注册会计师实务培训ppt课件新收入准则重大变革与实务应

注册会计师实务培训新收入准则重大变革与实务应对2018年8月注册会计师实务培训2018年8月授课提纲 现行会计实务中收入确认与计量面临的困境 新准则收入确认的核心原则和主要内容变化 新准则收入确认的精髓“五步法”模型解析 新准则“五步法”模型的具体应用与实操 特殊交易的收入确认和计量的具体规定 新准则下合同成本的确认 企业财务管控升级与财务人职业判断的危机授课提纲现行会计实务中收入确认与计量面临的困境新准则一、现行会计实务中收入确认与计量面临的困境【案例】甲公司是一家电子商务企业经营一家购物网站，消费者通过该购物网站向供应商购买商品，供应商直接向消费者交付商品。合同约定：消费者通过该网站购买商品时，甲公司按售价10%收取佣金，商品价格由供应商定价，消费者通过该网站向供应商支付货款，货款由网站暂时锁定，消费者收到商品并确认验收后再向供应商支付。甲公司在安排向消费者提供商品之后没有进一步的义务，如果商品出现任何质量问题，由供应商与消费者协商退换。问题：甲公司如何确认收入？是总额法or净额法？一、现行会计实务中收入确认与计量面临的困境【案例】甲公司是一一、现行会计实务中收入确认与计量面临的困境【案例】某企业与可口可乐公司签订生产一批饮料瓶的合同，合同约定：饮料瓶按照可口可乐公司的要求生产，在合同签订日可口可乐公司预付产品全部货款并不可返还。思考：该企业应如何确认收入？【提示】商品或服务？定制成本+利润得到保障？一、现行会计实务中收入确认与计量面临的困境【案例】某企业与可二、新准则收入确认的核心原则和主要内容变化（一）核心原则企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映企业因交付该商品或服务而预期有权获得的金额。1.收入源于与客户之间合同产生的权利与义务；基于合同的权利与义务导致资产与负债的确认。按照合同约定向客户提供或转移商品或服务，将导致合同履约义务的减少，进而导致收入的确认，即合同净资产的变动是收入确认的基础。2.收入准则采用的是以分配的合同对价计量履约义务。收入的金额即等于分配给已实现履约义务的金额。二、新准则收入确认的核心原则和主要内容变化（一）核心原则企业【提示】与客户之间合同的存在是收入确认的前提。权利资产合同义务负债履行义务负债减少收入【提示】与客户之间合同的存在是收入确认的前提。权利（二）主要内容变化1.收入确认模型的变化（6合1）（1）将现行的收入与建造合同两个准则统一为一个收入确认模型；（2）以“控制权转移”取代“风险报酬转移”作为收入确认的判断标准；即收入的确认说明商品或服务的转移。（二）主要内容变化1.收入确认模型的变化（6合1）（1）将现【案例】控制模型与风险报酬模型的区分某企业签订一个出售产品的合同，交货条件为起运点交货（转移所有权给客户）。根据企业过去惯例，若运送中产品发生损坏或遗失，均免费提供替换品。【解析】此惯例对企业产生一隐含的履行义务。因此，该企业有两项应履行义务:A.提供客户产品；B.承担运送中损失的风险 交易价格应分摊给此2个履行义务。当企业将产品交付运送人时即已履行第一项义务(客户取得控制)，并应确认分摊的交易价格为收入。【案例】控制模型与风险报酬模型的区分某企业签订一个出售产品的2.收入确认具体应用方面的变化（1）规范了包含多重交易安排的合同的会计处理；例如:入网送手机、卖材料送设备、消费送优惠券等。（2）收入确认区分“在某一时段内”还是“在某一时点”；（3）交易价格的确定提供更多具体的指引；8确认和计量提供标准；（4）对于特殊交易的收入（5）调整了合同取得成本的会计处理。2.收入确认具体应用方面的变化（1）规范了包含多重交易安排的三、新准则收入确认的精髓“五步法”模型解析第1步：第2步：第3步：第4步：第5步：识别与客户之间的合同识别合同中的单项履约义务确定交易价格将交易价格分配至单项履约义务在企业履行履约义务时确认收入2？三、新准则收入确认的精髓“五步法”模型解析第1步：第2步【案例】甲公司是一家软件开发企业，216年12月25日与客户订立软件许可合同，合同总价款为200万元。内容包括：（1）为期两年的软件许可权；（2）标准安装服务；（3）18个月的售后技术支持服务。客户于216年12月31日向甲公司支付合同价款200万元。甲公司于217年1月1日为客户安装软件，该服务为标准安装服务，不涉及对软件的重大修订。该安装服务亦经常由其他企业提供。甲公司也向其他客户单独销售上述项目，为期两年的该软件许可权的单独售价为195万元，标准安装服务的单独售价为3万元，18个月的售后技术支持服务的单独售价为8万元。【案例】甲公司是一家软件开发企业，216年12月25日与客【解析】第1步 识别与客户之间的合同：软件许可合同；第2步 识别合同中的单独履约义务；软件许可权安装服务售后服务第3步 确定交易价格：200万元【解析】第1步识别与客户之间的合同：软件许可合同；第2步第4步 将交易价格分配至合同中各项履约义务基于各自相关的单独售价分摊履约义务软件许可权安装服务售后服务单独售价19538206比例94.66%1.46%3.9%分摊交易 价格189.322.917.77200计算20094.66%2001.46%2003.88%第4步将交易价格分配至合同中各项履约义务基于各自相关的单独第5步 在履行履约义务的某时点（某段期间）确认收入软件许可权交付软件安装服务提供服务售后服务提供服务【提示】假设该软件许可权满足“某一时点”确认收入的规定。第5步在履行履约义务的某时点（某段期间）确认收入软件许可权应用五步法模型新准则下的收入确认和计量商品/服务软件许可权（两年）安装服务售后服务（18个月）207189.322.915.18197.412082.592.59合计189.322.917.77200应用五步法模型新准则下的收入确认和计量商品/服务软件许可权（应用五步法模型第一步第二步第三步识别与客户的合同识别履约义务确定交易价格软件许可权软件许可合同安装服务售后服务合同交易价格：200万元189.32交付软件2.917.77 将交易价格分摊至合第四步 同中各项履约义务 履行履约义务时确认第五步 收入提供安装服务 提供售后服务应用五步法模型第一步第二步第三步识别与客户的合同识别履约义务四、新准则“五步法”模型的具体应用与实操（一）识别合同（书面、口头、其他形式）cas3、5、6、7、81.