第九章金融资产课件

第九章第九章金融资产金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 持有至到期投资的会计处理可供出售金融资产的会计处理 金融资产减值损失的确认 金融资产减值损失的计量金融资产之间重分类的会计处理贷款和应收款项的会计处理 金融资产金融资产的分类金融资产的减值以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产不同类金融资产之间的重分类金融资产的计量金融资产的初始计量 公允价值的确定金融资产的后续计量第一第一节 金融金融资产的分的分类金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股股权权投投资资、基金投资、衍生金融资产等。金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。一、以公允价一、以公允价值计量且其量且其变动计入当期入当期损益益的金融的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（一）交易性金融资产满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。3.属于衍生工具。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、持有至到期投二、持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。(一)到期日固定、回收金额固定或可确定。(二)有明确意图持有至到期。(三)有能力持有至到期。三、三、贷款和款和应收款收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。四、可供出售金融四、可供出售金融资产对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。五、不同五、不同类金融金融资产之之间的重分的重分类企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。（一）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（二）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间也不得随意重分类。（三）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。金融资产的重分类如下图所示：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（2）持有至到期投资（4）可供出售金融资产（3）贷款和应收款项图中：（1）与（2）、（3）和（4）不得重分类；（2）和（4）在特定条件下可以重分类。；符合条件【例题1多项选择题】下列关于金融资产重分类的表述中，正确的有（）。A.初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产B.初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产C.初始确认为可供出售金融资产的，不得重分类为持有至到期投资D.初始确认为贷款和应收款项的，不得重分类为可供出售金融资产【答案】ABD【解析】持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产不能与交易性金融资产进行重分类；贷款和应收款项不是在活跃市场上有报价的金融资产，因此不能重分类为可供出售金融资产。所以选项A、选项B和选项D正确。【例题2判断题】企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。（）【答案】【解析】划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照准则规定不能再划分为其他类的金融资产。第二第二节 金融金融资产的的计量量一、金融资产的初始计量一、金融资产的初始计量企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。三、金融三、金融资产的后的后续计量量（一）金融资产后续计量原则金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。（二）实际利率法及摊余成本1.实际利率法实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。（1）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。2.摊余成本金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。【提示】持有至到期投资的摊余成本即为持有至到期投资的账面价值。取得时成本1100取得时成本950摊销60摊销30摊余成本=1100-60=1040摊余成本=950+30=980面值1000面值1000（三）金融资产相关利得或损失的处理1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。（2）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。四、以公允价四、以公允价值计量且其量且其变动计入当期入当期损益益的金融的金融资产的会的会计处理理（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等【例题3单选题】2007年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另支付交易费用5万元。甲公司该项交易性金融资产的入账价值为（）万元。A810B815C830D835【答案】A【解析】交易性金融资产的入账价值=830-20=810（万元）。（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益2公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款等贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益【思考】为什么处置交易性金融资产时要将其持有期间公允价值变动损益转入投资收益？【提示】处置损益和处置时“投资收益”科目增加额是两回事，做题时要注意区分。交易性金融资产处置时，应将持有期间形成的公允价值变动损益转入投资收益，此项影响投资收益，但不影响利润总额，即不影响处置损益。【教材例9-2】209年5月20日,甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股,占乙公司有表决权股份的5%,支付价款合计5080000元,其中,证券交易税等交易费用8000元,已宣告发放现金股利72000元.甲公司没有在乙公司董事会中派出代表,甲公司将其划分为交易性金融资产。209年6月20日，甲公司收到乙公司发放的208年现金股利72000元。209年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。209年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。210年4月20日，乙公司宣告发放209年现金股利2000000元。