中级会计实务-课件

第十九章第十九章 财务报告财务报告第十九章财务报告1本章重点本章重点1、资产负债表的内容、格式和编制方法、资产负债表的内容、格式和编制方法2、利润表的内容、格式和编制方法、利润表的内容、格式和编制方法3、现金流量表的内容、格式和编制方法、现金流量表的内容、格式和编制方法4、合并财务报表的概念和合并财务报表范围的确、合并财务报表的概念和合并财务报表范围的确定原则、合并资产负债表与合并利润表的内容、定原则、合并资产负债表与合并利润表的内容、格式和编制方法格式和编制方法5、合并现金流量表的内容、格式和编制方法、合并现金流量表的内容、格式和编制方法6、分部报告的内容、结构和编制方法、分部报告的内容、结构和编制方法7、关联方的判断原则和披露要求、关联方的判断原则和披露要求本章重点1、资产负债表的内容、格式和编制方法2第一节第一节 财务报告概述财务报告概述一、财务报告的概念及组成一、财务报告的概念及组成资产负债表、利润表、现金流量表、所有资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表（或称股东权益变动表）、者权益变动表（或称股东权益变动表）、附注。附注。二、财务报告编制的要求二、财务报告编制的要求第一节财务报告概述一、财务报告的概念及组成3第二节资产负债表第二节资产负债表一、资产负债表的内容和结构一、资产负债表的内容和结构(一一)内容内容资产负债资产负债表是反映企表是反映企业业在某一特定日期在某一特定日期财务财务状况的状况的报报表。表。具体包括资产、负债、所有者权益三个要素。具体包括资产、负债、所有者权益三个要素。1、什么是流动资产？、什么是流动资产？2、什么是流动负债？、什么是流动负债？（二）结构（二）结构1、我国资产负债表全部采用帐户式。、我国资产负债表全部采用帐户式。2、按流动性从大到小排列、按流动性从大到小排列第二节资产负债表一、资产负债表的内容和结构(一)内容4二、资产负债表的编制二、资产负债表的编制根据资产、负债、所有者权益类帐户余根据资产、负债、所有者权益类帐户余额编制。额编制。(一一)“年初数年初数”的填列方法的填列方法“年初数年初数”栏栏内各内各项项目数字，目数字，应应根据上年末根据上年末资产负债资产负债表表“期末数期末数”栏栏内所列数字填列。内所列数字填列。如果本年度如果本年度资产负债资产负债表表规规定的各个定的各个项项目的目的名称和内容同上年度不相一致，名称和内容同上年度不相一致，应对应对上年上年年末年末资产负债资产负债表各表各项项目的名称和数字按本目的名称和数字按本年度的年度的规规定定进进行行调调整，按整，按调调整后的数字填整后的数字填入本表入本表“年初数年初数”栏栏内。内。二、资产负债表的编制根据资产、负债、所有者权益类帐户余5(二二)“期末数期末数”的填列方法的填列方法通通过过以下几种方式取得：以下几种方式取得：1.直接根据直接根据总账总账科目的余科目的余额额填列；填列；2.根据几个根据几个总账总账科目的余科目的余额计额计算填列；算填列；3.根据有关明根据有关明细细科目的余科目的余额计额计算填列；算填列；4.根据根据总账总账科目和明科目和明细细科目的余科目的余额额分析分析计计算填列；算填列；5.根据有关根据有关资产资产科目与其科目与其备备抵科目抵抵科目抵销销后后的的净额净额填列。填列。(二)“期末数”的填列方法6第三节利润表第三节利润表 一、利润表的内容和格式一、利润表的内容和格式利利润润表，是反映企表，是反映企业业一定会一定会计计期期间经营间经营成果的成果的报报表。表。我国利润表基本上采用的是单步式。我国利润表基本上采用的是单步式。二、利润表的编制二、利润表的编制1、“本月数本月数”栏栏反映各反映各项项目的本月目的本月实际发实际发生数；生数；在在编编制中期制中期报报表中，表中，应应将将“本月数本月数”栏栏改改为为“上年同上年同期数期数”栏栏；在；在编编制年度制年度报报表表时时，应应将将“本月数本月数”栏栏改改为为“上年数上年数”栏栏.2、报报表中各表中各项项目主要根据各目主要根据各损损益益类类科目的科目的发发生生额额分析填列。分析填列。第三节利润表一、利润表的内容和格式利润7营业利润营业利润=营业收入营业收入-营业成本营业成本-营业税金及附营业税金及附加加-销售费用销售费用-管理费用管理费用-财务费用财务费用-资产减值损资产减值损失失+公允价值变动损益公允价值变动损益+投资收益投资收益利润总额利润总额=营业利润营业利润+营业外收入营业外收入-营业外支出营业外支出净利润净利润=利润总额利润总额-所得税费用所得税费用营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理8（2002）下列各项中，不会对利润表中）下列各项中，不会对利润表中的营业利润产生影响的有（的营业利润产生影响的有（）。）