当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；四、新准则“五步法”模型的具体应用与实操（一）识别合同（书面（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。【提示】与客户之间的合同的存在是收入确认的前提，不存在与客户合同的情况下，生产商品或提供服务仅是生产过程。（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（4）该合同2.对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。2.对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客注册会计师实务培训ppt课件新收入准则重大变革与实务应【案例】某供电公司与客户签订2年的供电合同，合同约定：供电公司自217年1月日起每月向客户供电，并在月末收取电费，合同签订日向客户一次收取入网费10万元，合同期限为2年，并预期能够取得2年的全部电费收入。客户从217年7月起未支付电费，根据地方政府规定，不能立即停止供电，需要先履行催交程序。经催告后仍不缴费的，则可自首次欠费后的第5个月（12月末）起停止供电。问题：供电公司何时判断供电合同不成立？【案例】某供电公司与客户签订2年的供电合同，合同约定：供电公【解析】（1）对于每月供电收入：217年7月份，客户停止缴费，但是企业经过评估认为仍很有可能取得对价，所以此时仍满足合同成立的条件，仍应继续确认供电收入，但同时需要考虑计提应收账款的坏账准备；7-82017年9月份，客户已持续2个月未缴费，企业经评估认为不是很可能收回对价，此时已不再满足合同成立的条件，不再继续确认供电收入。【解析】（1）对于每月供电收入：217年7月份，客户停止缴【解析】（2）对于一次性入网费收入：217年9月份，合同已经不再满足成立的条件，企业收取的一次入网费（16个月未摊销）无需退还，但是企业仍负有向客户转让商品的剩余履约义务（持续到12月份），所以此时不应将入网费确认为收入，而应作为负债；217年12月份，此时企业收取的一次入网费无需退还，并且企业不再负有向客户转让商品（或提供服务）的剩余履约义务（已经持续供电到12月份），所以此时可将尚未摊销的入网费确认为收入；【解析】（2）对于一次性入网费收入：217年9月份，合同已3.合同变更(范围和价格)cas8（1）形成新的单独合同（代表一个单独合同）：增加“可明确区分”的商品或服务；并且新增合同价款反映了其单独售价；（2）原合同的变更（不代表一个单独合同）未履约部分可区分：原合同终止，未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理（未来适用法）未履约部分不可区分：将该合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入（累计追补调整法）3.合同变更(范围和价格)cas8（1）形成新的单独合同（合同修订是否得到批准？是它是否增加了可明确区分的商品或服务，且该商品或服务的定价与其单独售 价相匹配？否在获得批准前不对合同修订进行核算剩余的商品或服务是否能与那些已经转让的商品或 服务明确区分？否是作为一个单独 合同核算是作为终止现有合同并订立新合同 来核算否作为原合同的一部分核 算合同修订是否得到批准？是它是否增加了可明确区分否在获得批准前【案例】甲税务咨询公司签署一项合同，以20000元价格对乙公司一项并购业务进行税务咨询；需要两名税务师耗费约100小时以完成该项目，每小时费率为200元。在发生了30工作小时后，甲公司与乙公司同意该项目的工时需要增加额外50小时，每小时费率为100元。假设100元并未代表当前的单独售价且额外的50小时与已提供的原服务不可明确区分。问题：该咨询公司应如何对合同修改进行会计处理?【案例】甲税务咨询公司签署一项合同，以20000元价格对乙公合同修改前后原合同总工时：100小时合同总金额：100小时200元=20000元迄今为止的收入：30100 20000元=6000元已修改合同总工时：100+50=150小时合同总金额：20000元+（50小时100元）=25000元迄今为止的收入：3015025000元=5000元合同修改前后原合同总工时：100小时合同总金额：100小时情景1：（累计追补调整法）迄今为止的收入定价并未反映单独售价；劳务不可明确区分 5000元（30小时/150小时25000元）剩余收入 20000元 每小时费率：167元（20000元/120）剩余收入 19000元 每小时费率：158元（19000元/120）总收入25000元情景2：（未来适用法）迄今为止的收入总收入定价并未反映单独售价；6000元劳务可明确区分（30小时200元）25000元情景1：（累计追补调整法）迄今为止的收入定价并未反映单独售“五步法”模型第1步：识别与客户之间的合同-影响？第2步：识别合同中的单项履约义务第3步：确定交易价格第4步：将交易价格分配至单项履约义务第5步：在企业履行履约义务时确认收入“五步法”模型第1步：识别与客户之间的合同-影响？第2（二）识别履约义务（分拆、交付内容、计量单元）cas9和10 一旦识别了合同，企业须评估条款和商业惯例，从而识别合同所承诺的商品或服务的转让内容（承诺）；企业须评估哪种承诺转让的商品或服务、或是哪组承诺的商品或服务应当作为单项履约义务进行处理；识别一项单项履约义务的关键决定性因素在于该商品或服务，或是该组商品或服务，是否可明确区分？