210年5月10日，甲公司收到乙公司发放的209年现金股利。210年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7200元。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）209年5月20日，购入乙公司股票1000000股的账务处理如下：借：交易性金融资产乙公司股票成本5000000应收股利乙公司72000投资收益8000贷：银行存款5080000乙公司股票的单位成本=（5080000-72000-8000）1000000=5.00（元/股）（2）209年6月20日，收到乙公司发放的208年现金股利72000元的账务处理如下：借：银行存款72000贷：应收股利乙公司72000（3）209年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动=（5.20-5.00）1000000=200000(元)，账务处理如下：借：交易性金融资产乙公司股票公允价值变动200000贷：公允价值变动损益乙公司股票200000（4）209年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动=（4.90-5.20）1000000=-300000(元)，账务处理如下：借：公允价值变动损益乙公司股票 300000贷：交易性金融资产乙公司股票公允价值变动300000（5）210年4月20日，确认乙公司发放的209年现金股利中应享有的份额=20000005%=100000（元），账务处理如下：借：应收股利乙公司100000贷：投资收益100000（6）210年5月10日，收到乙公司发放的209年现金股利的账务处理如下：借：银行存款100000贷：应收股利乙公司100000（7）210年5月17日，出售乙公司股票1000000股的账务处理如下：借：银行存款4492800投资收益407200交易性金融资产乙公司股票公允价值变动100000贷：交易性金融资产乙公司股票成本5000000乙公司股票出售价格=4.501000000=4500000（元）出售乙公司股票取得的价款=4500000-7200=4492800（元）乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=200000-300000=-100000（元）出售乙公司股票时的账面余额=5000000+（-100000）=4900000（元）出售乙公司股票的损益=4492800-4900000=-407200（元）同时，借：投资收益乙公司股票100000贷：公允价值变动损益乙公司股票100000原计入该金融资产的公允价值变动=-100000（元）【例题4单选题】甲公司2010年1月1日购入面值为200万元，年利率为4%的A债券。取得时支付价款208万元（含已到付息期但尚未领取的利息8万元），另支付交易费用1万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2010年1月5日，收到购买时价款中所含的利息8万元，2010年12月31日，A债券的公允价值为212万元，2011年1月5日，收到A债券2010年度的利息8万元；2011年4月20日，甲公司出售A债券售价为216万元，扣除手续费1万元后，实收款项215万元。甲公司出售A债券时应确认投资收益的金额为（）万元。A.14B.11C.15D.22【答案】C【解析】应确认投资收益=（216-1）-（208-8）=15（万元）。或者，应确认投资收益=（215-212）+212-（208-8）=15（万元）。【提示】用出售净价和取得时成本的差额计算交易性金融资产出售时的投资收益，是最简单的做法。【教材例9-3】209年1月1日,甲公司从二级市场购入丙公司债券,支付价款合计2060000元,其中,已到付息期但尚未领取的利息40000元，交易费用20000元。该债券面值2000000元，剩余期限为3年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）209年1月10日，收到丙公司债券208年下半年利息40000元。（2）209年6月30日，丙公司债券的公允价值为2300000元（不含利息）。（3）209年7月10日，收到丙公司债券209年上半年利息。（4）209年12月31日，丙公司债券的公允价值为2200000元（不含利息）。（5）210年1月10日，收到丙公司债券209年下半年利息。（6）210年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款2360000元。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：（1）209年1月1日，从二级市场购入丙公司债券的账务处理如下：借：交易性金融资产丙公司债券成本2000000应收利息丙公司40000投资收益20000贷：银行存款2060000（2）209年1月10日，收到该债券208年下半年利息40000元的账务处理如下：借：银行存款40000贷：应收利息丙公司40000（3）209年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动300000元（2300000-2000000）和投资收益40000元（20000004%2），账务处理如下：借：交易性金融资产丙公司债券公允价值变动300000贷：公允价值变动损益丙公司债券300000借：应收利息丙公司40000贷：投资收益丙公司债券 40000（4）209年7月10日，收到丙公司债券209年上半年利息的账务处理如下：借：银行存款40000贷：应收利息丙公司40000（5）209年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动-100000元（2200000-2300000）和投资收益40000元（20000004%2），账务处理如下：借：公允价值变动损益丙公司债券100000贷：交易性金融资产丙公司债券公允价值变动100000借：应收利息丙公司40000贷：投资收益丙公司债券 40000（6）210年1月10日，收到该丙公司债券209年下半年利息的账务处理如下：借：银行存款40000贷：应收利息丙公司40000（7）210年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券的处理：借：银行存款2360000贷：交易性金融资产丙公司债券成本2000000公允价值变动200000投资收益丙公司债券160000出售丙公司债券取得的价款=2360000（元）丙公司债券持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=300000-100000=200000（元）出售时债券账面余额=2000000+200000=2200000（元）出售丙公司债券的损益=2360000-2200000=160000（元）同时，借：公允价值变动损益丙公司股票200000贷：投资收益丙公司债券200000五、持有至到期投五、持有至到期投资的会的会计处理理（一）企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（实际支付的款项中包含的利息）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等注：“持有至到期投资成本”只反映面值；“持有至到期投资利息调整”中不仅反映折溢价，还包括佣金、手续费等。