。A、处置短期投资、处置短期投资B、转销盘亏的固定资产、转销盘亏的固定资产C、转让无形资产的所有权、转让无形资产的所有权D、计提在建工程减值准备、计提在建工程减值准备答案：答案：BC（2002）下列各项中，不会对利润表中的营业利润产生影响的有9三、每股收益的披露三、每股收益的披露（一）基本每股收益的计算（一）基本每股收益的计算基本每股收益基本每股收益归属于普通股的当期净利归属于普通股的当期净利润润发行在外普通股的加权平均数发行在外普通股的加权平均数发行在外普通股的加权平均数发行在外普通股的加权平均数期初发行期初发行在外普通股股数当期新发行普通股股数在外普通股股数当期新发行普通股股数已发行时间已发行时间报告期时间当期回购普通股报告期时间当期回购普通股股数股数已收回时间已收回时间报告期时间报告期时间三、每股收益的披露10（二）稀释每股收益的计算（二）稀释每股收益的计算目前常见的潜在普通股主要包括：可转换目前常见的潜在普通股主要包括：可转换公司债券、认股权证和股份期权等。公司债券、认股权证和股份期权等。1、可转换公司债券、可转换公司债券分子的调整项目为可转换债券当期已确认分子的调整项目为可转换债券当期已确认为费用的利息、溢价或折价摊销等的税后为费用的利息、溢价或折价摊销等的税后影响额；影响额；分母的调整项目为增加的潜在普通股，按分母的调整项目为增加的潜在普通股，按照可转换公司债券合同规定，可以转换为照可转换公司债券合同规定，可以转换为普通股的加权平均数。普通股的加权平均数。（二）稀释每股收益的计算112、认股权证、股份期权、认股权证、股份期权计算稀释的每股收益时，计算稀释的每股收益时，分子的净利润金分子的净利润金额不变额不变，分母应考虑可以转换的普通股股，分母应考虑可以转换的普通股股数的加权平均数与按照当期普通股平均市数的加权平均数与按照当期普通股平均市场价格能够发行的普通股股数的加权平均场价格能够发行的普通股股数的加权平均数的差额。数的差额。（三）重新计算（三）重新计算便于比较便于比较当企业派发股票股利、公积金转增资本、当企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股时，应当按调整后的股数重新拆股或并股时，应当按调整后的股数重新计算列报期间的每股收益。计算列报期间的每股收益。2、认股权证、股份期权12第四节现金流量表第四节现金流量表 一、现金流量表的编制基础一、现金流量表的编制基础现现金流量表是反映企金流量表是反映企业业在一定会在一定会计计期期间现间现金和金和现现金等价物流入和流出的金等价物流入和流出的报报表。表。1、现金现金是指企业的库存现金、可以随时用于支是指企业的库存现金、可以随时用于支付的存款付的存款2、现金等价物现金等价物是指企业持有的期限短（指从购是指企业持有的期限短（指从购买日起，买日起，3个月内到期）、流动性强、易于转换为个月内到期）、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的（债券）投资。已知金额现金、价值变动风险很小的（债券）投资。第四节现金流量表一、现金流量表的编制基础13 二、现金流量的分类二、现金流量的分类(一一)经营活动产生的现金流量经营活动产生的现金流量包括包括销销售商品或提供售商品或提供劳务劳务、购买购买商品或接受商品或接受劳劳务务、经营经营性租性租赁赁、支付工、支付工资资、支付广告、支付广告费费用、交用、交纳纳税款等。税款等。(二二)投资活动产生的现金流量投资活动产生的现金流量1、对外投资：对外投资：不包括在不包括在现现金等价物范金等价物范围围内的内的投投资资及其及其处处置活置活动动。2、对内投资：包括对内投资：包括购购建和建和处处置固定置固定资产资产、购购买买和和处处置无形置无形资产资产等等长期资产长期资产。(三三)筹资活动产生的现金流量筹资活动产生的现金流量1、负债筹资：借入借款、发行债券、支付利负债筹资：借入借款、发行债券、支付利息、偿还本金等。息、偿还本金等。2、权益筹资：接受投资、发行股票、支付股利、权益筹资：接受投资、发行股票、支付股利二、现金流量的分类14（2005）下列各项中，属于筹资活动产）下列各项中，属于筹资活动产生的现金流量的有（生的现金流量的有（）。）。A.支付的现金股利支付的现金股利B.取得短期借款取得短期借款C.增发股票收到的现金增发股票收到的现金D.