价的方式转嫁给消费者了，所以销售商是名义上负担税负的纳税人，而消费者是实际负担税负的负税人。,情况三，每条香烟的售价提至11美元，即销售商负担了1美元税款，消费者也同样负担了1美元税款。在这种情况下，销售商只把1美元的税款转嫁给消费者，2美元的税款分别由销售商和消费者共同负担了，销售商既是纳税人，又是负税人，消费者也因为负担了一部分税款而成为了负税人。,20,二、,税负转嫁的方式,前转：,也被称之为“顺转”，即纳税人将其所纳税款通过提高其所提供的商品或生产要素的价格的方法，向前转移给商品或生产要素的购买者或最终消费者负担的一种形式。,后转：,也被称之为“逆转”，往往在纳税人前转税负存在困难时，纳税人通过压低购入商品或生产要素进价的方式，将其交纳的税收转给商品或生产要素供给者的一种税负转嫁方式。,混转：,在这种税负转嫁方式中，纳税人既可以把税负转嫁给供给商，又可以同时把税负转嫁给购买者，实际上是前转和后转的混合方式，在日常经济活动中最为常见。,21,消转：,也被称之为“税收的转化”， 指纳税人用降低课税品成本的办法使税负从新增利润中得到抵补。,税收资本化：,税负转嫁的一种特殊形式。即应税物品（主要是土地和其收益来源较具永久性的政府债券等资本品）交易时，买主将物品可预见的未来应纳税款从所购物品价格中作一次性扣除，此后虽由买主按期交税，实际上税款由卖主负担。,例如，张三向李四购买房屋，房屋价值100万元，预计使用20年，根据税法规定每年应纳房产税1.2万元。张三在购买之际将该房屋今后20年应纳房产税24万元从房屋购价中一次性扣除，实际支付76万元。张三得了24万元李四所作的税款预付。,22,三、,影响税负转嫁的因素,供求弹性,：需求弹性大于供给弹性，则转嫁给消费者或买者的部分较小，不转嫁或向后转嫁部分大；需求弹性小于供给弹性，则转嫁给消费者或购买者的部分大，不转嫁或后转部分小；在极特殊的情况下，供给弹性等于需求弹性，则往往由供给和需求两方共同负担税款，即厂商可转嫁一半于买者。,课税范围,: 商品税课税范围越窄，越不易于税负转嫁；,课税范围越宽，越不易对商品或生产要素的购买者发生替代效应，从而需求也就越缺乏弹性，有利于税负转嫁。,税种形式,：从短期来看，,商品税易于转嫁，而所得税较为难于转嫁；但从长期来看，商品税与所得税在条件允许时均能够转嫁。,23,市场状态,：,完全竞争、垄断竞争、寡头竞争和垄断是现代市场经济条件下最常见的四种市场状态。,一般来看，完全竞争下，任何生产者无法在征税后的短期内单独把商品价格提高而转嫁税负。但长期来看，在商品生产成本不变的条件下，生产者形成的行业力量会最终把税负转嫁给消费者。,在垄断竞争下，单个生产者可利用自己产品的差异对价格进行适当调整，但由于没有形成完全的垄断市场，仍有竞争，所以只是部分的转嫁给消费者。,寡头竞争指的是一种少数几个生产者供给某种产品的大部分，能够对市场价格和产量产生重大影响。因此，征税之后，各寡头生产者会达成一致的协议，在原有价格的基础上，自动根据某一公式，各自提高价格转嫁税负。转嫁的程度取决于应税商品的需求弹性。,在完全垄断的市场状态下，一家厂商彻底地控制了整个行业的数量、规模以及价格，实际上是该生产者独家定价。这时，税负能转嫁多少主要看商品的需求弹性情况。如果是对生活必需品征税，需求弹性小，生产者容易把税负转嫁给消费者；如果是对非生活必需品征税，生产者就不能随意提价，税负的转嫁程度也要视具体情况而定。,24,第五章 税制结构,25,税制结构说明一个国家一定历史时期税收制度的总体格局及其内部构造。