（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）期末持有至到期投资的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息（期初摊余成本实际利率）-本期收到的利息（分期付息债券面值票面利率）和本金-本期计提的减值准备【例题5单选题】2010年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款207898万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2010年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5，年实际利率为4，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资2010年12月31日的账面价值为()万元。A2062.14B2068.98C2072.54D2083.43【答案】C【解析】该持有至到期投资2010年12月31日的账面价值=（2 078.98+10）（1+4%）-2 0005%=2072.54（万元）。（四）出售持有至到期投资借：银行存款等贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方）【教材例9-4】209年1月1日，甲公司支付价款1000000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59000元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。假定不考虑所得税、减值损失等因素。计算该债券的实际利率r：59000（1+r）-1+59000（1+r）-2+59000（1+r）-3+59000（1+r）-4+(59000+1250000)(1+r)-5=1000000采用插值法，计算得出r=10%。表9-1 单位：元*尾数调整：1 250 000+59 000-1 190 281=118 719（元）日期现金流入（a）实际利息收入（b）=期初(d)10%已收回的本金(c)=(a)-(b)摊余成本余额(d)=期初(d)-(c)209年1 月1日1 000 000209年12月31日59 000100 000-41 0001 041 000210年12月31日59 000104 100-45 1001 086 100211年12月31日59 000108 610-49 6101 135 710212年12月31日59 000113 571-54 5711 190 281213年12月31日59 000118 719*-59 7191 250 000小计295 000545 000-250 0001 250 000213年12月31日1 250 000-1 250 0000合计1 545 000545 0001 000 000-表9-1 单位：元*尾数调整：1 250 000+59 000-1 190 281=118 719（元）日期期初摊余成本（a）实际利息收入（b）=（a）10%现金流入(c)期末摊余成本(d)=a+b-c209年1000000100 00059 000 1 041 000210年1041000104 10059 0001 086 100211年1086100108 61059 0001 135 710212年1135710113 57159 0001 190 281213年1190281118 719*59 0001 250 000根据表9-1中的数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）209年1月1日，购入A公司债券借：持有至到期投资A公司债券成本1250000贷：银行存款1000000持有至到期投资A公司债券利息调整250000（2）209年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A公司59000持有至到期投资A公司债券利息调整41000贷：投资收益A公司债券100000借：银行存款59000贷：应收利息A公司 59000（3）210年12月31日，确认利息收入、收到利息借：应收利息A公司59000持有至到期投资A公司债券利息调整45100贷：投资收益A公司债券 104100借：银行存款59000贷：应收利息A公司59000（4）211年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A公司59000持有至到期投资A公司债券利息调整49610贷：投资收益A公司债券108610借：银行存款59000贷：应收利息A公司59000（5）212年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A公司59000持有至到期投资A公司债券利息调整54571贷：投资收益A公司债券113571借：银行存款59000贷：应收利息A公司59000（6）213年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金借：应收利息A公司59000持有至到期投资A公司债券利息调整59719贷：投资收益A公司债券118719借：银行存款59000贷：应收利息A公司59000借：银行存款1250000贷：持有至到期投资A公司债券成本1250000假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：（59000+59000+59000+59000+59000+1250000）（1+r）-5=1000000由此计算得出r9.05%。据此，调整表9-1中相关数据后如表9-2所示：日期现金流入（a）实际利息收入 （b）=期初(d)9.05%已收回的本金 （c）=(a)-(b)摊余成本余额 （d）=期初(d)-(c)209年1 月1日1 000 000209年12月31日090 500-90 5001 090 500210年12月31日098 690.25-98 690.251 189 190.25211年12月31日0107 621.72-107 621.721 296 811.97212年12月31日0117 361.48-117 361.481 414 173.45213年12月31日295 000130 826.55*164 173.451 250 000小计295 000545 000-250 0001 250 000213年12月31日1 250 000-1 250 0000合计1 545 000545 0001 000 000-*尾数调整：1250000+295 000-1414173.45=130 826.55（元）根据表9-2中的数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）209年1月1日，购入A公司债券借：持有至到期投资A公司债券成本1250000贷：银行存款1000000持有至到期投资A公司债券利息调整250000（2）209年12月31日借：持有至到期投资A公司债券应计利息59000利息调整31500贷：投资收益A公司债券90500（3）210年12月31日借：持有至到期投资A公司债券应计利息59000利息调整39690.25贷：投资收益A公司债券98690.25（4）211年12月31日，确认A公司债券实际利息收入借：持有至到期投资A公司债券应计利息59000利息调整48621.72贷：投资收益A公司债券107621.72（5）212年12月31日，确认A公司债券实际利息收入借：持有至到期投资A公司债券应计利息59000利息调整58361.48贷：投资收益A公司债券117361.48（6）213年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息借：持有至到期投资A公司债券应计利息59000利息调整71826.55贷：投资收益A公司债券130826.55借：银行存款1545000贷：持有至到期投资A公司债券成本1250000应计利息295000【例题6判断题】处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入资本公积。