偿还公司债券支付的现金偿还公司债券支付的现金答案：答案：BCD（2005）下列各项中，属于筹资活动产生的现金流量的有（）15三、现金流量表的内容和结构三、现金流量表的内容和结构(一一)现金流量表正表现金流量表正表直接法直接法(二二)现金流量表补充资料现金流量表补充资料间接法间接法补补充充资资料包括三部分内容：料包括三部分内容：(1)将将净净利利润润调节为经营调节为经营活活动动的的现现金流量；金流量；(2)不涉及不涉及现现金金收支的投收支的投资资和筹和筹资资活活动动；(3)现现金及金及现现金等价金等价物物净净增加情况。增加情况。三、现金流量表的内容和结构16四、现金流量表的填列方法四、现金流量表的填列方法分析填列法分析填列法（一）经营活动产生的现金流量（一）经营活动产生的现金流量1、直接法：分别现金流入和现金流出填列、直接法：分别现金流入和现金流出填列。（1）销售商品、提供劳务收到的现金）销售商品、提供劳务收到的现金公式公式1=当期销售商品、提供劳务收到的现金当期销售商品、提供劳务收到的现金+当期收当期收到前期的应收帐款和应收票据到前期的应收帐款和应收票据+当期预收帐款当期预收帐款-当期销当期销售退回而支付的现金售退回而支付的现金+当期收回前期核销的坏帐当期收回前期核销的坏帐公式公式2=主营业务收入主营业务收入+销项增值税销项增值税+应收帐款（期初应收帐款（期初-期末）期末）+应收票据（期初应收票据（期初-期末）期末）+预收帐款（期末预收帐款（期末-期初）期初）-当期计提的坏帐准备当期计提的坏帐准备-商业汇票贴现商业汇票贴现四、现金流量表的填列方法分析填列法17企业企业2004年主营业务收入年主营业务收入50万元，应交税金万元，应交税金应交增值税（销项税）应交增值税（销项税）8.5万元，应收帐款万元，应收帐款年初数年初数10万元，年末数万元，年末数13万元，预收帐款年万元，预收帐款年初数初数5万元，年末数万元，年末数9万元。本期应收帐款计万元。本期应收帐款计提坏帐准备提坏帐准备0.3万元万元.2004年销售商品、提供劳务收到的现金年销售商品、提供劳务收到的现金=50+8.5-3+4-0.3=59.2（万元）（万元）企业2004年主营业务收入50万元，应交税金应交增值税（销18（2）购买商品、接受劳务支付的现金）购买商品、接受劳务支付的现金公式公式1=当期购买商品、接受劳务支付的现当期购买商品、接受劳务支付的现金金+当期支付前期的应付帐款和应付票据当期支付前期的应付帐款和应付票据+当期预付的帐款当期预付的帐款-当期因购货退回收到的现当期因购货退回收到的现金金公式公式2=主营业务成本主营业务成本+进项增值税进项增值税+存货存货（期末（期末-期初）期初）+应付帐款应付帐款（期初（期初-期末）期末）+应付票据应付票据（期初（期初-期末）期末）+预付帐款预付帐款（期末（期末-期初）期初）-当期列入成本的职工薪酬和折旧当期列入成本的职工薪酬和折旧费费（2）购买商品、接受劳务支付的现金19企业企业2004年主营业务成本年主营业务成本100万元，存货年万元，存货年初数初数40万元，年末数万元，年末数30万元，应交税金万元，应交税金应应交增值税（进项税）交增值税（进项税）5.1万元万元.应付帐款年初应付帐款年初数数30万元，年末数万元，年末数34万元万元.应付票据年初数应付票据年初数18万元，年末数万元，年末数15万元万元.预付帐款年初数预付帐款年初数10万元，年末数万元，年末数0万元万元.本期计入产品生产成本本期计入产品生产成本的工资费用、福利费用和折旧费的工资费用、福利费用和折旧费14万元万元.购进商品、接受劳务支付的现金购进商品、接受劳务支付的现金=100+5.1-10-4+3-10-14=70.1（万元）（万元）企业2004年主营业务成本100万元，存货年初数40万元，年20（3）支付给职工以及为职工支付的现金）支付给职工以及为职工支付的现金不包括不包括支付给离退休人员的各项费用（支付给离退休人员的各项费用（“支支付的其他与经营活动有关的现金付的其他与经营活动有关的现金”）和支付）和支付给在建工程人员的工资和福利费（给在建工程人员的工资和福利费（“购建固购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金现金”）计算公式计算公式=生产成本、制造费用、销售费用生产成本、制造费用、销售费用和管理费用中工资、福利费和管理费用中工资、福利费+应付职工薪酬应付职工薪酬（期初（期初-期末）期末）注意：应付职工薪酬中不包括在建工程人员注意：应付职工薪酬中不包括在建工程人员的部分的部分（3）支付给职工以及为职工支付的现金21（4）支付的各项税费）支付的各项税费该项目不包括计入固定资产价值的各项该项目不包括计入固定资产价值的各项税金，也不包括支付的增值税进项税费税金，也不包括支付的增值税进项税费及退回的增值税、所得税。