只有建立起合理的税制结构，税收制度的效率目标、公平目标和财政目标才能并行不孛、协调一致地实现。也只有合理地设计并确定税制结构，才能进入税收的立法、司法和行政阶段，从而实现税收的法制化。,26,第一节 税制结构类型,一、,税制结构的概念,及分类,税制结构的概念,税制结构的分类单一税制结构,复合税制结构,单一税制结构只是主张而已，几乎从未推行过，因而通常称之为单一税论。单一税论针对对象不同分为单一土地税论、单一消费税论、单一财产税论、单一所得税论。,税制结构要具备一定功能，符合各税收原则的要求，必然要求多税种并存以兼收并蓄、互相补充，使税制结构既能保证筹集到足额的财政收入，又能促进经济稳定地向前发展；既能促进资源的合理配置、节约征收成本，又能符合按能力负担原则并调节收入分配关系、促进社会公平。,27,主体税种,（指收入在全部税收收入总额中占最大比重的税种，其在税收体系中占主要地位起主导作用，决定税收体系的性质和主要功能。 ）因其地位、作用的重要性而成为确定或划分复合税制结构类型的标志，税收体系的公平、效率目标主要通过主体税种实现。,辅助税种是作为主体税种某一方面补充起特殊调节作用的税种，往往为实现某一特定情况下国家的社会经济政策目标而设置，反映税收体系的次要矛盾。,税制发展的历史表明，只有一般财产税和所得税、全值课征的多阶段周转税和关税以及增值税才能充当主体税种。这由这些税种的性质和生产力发展水平所决定。,28,二、,以不同税种为主体的税制结构的特点,（一）,以财产税为主体的税制结构的特点,财产税在现行市场经济条件下只能作为辅助税种。其局限性表现在：,就效率方面而言：,1.财产税对收入存量征税会鼓励个人消费、限制财产积累和储蓄，不利于资本增长。,2.财产税征收的行政管理十分复杂。,29,就公平方面而言：,1.随着社会进步、经济发达，个人纳税能力主要表现于所得，以财产为税基不如以所得为税基更能体现纳税能力原则。,2.普遍征收原则在财产税下无法贯彻。,从财政收入角度看：,1.财产税弹性小。,2.不可能普遍征收，所能获得的税收收入很有限。,尽管如此，财产税对效率、公平、财政目标的实现仍能起辅助作用，具有作为辅助性税种的必要性。,30,（二）,以全值流转税为主体的税制结构的特点,全值流转税在税收效率上：,1.不必进行费用扣除或购进扣除，稽征容易、手续便利、管理简单、征收费用低。,2.可以通过产品或行业差别税率实现国家产业政策目标、优化国民经济结构、提高宏观经济效益。,3.多阶段、多环节普遍征收会使商品税负受流转交易次数多少的影响，对专业化分工协作企业产生歧视和不良影响。,4.对价格体系和比价关系产生影响，导致额外损失。,31,在税收公平上：,1.对流转额课税，同纳税人的实际负担能力相,脱节,。一般只适宜于采取比例税率（有时也采取定额税率），不像累进所得税那样更能体现按能力征税原则。,2.在以所有或绝大部分消费品流转额为征税对象的情况下，其税收不公平特征更为明显。,3.选择对奢侈品征收的消费税有利于提高税制结构的公平程度。,32,在财政收入方面：,1.征税对象范围大、税基宽，能够满足国家财政需要。,2.税收收入与销售额、营业额有关，取得收入及时。对毛收入征税，与纳税人盈亏无关，取得收入稳定可靠。,33,（三）,以增值税为主体的税制结构的特点,增值税在税收效率上：,1.直接征税成本高于传统的全值流转税。,2.难以按国家社会经济政策和产业政策要求起调节作用。,3.对经济运行呈中性影响，对全能厂和专业化分工协作企业产生一视同仁。,4.会产生额外损失。