（）【答案】【解析】应计入投资收益。【例题7单选题】2011年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于2010年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是()万元。A120B.258C270D318【答案】B【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益=收回债券的本金和利息-购入债券支 付 的 款 项=10012（1+5%2）-（1050+12）=258（万元）。六、六、贷款和款和应收款收款项的会的会计处理理（一）应收账款企业发生应收账款，按应收金额，借记“应收账款”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。代购货单位垫付的包装费、运杂费，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”等科目。收回代垫费用时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。【例题8多选题】企业因销售商品发生的应收账款，其入账价值应当包括（）。A.销售商品的价款B.增值税销项税额C.代购货方垫付的包装费D.代购货方垫付的运杂费【答案】ABCD（二）应收票据1企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。2持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额(即减去贴现息后的净额)，借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目或“短期借款”科目。3将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。4商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。【教材例9-5】甲公司209年1月份销售A商品给乙企业，货已发出，甲公司开具的增值税专用发票上注明的商品价款为100000元，增值税销项税额为17000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。A商品销售符合会计准则规定的收入确认条件。甲公司的相关账务处理如下：（1）A商品销售实现时借：应收票据乙企业117000贷：主营业务收入A商品100000应交税费应交增值税（销项税额）17000（2）3个月后，应收票据到期，甲公司收回款项117000元，存入银行借：银行存款117000贷：应收票据乙企业117000（3）如果甲公司在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲公司应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据面值之间的差额确认为财务费用。假定甲公司该票据贴现获得现金净额115830元，则相关账务处理如下：借：银行存款115830财务费用票据贴现1170贷：短期借款银行117000七、可供出售金融七、可供出售金融资产的会的会计处理理（一）企业取得可供出售金融资产1.股票投资借：可供出售金融资产成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等2.债券投资借：可供出售金融资产成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等【例题9单项选择题】下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是（）。A.发行长期债券发生的交易费用B.取得交易性金融资产发生的交易费用C.取得持有至到期投资发生的交易费用D.取得可供出售金融资产发生的交易费用【答案】B【解析】交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益，其他事项相关交易费用均应计入其初始入账价值。【例题10单项选择题】A公司于2011年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产，每股支付价款4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支付相关费用12万元，A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（）万元。A.700B.800C.712D.812【答案】C【解析】取得可供出售金融资产的交易费用应计入其 初 始 入 账 价 值，入 账 价 值=200（4-0.5）+12=712（万元）。（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（可供出售金融资产的期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在借方）（三）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积2.公允价值下降借：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动（四）出售可供出售金融资产借：银行存款等贷：可供出售金融资产（账面价值）资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）【思考】为什么可供出售金融资产出售时要将其持有期间因公允价值变动形成的“资本公积其他资本公积”转入投资收益？例如，A公司于2010年1月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为可供出售金融资产，每股支付价款5元；2010年12月31日，该股票公允价值为110万元；2011年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。2009年12月5日2009年12月31日2010年1月10日借：可供出售金融资产成本 100贷：银行存款 100借：可供出售金融资产公允价值变动 10贷：资本公积其他资本公积10借：银行存款 115贷：可供出售金融资产成本 100公允价值变动 10投资收益 5借：资本公积其他资本公积 10贷：投资收益 10投资收益=115-100=15（万元）【教材例9-6计算分析题】【教材例9-7计算分析题】太太太太长了【例题11单项选择题】甲公司2007年12月25日支付价款2040万元（含已宣告但尚未发放的现金股利60万元）取得一项股权投资，另支付交易费用10万元，划分为可供出售金融资产。2007年12月28日，收到现金股利60万元。