（二）识别履约义务（分拆、交付内容、计量单元）cas9和10两步法模型：识别合同承诺的所有商品和服务是否可明确区分第1步：关注商品或服务是否可明确区分（本身可明确区分）第2步：关注商品或服务是否可与合同中的其他承诺可单独区分 商品或者服务同合同所承诺的其客户能够单独从该商品或服务获益 他商品或者服务：无整合及组合产出 或者 并非高度相关联客户能够将该商品或服务与易于获 不会导致合同所承诺的其他商品或得的其他资源结合在一起获益 者服务作出重大修改或定制化两步法模型：识别合同承诺的所有商品和服务是否可明确区分第1步【案例】某承包商企业签订了一份为客户建造医院的合同。该企业负责项目的整体管理，并识别应提供的各种商品或服务，包括工程、场地清理、地基、采购、结构建造、管线、设备安装及竣工事宜。第1步:是否可明确区分对于每一项建筑材料，客户可按高于残值价格转售。这些材料也可以与额外材料或另一承包商的服务等其他可用资源结合出售第2步:是否可与合同中的其他承诺区分开来建筑公司提供重大整合服务，将合同中所有商品和服务合并为与客户商定的合并项目医院建设项目【提示】所有商品和服务作为一项单独履约义务进行会计处理。【案例】某承包商企业签订了一份为客户建造医院的合同。该企业负【案例】企业签订一项五年期的合同，根据合同企业需根据客户要求生产设备并提供安装服务及维护服务；安装服务是指在客户将各种零件组装起来，使其成为一个可单独运行的设备，安装过程需要根据客户现场条件对设备进行修改与调整，设备无法在未安装的情况下运作；企业将设备同安装服务一同进行售卖，未将安装服务单独售卖，其他供应商也可提供安装服务；企业将维护服务单独售卖。【案例】企业签订一项五年期的合同，根据合同企业需根据客户要求第1步:是否本身可明确区分设备无法在未安装的情况下运作，但是客户可以从其他供应商处获得安装服务。设备是可明确区分的，进行第2步分析。安装服务可由其他供应商进行，所以安装服务是可明确区分的，进行第2步分析。维护服务可明确区分，因为它是单独售卖的。进行第2步分析。第2步:是否基于合同可明确区分设备同安装服务是高度相关关联的。在安装过程中，可能会发现设备需要作出重大修改。设备是无法明确区分的，因为它需要和安装服务结合在一起。参见以上讨论，合同中设备和安装服务不可明确区分。维护服务同合同中的其他承诺未存在高度相关联，也不会导致合同所承诺的其他商品或者服务作出重大修改。维护服务是可明确区分的。设备安装服务维护服务第1步:是否本身可明确区分设备无法在未安装的情况下运作，安【答案】在该案例中，存在了两项履约义务：1.设备和安装，因为其在合同背景下不可明确区分；2.维护服务，因为其为可明确区分的劳务。【答案】在该案例中，存在了两项履约义务：1.设备和安装，因为【案例】某汽车制造商与客户签订一辆豪华汽车的销售合同，价款150万元，同时承诺提供5年质保，同行业竞争对手对于同类型豪华汽车提供3年质保（符合国家规定），延长2年质保服务的价格为5万元。【解析】与其竞争者提供的质保进行比较，并判定5年质保期中2年质保为额外服务，需将该额外服务作为服务型质保进行处理，单独作为一项履约义务处理。【案例】某汽车制造商与客户签订一辆豪华汽车的销售合同，价款1【案例】甲公司与客户签订了一份合同，以50 000元销售某设备一台。同时，客户可以选择在未来一年内，再以原价格（即50000元）的10%折扣价格购买同型号设备一台。甲公司的这款产品通常每年提价10%，并预计下一个月进行调价。问题：合同中有多少个履约义务？A.1个履约义务；B.2个履约义务。【案例】甲公司与客户签订了一份合同，以50000元销售某设【解析】2个履约义务。若选择权向客户提供了一项不订立这一合同就无法取得的重大权利，则客户购买了两项：（1）原本购买的商品或服务；（2）未来可免费或以折扣价格获取商品或服务的权利。额外购买选择权：未来一年以市场价格的80%再购买一台设备重大权利。【解析】2个履约义务。若选择权向客户提供了一项不订立这一合同【提示】企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。CAS9转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。【案例】某物业管理公司与客户签订一个服务合同，合同期限为一年，打包价格100万，合同内容包括：保洁服务、保安服务和设备维护服务，每一个都可以作为一项单独履约义务；因为每一项属于可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。应当合并作为一项履约义务。思考：再加上道路清扫积雪服务是否可以合并？【提示】企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确“五步法”模型第1步：识别与客户之间的合同第2步：识别合同中的单项履约义务-感受第3步：确定交易价格第4步：将交易价格分配至单项履约义务第5步：在企业履行履约义务时确认收入“五步法”模型第1步：识别与客户之间的合同第2步：识别合（三）确定交易价格 交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（销售税金）以及企业预期将退还给客户的款项（质保金），应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。（三）确定交易价格交易价格是指企业因向客户转让商品而预期重大融资成分1.对可变对价的最佳估计，并包括在交易价格中：应向客户支付的对价期望值交易价格可变价 格最可能发生金额2.如果极可能不会发生重非现金对价大转回金额（“限制”）重大融1.对可变对价的最佳估计，并包括在交易价格中：应向客1.可变对价cas16（1）可变对价（例如奖励、折扣、返利、退货权、货款抵扣、价格折让、绩效激励）可能导致交易价格有所不同；（2）若企业收取对价的权利取决于因未来事项（例如退货权、绩效奖励）的发生或不发生，则承诺的对价亦可能不同；（3）企业在估计可变对价时，应使用能够更好地预测其根据事实和情况有权收取的金额的方法（即并非自由选择）。