,在税收公平上，与普遍性流转税一样，不符合按能力负担的税收公平原则。虽然通过免税和低税率可以减轻这种不公平性，但靠增值税本身不能彻底改变其不公平性。,34,在财政收入方面：,1.征收过程中会产生纳税人之间互相监督、连锁牵制的自动勾稽效应，能有效地防止偷漏税或随意减免税。,2.收入规模能满足国家财政需要，收入及时、稳定可靠。,35,（四）,以所得税为主体的税制结构的特点,所得税在税收效率上：,1.计算复杂，管理相对困难，征税成本居各税之首。,2.不触及营业资本、不侵蚀纳税人的财产，在税负不发生转嫁情况下不会对价格产生扭曲性影响，额外损失小。,3.税率高、档次多的累进所得税制也可能会对纳税人的消费、储蓄和投资，劳动和休闲的选择产生非中性影响，使经济效率遭受损失。,4.在实行累进税率条件下，收入富有弹性，具有自动稳定经济的功能。,36,在税收公平上,：,1.能较好地实现按能力征税。,2.在实行累进税率的情况下，可改善收入分配格局、调节社会贫富差别，实现社会公平的目标。,在财政收入方面,：,1.收入富有弹性,，可以根据国家财政需要的缓急，通过提高或降低税率使收入适应支出,。,2.只要具备普遍征收所得税的客观经济条件且税率合理情况下，收入较为稳定可靠。,37,第二节 发达国家与发展中国家 税制结构比较,一、,世界各国税制结构的总体格局,所得税（包括社会保险税）占全部税收收入的比重随人均GNP的提高而上升，流转税（包括国内货物和劳务税、国际贸易税）占全部税收收入的比重随人均GNP的提高而下降。经济越发达的国家，所得税（包括个人所得税、公司所得税、社会保险税）越重要，其税制结构明显地表现为以所得税为主体的税制结构；而经济越落后的国家对流转税的依赖性越强；低收入国家则对关税依赖极大。人均GNP居于中间水平的国家，明显呈现所得税和流转税势均力敌、分庭抗礼的格局；其中中下等收入国家属于以流转税为第一主体、所得税为第二主体的税制结构，中上等收入国家则属于双主体的格局。,38,二、,发达国家实行以个人所得税（含社会保险税）为主体税制结构的原因分析,具备推行个人所得税为主体税种的条件,首先，人均收入水平高，大部分人的收入经必要宽减后还有较多剩余。其次，大部分人口在公司企业工作，具备有效地进行个人收入水平和费用扣除核查的条件，也便于源泉扣缴。再次，经济货币化程度高，个人所得主要表现为货币形式，能较为准确地计算个人所得。最后，管理手段和方法先进，征纳双方均有较高的文化素质，有健全的法制。,具有客观必然性,首先，由于所得税一般不对价格体系产生扭曲性影响，以其为主体是鼓励竞争、发展经济的客观要求。其次，有必要通过个人所得税和社会保险税解决社会矛盾，保持社会稳定。再次，实行以个人所得税为主体的税制结构是实现宏观经济均衡的客观要求。,39,三、,发展中国家实行以流转税为主体税制结构的原因分析,没有普遍征收个人所得税的条件,首先，发展中国家人均收入水平低，所得税的收入不多但征税成本却很高，不具有比较优势。其次，经济的商品化、社会化、货币化程度很低，存在大量的自给自足经济、分散经营和实物经济，不能准确地计算个人所得和进行源泉扣缴。最后，法律观念淡薄，人治色彩浓厚，普遍征收没有管理上的可行性。,依赖流转税实行财政功能与效率目标,首先，流转税（包括关税）征收管理上的要求低，对纳税人而言纳税阻力小，流转税具有取得收入稳定可靠和及时等优点。其次，发展中国家特别是低收入国家市场体系不健全，宏观经济不均衡一般更依赖于通过行政手段加以解决。况且低收入国家经济发展中的主要问题在于结构失衡，对产业结构的调节作用，流转税要比个人所得税大。,40,