2007年12月31日，该项股权投资的公允价值为2105万元。假定不考虑所得税等其他因素。甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额为（）万元。A.55B.65C.115D.125【答案】C【解析】甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额2105-（2040+10-60）115（万元）。【例题12多项选择题】下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有()。A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益B.取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产成本C.可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量D.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本【答案】AB【解析】可供出售金融资产期末应采用公允价值计量；可供出售金融资产持有期间取得的现金股利计入投资收益。【例题13多项选择题】关于金融资产的计量，下列说法中正确的有（）。A.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额B.可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额C.可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益D.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益【答案】BD【解析】交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益；可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。八、金融八、金融资产之之间重分重分类的的处理理根据金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）贷：持有至到期投资（账面价值）资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）已提减值准备的同时结转至所有者权益借：持有至到期投资减值准备贷：资本公积其他资本公积【教材例9-8】208年1月1日，甲公司从深圳证券交易所购入B公司债券100000份，支付价款11000000元，债券票面价值总额为10000000元，剩余期限为5年，票面年利率为8%，于年末支付本年度债券利息；甲公司将持有B公司债券划分为持有至到期投资。209年7月1日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所按每张债券101元出售B公司债券20000份。当日，每份B公司债券的公允价值为101元、摊余成本为108.21元。假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素。甲公司出售B公司债券20000份的相关账务处理如下：（1）209年年7月月1日，出售日，出售B公司债券公司债券20 000份份债券每份面值债券每份面值=100元元2万分成本万分成本=100*2=200万元万元2万份债券利息调整万份债券利息调整=108.21-100）*20000=164200元元借：银行存款借：银行存款 2 020 000投资收益投资收益B公司债券公司债券 144200贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资B公司债券公司债券成本成本2 000 000 -利利 息息调整调整164200（2）209年年7月月1日日，将将剩剩余余的的80 000份份B公公司司债债券券重重分类为可供出售金融资产分类为可供出售金融资产债券每份面值债券每份面值=100元元8万分成本万分成本=100*8=800万元万元2万份债券利息调整万份债券利息调整=108.21-100）*80000=656800元元计计入入所所有有者者权权益益金金额额为为=8080000-108.21*80000=-576800借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产B公司债券公司债券 8 080 000 资资本本公公积积其其他他资资本本公公积积公公允允价价值值变变动动576800贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资B公司债券公司债券成本成本8 000 000 -利息调整利息调整 656800类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 公允价值,交易费用计入当期损益公允价值,公允价值变动计入当期损益持有至到期投资公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产公允价值,公允价值变动计入所有者权益（公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失 金融资产的初始计量及后续计量如下表所示：金融资产初始计量及后续计量【例题14计算分析题】甲股份有限公司为上市公司（以下简称“甲公司”），有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下：（1）2007年1月1日，甲公司支付价款1100万元（含交易费用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1000万元、5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2007年12月31日，该债券未发生减值迹象。（2）2008年1月1日，该债券市价总额为1200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费后的款项955万元存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。要求：（1）编制2007年1月1日甲公司购入该债券的会计分录。（2）计算2007年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额，并编制相应的会计分录。（3）计算2008年1月1日甲公司售出该债券的损益，并编制相应的会计分录。（4）计算2008年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本，并编制重分类为可供出售金融资产的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）（1）借：持有至到期投资1100贷：银行存款1100（2）2007年12月31日甲公司该债券投资收益=11006.4%=70.4（万元）2007年 12月 31日 甲 公 司 该 债 券 应 计 利 息=100010%=100（万元）2007年12月31日甲公司该债券利息调整摊销额=100-70.4=29.6（万元）会计分录：借：持有至到期投资70.4贷：投资收益70.4（3）2008年1月1日甲公司售出该债券的损益=955-（1100+70.4）80%=18.68（万元）会计分录：借：银行存款955贷：持有至到期投资936.32投资收益18.68（4）2008年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本=1100+70.4-936.32=234.08（万元）会计分录：借：可供出售金融资产（120020%）240贷：持有至到期投资234.08资本公积5.92第三第三节 金融金融资产的减的减值一、金融资产减值损失的确认一、金融资产减值损失的确认 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。