1.可变对价cas16（1）可变对价（例如奖励、折扣、返利、期望值最有可能的金额 各种可能的对价金额按概率加 各种可能的对价金额中单一最权平均金额之和有可能的金额 在交易具有大量可能的结果时 在交易只有两种可能的结果时可预计性最高 可以给予有限的不相关的结果和概率可能是恰当的期望值最有可能的金额各种可能的对价金额按概率加各种【案例】企业签署了一项合同，根据合同若企业完成了某项业绩目标即可获得100万的奖金，未完成则没有奖金；企业估计完成了该项业绩目标可能性为80%，完不成的可能性为20%。由于只存在两种可能性，企业决定采用“最可能发生金额”的方法来反映企业预期有权获得的金额100万元的奖金被包括在了交易价格中。【提示】在这个例子中交易价格并未受到可变对价的限制，因为企业预期收到奖金的可能性为高度可能。【案例】企业签署了一项合同，根据合同若企业完成了某项业绩目标【案例】公司Y与分包商甲于205年1月1日签订了电路板生产合同，生产数量为50000个，完工日为205年6月30日，合同价格为1000000美元。若生产与205年6月30日前完工，每提前一天，承诺的对价将增加10000美元。问题：如何计算交易价格？【案例】公司Y与分包商甲于205年1月1日签订了电路板生产可能的结果提前10天提前8天提前6天提前4天按时金额$100000$80000$60000$40000概率15%30%30%10%15%期望值$15000$24000$18000$4000$61000【提示】企业需要考虑该交易价格是否会因为可变对价而受到限制。可能的结果提前10天提前8天提前6天提前4天按时金额$100（5）可变对价的限制计入交易价格的可变对价金额，应当以与可变对价相关的不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额为限；如果企业无法将可变对价估计的金额纳入交易价格（因为其可能导致重大收入转回），则企业仅应确认不会导致重大收入转回的可变对价的最低金额；每个资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额-(考虑可能性+比重:已确认累计收入有关)。（5）可变对价的限制计入交易价格的可变对价金额，应当以与可【提示】下列迹象表明将可变对价的估计包括在交易价格中可能会导致累计收入的重大转回:对价的金额极易受到企业影响范围之外的因素（天气、市场）的影响。影响对价金额的不确定性预计在很长一段时间内不会消除。企业在相似类型合同方面的经验有限。在实务中，企业在相似情况下为类似合同提供大幅的价格折价或变更支付条款和条件。可能的结果数量多且范围广。【提示】下列迹象表明将可变对价的估计包括在交易价格中可能会导【案例】218年1月1日，某资产管理公司与客户签订合同，向客户提供五年的资产管理服务。企业在每个季度末基于在管理的客户资产收取2%的季度管理费。另外，在五年期间内，当资金收益超过可观察市场指数收益，企业还会收到资金收益20%的绩效奖励费。因此，合同中的管理费和绩效奖均为可变对价。【案例】218年1月1日，某资产管理公司与客户签订合同，向【解析】企业观察到，承诺的对价取决于市场，因此极易受企业影响之外因素的影响。此外，奖励费含有大量且广泛的可能对价金额。企业还观察到，虽然其具有处理类似合同的经验，但这类经验在确定市场的未来表现上几乎不具预测价值。因此，在合同开始时，企业无法得出结论认为：如果企业将管理费或奖励费的估计包括在交易价格中极可能不会发生累计已确认收入的重大转回。【解析】企业观察到，承诺的对价取决于市场，因此极易受企业影响【答案】每个季度末，由于不确定性消除，其可将季度管理费的实际金额包括在交易价格中。但是，在这些报告日，其无法将奖励费的估计包括在交易价格中。这是因为从合同开始起评估未发生变化基于市场指数的费用的可变性表明，企业无法得出结论认为，如果企业将奖励费的估计包括在交易价格中，极可能不会发生累计已确认收入的重大转回。218年3月31日在管理的客户资产为1亿，季度管理费和交易价格为200万。【答案】每个季度末，由于不确定性消除，其可将季度管理费的实际（6）例外规定基于销售和使用情况的知识产权特许使用费企业不得将对这些收费的估计包括在交易价格中，企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入（cas37）：客户后续销售或使用行为实际发生；企业履行相关履约义务。【提示】许可使用知识产权产生的特许权使用费直到其金额不再可变（即客户后续的销售或使用发生时）才能包括在交易价格中。（6）例外规定基于销售和使用情况的知识产权特许使用费企业对价是否可变？是以预期价值或最有可能的金额来估计相关金额确定该金额中后续极可能不会发生重大收入转 回的那部分（如有）将该金额计入交易价格否对价是否可变？是以预期价值或最有可能确定该金额中后续极可将该2.重大的融资成分 cas17（1）合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品（或服务）控制权时即以现金支付而需支付的金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。【提示1】合同包含两项交易：销售交易和融资交易。【提示2】在合同开始时企业与其客户进行单独的融资交易所反映的折现率2.重大的融资成分cas17（1）合同中存在重大融资成分的【提示1】当客户拖延支付时，企业是在向客户提供融资；相反，当客户提前支付时，企业是从客户取得融资。【提示2】如果款项在履行义务后支付，所确认的收入将会少于取得的现金，因为企业为客户提供了融资，对价的一部分将被确认为利息收入。如果款项在履行义务前支付，所确认的收入将会大于收取的现金，因为企业获得了客户提供的融资，企业将确认与预付款融资有关的利息费用。