金融资产发生减值的客观证据：P149（9条）注意事项：P149-1504条二、金融二、金融资产减减值损失的失的计量量（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量1持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备贷款减值准备坏账准备【例题15单选题】长江公司2011年2月10日销售商品应收大海公司的一笔应收账款1200万元，2011年6月30日计提坏账准备50万元，2011年12月31日，该笔应收账款的未来现金流量现值为950万元。2011年12月31日，该笔应收账款应计提的坏账准备为（）万元。A300B200C250D0【答案】B【解析】2011年12月31日应计提的坏账准备=（1200-50）-950=200（万元）。2对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试；对于单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。3对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。借：持有至到期投资减值准备 贷款减值准备 坏账准备 贷：资产减值损失4外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。【例题16判断题】外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，所用折现率应采用人民币的折现率。（）。【答案】【解析】应采用外币折现率确定外币预计未来现金流量现值。5持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。（二）可供出售金融（二）可供出售金融资产减减值损失的失的计量量1可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。会计分录为：借：资产减值损失贷：资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）可供出售金融资产减值准备【例题17计算分析题】2010年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项100万元（含相关税费5万元）。2010年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。2011年3月31日，其公允价值为60万元，而且还会下跌。要求：编制上述有关业务的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】（1）2010年12月1日借：可供出售金融资产成本100贷：银行存款100（2）2010年12月31日借：资本公积其他资本公积5贷：可供出售金融资产公允价值变动5（3）2011年3月31日借：资产减值损失40贷：资本公积其他资本公积5可供出售金融资产减值准备352对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。会计分录为：借：可供出售金融资产减值准备贷：资产减值损失（注会例题）2011年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场构图MN公司发行的债券10000张，每账面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。2011年12月31日，该债券市场价格为100元每份；2012年，MN公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但是仍可支付债券当年利息。当年年底，该债券公允价值下降为80元每份，公司预计如果MN公司部采取措施，该债券公允价值还会持续下跌；2013年MN公司调整产品结构整合其他资源，知识上年发生的财务困境大为好转。2013年12月31日，该债券公允价值上升为每份95元。公司账务处理：1、2011年1月1日购入债券借：可供出售金融资产成本 1000000贷：银行存款 10000002、2011-12-31确认利息和公允价值变动借：应收利息 30000贷：投资收益 30000公允价值没有变化3、2012年12-31确认利息，并根据MN公司情况确认价值减值借：应收利息 30000贷：投资收益 30000借：资产减值损失 200000贷：可供出售金融资产-减值准备2000004、2013-12-31确认利息及减值损失转回应确认投资收益=（1000000-200000）*3%=24000借：应收利息 30000 贷：投资收益 24000 可供出售金融资产利息调整6000转回前摊余成本=1000000-200000-6000=794000债券公允价值=950000应转回金额=950000-794000=156000借：可供出售金融资产-减值准备156000贷：资产减值损失 1560003、可可供供出出售售权权益益工工具具投投资资发发生生的的减减值值损损失失，不不得得通通过过损损益益转转回回，转转回回时时记记入入“资资本本公公积积其其他他资资本公积本公积”科目。科目。会计分录为：借：可供出售金融资产减值准备贷：资本公积其他资本公积4、在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。资产计提减值比较基础 减值是否可以转回存货可变现净值可以固定资产可收回金额不可以投资性房地产（成本模式）可收回金额不可以长期股权投资（控制、共同控制和重大影响可收回金额不可以在活跃市场中没有报价且其公允价值无法可靠计量的权益工具（可供出售金融资产）未来现金流量现值 不可以无形资产可收回金额不可以商誉可收回金额不可以持有至到期投资未来现金流量现值 可以贷款和应收款项未来现金流量现值 可以可供出售金融资产公允价值可以【例题18多选题】在已确认减值损失的金融资产价值恢复时，下列金融资产的减值损失可以通过损益转回的有（）。A持有至到期投资的减值损失B应收款项的减值损失C可供出售权益工具投资的减值损失D贷款的减值损失【答案】ABD【解析】按照企业会计准则的规定，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，应该通过资本公积转回。【教材例9-11】209年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5080000元，其中，证券交易税等交易费用8000元，已宣告发放现金股利72000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。209年6月20日，甲公司收到乙公司发放的208年现金股利72000元。209年6月30日，乙公司股票收盘价跌为每股4.20元，甲公司预计乙公司股票价格下跌是暂