【提示1】当客户拖延支付时，企业是在向客户提供融资；相反，当【案例】确定重大融资成分退货权+延期付款甲公司向客户销售一个产品，销售价格为121万元，该价款必须在交货后的24个月内支付。客户在合同开始时即获得了该产品的控制。合同允许客户在90天内无条件退回产品。该产品是一个新产品，且甲公司没有任何相关的产品退货历史证据或任何其他可获得的市场证据。该产品的现金售价为100万元，它代表了在合同开始时点，按相同条款和条件出售相同产品，并于交货时支付货款的价格。该产品的成本为80万元。问题：甲公司应当在何时确认收入，应确认收入金额是多少？【案例】确定重大融资成分退货权+延期付款甲公司向客户销售【答案】甲公司应当于无条件退货期满后即90天后确认产品销售收入。这是因为存在退货权，并且甲公司缺乏相关的历史证据，这意味着甲公司无法确定已确认的累计收入金额是否极可能不会发生重大转回。合同对价121万元与商品转让给客户之日的现金售价100万元之间存在差额，表明客户从甲公司获得了重大融资利益，因此，该合同包含重大融资成分，甲公司应就该融资成分的影响调整合同收入金额。【答案】甲公司应当于无条件退货期满后即90天后确认产品销售收【答案】将合同付款对价121万元折现为现金售价100万元，折现期为2年，可得出该合同的内含利率为10%。甲公司评价了该利率，并认为该利率与在合同开始时与其客户进行单独的融资交易所反映的折现率相一致。因此，甲公司采用该利率为折现率。甲公司的会计处理如下：（1）在合同开始，向客户转让商品时：借：合同资产贷：库存商品8080【答案】将合同付款对价121万元折现为现金售价100万元，折【答案】（2）90天退货期满后，按折现后对价确认收入（不考虑税费）：借：应收账款贷：营业收入借：营业成本8080100100贷：合同资产【答案】（2）90天退货期满后，按折现后对价确认收入（不考虑【答案】（3）在付款期限内，按实际利率10%分期确认利息收入：借：应收账款贷：财务费用利息收入（4）客户实际付款时：借：银行存款贷：应收账款1211212121【答案】（3）在付款期限内，按实际利率10%分期确认利息收入【案例】确定重大融资成分预付款乙公司与客户签订了一项出售存货的合同。对该存货的控制权将于2年后转移给客户。合同包括两种可供选择的付款方式：在2年后当客户获得对存货的控制时支付5000万元，或在合同签订时支付4000万元。客户选择在合同签订时支付4000万元的方式购买该存货。假设当前市场利率为8%，该存货在转让时点的成本为3500万元。问题：乙公司应当在何时确认收入，应确认收入金额是多少？【案例】确定重大融资成分预付款乙公司与客户签订了一项出售【答案】乙公司综合考虑了客户付款时间与转让存货的时间间隔（两年）以及当前市场利率8%，认为该合同具有重大融资成分；按合同约定的付款价格及期限，乙公司计算出合同列明的内含利率为11.8%。但是，乙公司考虑了自身信用特征，将折现率调整为6%（增量借款利率）。乙公司的会计处理如下：（1）合同签订收到客户货款时：借：银行存款贷：合同负债40004000【答案】乙公司综合考虑了客户付款时间与转让存货的时间间隔（两【答案】（2）合同期限内，转让存货前，乙公司应按实际折现率6%，共两年期分期确认利息费用：借：存货利息支出贷：合同负债494494（3）合同到期，转让该存货控制权时：借：合同负债贷：营业收入贷：营业成本 3500贷：存货350044944494【答案】（2）合同期限内，转让存货前，乙公司应按实际折现率6（3）简化变通方法（豁免）合同开始日，企业预计客户取得商品（或服务）控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。利息费用预付款-1简化方法0+1利息收入拖欠款项（3）简化变通方法（豁免）合同开始日，企业预计客户取得商品（3.非现金对价 cas18（1）客户承诺的对价若非现金，应按公允价值计量，无法合理估计公允价值时，应参考所承诺商品或服务的单独售价间接计量。（2）若客户提供商品或服务以协助企业完成合同义务，企业应评估其是否取得该等商品或服务的控制，若是，应将该等商品或服务作为非现金对价处理。（3）非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价。3.非现金对价cas18（1）客户承诺的对价若非现金，应按【案例】甲公司与乙公司签订合同，为乙公司建造一项大型设备。合同约定，乙公司向甲公司支付1000万元现金以及一批材料。该批材料公允价值为500万元，甲公司无需为该批材料额外支付价款，且必须将该批材料用于该设备的建造。设备于3个月内建造完成并移交乙公司，乙公司在该时点获得了设备的控制权。-商业实质问题：甲公司应当如何确定该设备的收入金额？【案例】甲公司与乙公司签订合同，为乙公司建造一项大型设备。合【答案】本案例中，甲公司所获得材料，无需单独支付对价，因此，乙公司应将该批材料按公允价值计量，作为设备销售的收入进行确认，即，该大型设备的销售收入为1500万元。【答案】本案例中，甲公司所获得材料，无需单独支付对价，因此，4.应付客户对价cas19应付客户对价部分常见例子：（1）货位费（交易价格减少）（2）合作广告安排（需要分析）（3）价格保护（交易价格减少）（4）优惠券和折扣（交易价格减少）（5）“收费服务”安排（交易价格减少）4.应付客户对价cas19应付客户对价部分常见例子：（1）货4.应付客户对价应付客户（或客户的客户）的对价是为了获取可明确区分的商品或服务？是企业能否对收到的商品或服务的 公允价值进行合理估计？是应付客户的对价金额超出企业取得的商 品或服务的公允价值？是超出部分作为交易价格抵减处理剩余部分作为供应商采购核算否作为向供应商采购价款处理否否作为交易价格抵减在以下两者中较晚发生时处理：企业确认向客户转让相关商品或服务的收入企业支付或承诺支付对价（可能隐含于企业的商业惯例之中）4.应付客户对价应付客户（或客户的客户）的对价是为了获取可明【案例】某消费品制造商甲公司签订了一项合同，向一家全球大型连锁零售店客户销售商品，合同期限为1年。该零售商承诺，在合同期限内以约定价格购买至少价值1500万元的产品。合同同时约定:甲公司需在合同开始时向该零售商支付150万元的不可退回款项。该款项旨在就零售商需更改货架以使其适合放置甲公司产品而作出补偿。第一个月该企业销售货物开具发票的金额为200万元。问题：甲公司第一个月如何确认收入？【案例】某消费品制造商甲公司签订了一项合同，向一家全球大型连【解析】首先分析应付客户款项的性质，由于该款项并非为获取单独可区分的商品或服务，因为甲公司并不享有改造货架的任何控制权。因此，应将向零售商支付的150万元款项作为后续销售商品收入的抵减项。根据合同约定，零售商承诺购货总价为1500万元，因此，所支付150元相当于给予了每项商品10%的折扣，甲公司在确认每项商品销售收入时，按10%的折扣确认收入金额。因此，在企业向客户转移商品的第1个月中，企业确认收入180万（发票金额200万减去应付客户对价20万）。【解析】首先分析应付客户款项的性质，由于该款项并非为获取单独“五步法”模型第1步：识别与客户之间的合同第2步：识别合同中的单项履约义务第3步：确定交易价格第4步：将交易价格分配至单项履约义务第5步：在企业履行履约义务时确认收入“五步法”模型第1步：识别与客户之间的合同第2步：识别合（四）合同交易价格的分摊分摊交易价格。2.单独售价的确定（不是公允价值）cas20-251.基本原则：企业应当在合同开始日按照各项履约义务的单独售价（1）必须在合同开始时估计单独售价；（2）最佳证据为单独销售时的可观察价格；（3）当未单独销售时，采用以下估计方法：市场调整法；成本加成法；余值法。（四）合同交易价格的分摊分摊交易价格。2.单独售价的确定（不市场调整法成本加成法余值法估计市场内客户愿意就这些商品或劳务支付的价格 竞争对手类似商品或劳务的价格 对这些价格做出调整，以反映企业的成本和利润预计履行履约义务的预期成本仅适用于商品近期售价波动幅度巨大，或者因未曾单独销为该商品或劳务增加适当的利润售情况下市场调整法成本加成法余值法估计市场内客户愿意就这些商品或劳务交易价格分摊基于各自相关的单独售价分摊履约义务1履约义务2履约义务3确定单独售价最佳证据可观察价格市场调整法公允价值计量如无法获得估计价格成本加成法余值法，仅适用于售价具有高度可变性或尚不确定的情况交易价格分摊基于各自相关的单独售价分摊履约义务1履约义务2履3.合同折扣的分摊-cas23企业应按相对单独售价比例分摊折扣至各单独履行义务，下列情形除外：（1）有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。（2）合同折扣仅与合同中一项或多项履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前款规定在该一项或多项履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。3.合同折扣的分摊-cas23企业应按相对单独售价比例【案例】某企业与客户签定一合同以出售甲、乙、丙三种产品，交易总价为100万元。甲、乙、丙各产品的单独售价分别为40万元、55万元、45万元，合计140万元。因为该企业经常将乙及丙产品合并按60万价格出售，经常将甲产品按40万元出售，故合同中40万元的折扣应全部分摊给乙及丙产品：乙分配的交易价格=5510060=33（万元）；丙分配的交易价格=4510060=27（万元）；甲产品的交易价格=40（万元）。【案例】某企业与客户签定一合同以出售甲、乙、丙三种产品，交易【案例】承前例企业与客户签订合同，销售产品甲、乙和丙，还包括转移产品丁的承诺。合同中的总对价是130万元。因企业对不同客户销售产品丁的价格金额范围广泛（15万元45万元）、产品丁的单独售价高度可变。企业决定使用余值法估计产品丁的单独售价。因为企业定期以60万元的价格捆绑销售产品乙和丙，以40万元的价格销售产品甲，其有可观察的证据显示应将100万元分配至三件产品，即将折扣40万元分配至转移产品乙和丙的承诺中。使用余值法，企业估计产品丁的单独售价应为30万元。【案例】承前例企业与客户签订合同，销售产品甲、乙和丙，还包括4.交易价格后续变动cas24-25（1）应当以合同开始日确定的单独售价为基础分摊至相关履约义务(单独售价的最初比例分摊)。（2）企业不得因合同开始日之后的单独售价的变动而重新分摊交易价格。（3）对于已履行的履行义务，其分摊的可变对价后续变动额，应当调整变动当期收入，即不得追溯调整。4.交易价格后续变动cas24-25（1）应当以合同开始日确【案例】某企业出售甲产品给客户，每件售价为100元。若客户全年度累计购买超过1000件时，则每件价格追溯调降为90元。在第一季末，企业出售90件甲产品给某一客户，估计该客户全年订购量不会超过1000件，故按每件100元确认销货收入。该客户于6月间收购另一家公司，因而扩大业务量，至6月底又增购了500件甲商品，累计达590件。企业估计该客户全年订购量会超过1000件。-满折【案例】某企业出售甲产品给客户，每件售价为100元。若客户全（1）借：应收账款贷：营业收入（2）借：应收账款贷：营业收入合同负债9000（90100）900050000（500100）44100（50090-9010）5900（1）借：应收账款贷：营业收入（2）借：应收账款贷：营业收入合同变更之后发生可变对价后续变动的会计处理：（一）合同变更作为一份单独合同的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照本准则第24条规定进行会计处理。（二）合同变更时将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。（三）除此以外，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务（未来使用法）合同变更之后发生可变对价后续变动的会计处理：（一）合同变更作【案例】217年7月1日，公司承诺向客户转让两种可明确区分的产品。产品在合同开始时转让给客户，而产品则于218年3月31日转让给客户。客户承诺支付的对价包含固定对价1000万元和估计值为200万元的可变对价，企业将可变对价估计值纳入交易价格（符合条件）。（1）X和Y两种产品的单独售价相同，且可变对价不符合只分摊给某一履约义务的标准，因此，交易价格1200万元平均分摊至产品和产品的履约义务。（2）产品X在合同开始时转让给客户时，企业确认600的收入。【案例】217年7月1日，公司承诺向客户转让两种可明确区分（3）217年11月30日，合同范围进行了修订：218年6月30日前将产品（连同尚未交付的产品）转让给客户，合同价格增加了300万元（固定对价），该增加额并不反映产品的单独售价。三种产品X、Y、Z的单独售价相同；三种产品均可明确区分。（4）在合同修订后，但交付产品和产品之前，企业将其关于预计有权获得的可变对价的估计值修正为240万元。企业认为，该可变对价估计的变动可纳入交易价格（不确定性消除时累计已确认收入金额可能不会发生重大转回）（3）217年11月30日，合同范围进行了修订：218年【答案】（1）企业应将合同的修订作为现有合同终止及新合同的订立进行会计处理。理由：剩余的产品Y和Z与合同修订前已转让给客户的产品X可明确区分，并且针对新增产品Z的已承诺对价不反映其单独售价。（2）企业应将修订后的合同交易价格900万元（分摊给产品Y履约义务的价格600+修订时承诺的对价300）平均分摊至产品Y的履约义务和产品Z的履约义务；即每一个履约义务分摊450万元。【答案】（1）企业应将合同的修订作为现有合同终止及新合同的订（3）因为交易价格增加可变对价40万元仍属于合同修订前承诺的可变对价，应当按与合同开始时相同基础将交易价格变动分摊给产品X和Y的履约义务；因此，企业交易价格发生变动期间对已履约产品X确认20万元收入。Y产品在合同修订前尚未转让给客户，Y产品的交易价格变动应当在合同修订时分摊给剩余的履约义务。（4）企业将修订后的合同交易价格增加额20万元平均分摊至产品Y和产品Z的履约义务，分摊至产品Y和产品Z的履约义务的交易价格金额分别增加10万元，从而，分摊至这两种产品的交易价格为460万元。（3）因为交易价格增加可变对价40万元仍属于合同修订前承诺的（5）218年3月31日，产品Y转让给客户企业确认收入460万元；218年6月30日，产品Z转让给客户，企业确认收入460万元。（5）218年3月31日，产品Y转让给客户企业确认收入46“五步法”模型第1步：识别与客户之间的合同第2步：识别合同中的单项履约义务第3步：确定交易价格第4步：将交易价格分配至单项履约义务第5步：在企业履行履约义务时确认收入“五步法”模型第1步：识别与客户之间的合同第2步：识别合（五）收入确认的时间履约义务实现1.收入确认的原则：在客户取得相关商品（或服务）控制时确认收入。2.控制原则：（1）企业在其通过向客户转让已承诺的商品或服务来履行义务时（或履约过程中）确认收入；（2）资产转让发生于客户获得对资产控制时（过程中）；（3）控制是指客户具有主导使用商品或服务的能力，从中获取利益，并阻止其他企业使用商品或服务并获得利益。例如BOT高速公路。（五）收入确认的时间履约义务实现1.收入确认的原则：在客【提示】主导资产的使用是指客户有权配置该项资产、允许其他企业在其活动中配置该项资产、或限制其他企业配置该项资产。【提示】主导资产的使用是指客户有权配置该项资产、允许其他企业履约义务实现方式在一段时间内履行履约义务通过计量履约进度，在 一段时间内确认收入 在某一时点履行履约义务在客户获得商品控制权 时确认收入【提示】过去：两个准则业务类型找准则履约义务在一段时间内通过计量履约进度，在在某一时点在客户获3.在某一时段内履行履约义务（1）以控制权为基础的模型：如果符合标准之一，在某一段时间内确认收入；如果均不符合标准，在某个时点上确认收入。标123准举例客户在企业履约行为的同时取得并消耗企业履约所提供的利益常规或经常性的服务客户能够控制企业履约过程中在建的商品（无形）在客户场地上建造资产企业履约过程中所产出的商品不具有可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（合格收款权）建造只有客户能够使用的专项资产，或按照客户的指示建造资产3.在某一时段内履行履约义务（1）以控制权为基础的模型：如果【案例】企业正在建造一幢包含多个单元的住宅楼。某客户与企业订立一项针对指定在建单元的约束力的销售合同。每一住宅单元均具有类似的建筑平面图及类似的面积，但单元的其他属性（例如单元在楼宇中的位置）则有所不同。情形1：客户在订立合同时支付保证金，且该保证金仅在企业未能按照合同完成该单元的建造时才可返还。剩余合同价格须在合同完成后客户实际取得该单元时支付。如果客户在该单元建造完成前违约，则企业仅有权保留已付的保证金。问：在某一段时间内确认收入or在某个时点上确认收入？【案例】企业正在建造一幢包含多个单元的住宅楼。某客户与企业订【答案】该住宅单元的销售作为在某一时点履行的履约义务进行会计处理，即交房时才能确认销售收入实现。理由：企业并不具有就迄今为止为止已完成的履约部分获得付款可执行权利，即企业不能判断在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，因为直至单元建造完成前，企业仅有权保留客户已付的定金。【答案】该住宅单元的销售作为在某一时点履行的履约义务进行会计【案例】承前例，情形2：客户在订立合同支付不可返还的保证金，并须在住宅单元的建造过程中支付进度款。合同具有禁止企业将该单元转让给另一个客户的实质性条款。另外，除非企业未能按承诺履约，否则客户无权终止合同。如果客户在进度款到期时未能履行其支付已承诺进度款的义务，则企业在已完成相关单元的建造情况下有权获得合同规定的所有已承诺对价。问：在某一段时间内确认收入or在某个时点上确认收入？【案例】承前例，情形2：客户在订立合同支付不可返还的保证金，【答案】该住宅单元的销售作为在某一时段内履行的履约义务进行会计处理，即按照履约进度确认销售收入实现。理由：（1）企业确定其履约所创造的资产（单元）不具有替代用途，因为合同禁止企业将该单元转让给另一个客户；（2）企业具有就迄今为止为止已完成的履约部分获得付款可执行权利，因为如果客户未能履行其义务，企业在继续按承诺履约的情况下企业可以在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。【答案】该住宅单元的销售作为在某一时段内履行的履约义务进行会【案例】甲企业签订合同建造一项设备，支付条款如下：（1）在合同签订之初支付10%的合同价款（2）50%的合同对价在整个建造期间逐步收取（3）剩余40%合同对价在建造完成并且设备已通过测试后支付。（4）除非甲建造企业违约，否则已支付的合同价款不可退回。（5）如果客户终止合同，企业只能获得客户按照相应进度已支付的价款。（6）企业没有向客户要求获取合同规定以外的进一步补偿的权利。【案例】甲企业签订合同建造一项设备，支付条款如下：（1）在合【答案】企业应将建造的设备作为在某一时点履行的履约义务进行会计处理。理由：即使客户支付的款项不可返还，但这些款项的累计金额预计并非在合同存续期内的任何时点均代表至少就企业迄今为止已完成履约部分作出补偿的金额，这是因为在建造过程中的各个时点，客户累计支付的对价金额可能低于当时部分完工的设备项目的售价，因此，企业不具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款可执行权利。【答案】企业应将建造的设备作为在某一时点履行的履约义务进行会cas12（2）对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。（3）当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止(成本回收法)。cas12（2）对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该4.在某一时点确认收入cas13对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入，即:（1）能力：只有当客户获得主导该商品的使用并从中获得几乎全部剩余利益的现时权利时企业才能确认收入。（2）主导使用：客户在其活动中使用该资产、允许另一企业在其活动中使用该资产、或限制另一个企业不得使用该资产的权利。（3）获取利益：客户拥有获得资产几乎全部剩余利益的能力，才视为已获得对资产的控制。4.在某一时点确认收入cas13对于在某一时点履行的履约义务【提示】在在某一时点履行的履约义务的参考指标：cas13（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（5）客户已接受该商品。（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。【提示】在在某一时点履行的履约义务的参考指标：cas13（1【提示】（1）以上考虑因素不能作为核对表；欲确定客户是否取得了控制权，并非全部考虑因素都对企业可用。相反，考虑因素是客户已经取得对资产的控制权时通常出现的因素，列举的意图是帮助企业应用控制权原则。（2）风险与报酬的转移是控制权是否已转移的一个迹象，但还需考虑其他迹象。例如，如果企业向客户转移了商品的控制权但保留某些经济风险，企业可能需要在商品被转移时确认收入。【提示】（1）以上考虑因素不能作为核对表；欲确定客户是否取得当企业履约时，客户是否取得并消耗相关 的经济利益？否在履约过程中，客户是否控制该在建的商 品或服务？否该商品或服务对企业是否有可替代用途？是是在一段时间内转移控制是是否对于截至目前完成的工作，实体是否获得可强制执行的收取付款的权利，并与其按承诺履行合同？否在某个时间点转移控制当企业履约时，客户在履约过程中，客户该商品或服务对企业是是在确认和计量五步法确认识别客户合同识别合同中的履约义务合同是否存在合同的变更合同的合并确认可明确区分的商品或服务一系列可明确区分的商品或服务可变对价重大融资成分非现金对价 应付客户的对价基于单独售价进行分摊交易价格变动客户取得对商品或服务的控制时确认收入在一段时间内履行，在某一时点履行计量确定交易价格计量将交易价格分摊至各项履约 义务确认在履行义务时确认收入确认和计量五步法确认识别客户合同识别合同中的履约义务行业1航空航天和国防行业资产管理行业建筑建造行业合同制造行业涉及授权许可的行业（传媒、生命科学及特许经营）房地产行业软件行业电信通讯行业（移动网络、有限网络）2步3骤45行业1航空航天和国防行业资产管理行业建筑建造行业合同制造行业五、特殊交易的收入确认和计量的具体规定（一）客户有退货权的销售业务处理cas321.因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入-可变对价(符合条件)；2.预期因销售退回将退还的金额确认合同负债；3.预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项合同资产；五、特殊交易的收入确认和计量的具体规定（一）客户有退货权的销4.所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。5.每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。4.所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成【案例】零售商以每件200元的价格销售50件甲产品，收到10000元的货款。按照销售合同，客户可以在30天内退回任何没有损坏