及退回的增值税、所得税。计算公式计算公式=“营业税金及附加营业税金及附加”+“所得税费所得税费用用”+管理费用（税金）管理费用（税金）+“应交税费应交税费应应交增值税（已交税金）交增值税（已交税金）”+“应交税费应交税费”的的（期初（期初-期末）期末）（4）支付的各项税费22（二）投资活动产生的现金流量（二）投资活动产生的现金流量1、“收回投资所收到的现金收回投资所收到的现金”不包括收回的长期债不包括收回的长期债权投资投资的利息。权投资投资的利息。2、企业收回购买股票和债券时支付的已宣告但尚、企业收回购买股票和债券时支付的已宣告但尚尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利润，在券利润，在“收到的其他与投资活动有关的现金收到的其他与投资活动有关的现金”项项目中列示。目中列示。3、“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金付的现金”不包括为购建固定资产而发生的借款费用不包括为购建固定资产而发生的借款费用资本化部分，以及融资租入固定资产支付的租赁费。资本化部分，以及融资租入固定资产支付的租赁费。（二）投资活动产生的现金流量23（三）筹资活动产生的现金流量（三）筹资活动产生的现金流量1、发行债券、股票支付的审计费、咨询费、发行债券、股票支付的审计费、咨询费在在“支付的其他与筹资活动活动有关的现金支付的其他与筹资活动活动有关的现金”项目。项目。2、接受现金捐赠列入、接受现金捐赠列入“收到的其他与筹资活收到的其他与筹资活动活动有关的现金动活动有关的现金”项目。项目。3、现金捐赠支出、融资租入固定资产而支、现金捐赠支出、融资租入固定资产而支付的租赁费列入付的租赁费列入“支付的其他与筹资活动活支付的其他与筹资活动活动有关的现金动有关的现金”项目。项目。（三）筹资活动产生的现金流量24（2004）下列各项中，应计入现金流量）下列各项中，应计入现金流量表中表中“偿还债务所支付的现金偿还债务所支付的现金”项目的有项目的有（）。）。A、偿还银行借款的本金、偿还银行借款的本金B、偿还银行借款的利息、偿还银行借款的利息C、偿还企业债券的本金、偿还企业债券的本金D、偿还企业债券的利息、偿还企业债券的利息答案：答案：AC（2004）下列各项中，应计入现金流量表中“偿还债务所支付的252、间接法：以本期净利润为起点，通过调、间接法：以本期净利润为起点，通过调整计算经营活动的现金流量净额整计算经营活动的现金流量净额2、间接法：以本期净利润为起点，通过调整计算经营活动的现金流26案例案例某企业当期净利润为某企业当期净利润为600万元，投资收益为万元，投资收益为100万万元，与筹资活动有关的财务费用为元，与筹资活动有关的财务费用为50万元，经营万元，经营性应收项目增加性应收项目增加75万元，经营性应付项目减少万元，经营性应付项目减少25万元，固定资产折旧为万元，固定资产折旧为40万元，无形资产摊销为万元，无形资产摊销为10万元。假设没有其他影响经营活动现金流量的万元。假设没有其他影响经营活动现金流量的项目，该企业当期经营活动产生的现金流量净额项目，该企业当期经营活动产生的现金流量净额为（）万元。为（）万元。A.400B.850C.450D.500答案：答案：D案例某企业当期净利润为600万元，投资收益为100万元，与筹27五、现金流量表的编制方法五、现金流量表的编制方法（一）工作底稿法（一）工作底稿法（二）（二）T形帐户法形帐户法（三）分析填列法（三）分析填列法五、现金流量表的编制方法28第五节第五节 所有者权益变动表所有者权益变动表一、所有者权益变动表的内容及结构一、所有者权益变动表的内容及结构二、所有者权益变动表的填列方法所有者权益变动表的填列方法第五节所有者权益变动表一、所有者权益变动表的内容及结构29第六节合并财务报表第六节合并财务报表一、合并财务报表概念一、合并财务报表概念合并会合并会计报计报表，是指反映企表，是指反映企业业集集团团整体整体财务财务状况、状况、经营经营成果和成果和现现金流量的会金流量的会计报计报表。表。合并会合并会计报计报表主要包括合并表主要包括合并资产负债资产负债表、合表、合并利并利润润表、合并利表、合并利润润分配表和合并分配表和合并现现金流量表。金流量表。按照国家按照国家统统一的会一的会计计制度的制度的规规定，需要定，需要编编制制合并会合并会计报计报表的企表的企业业除除编编制其个制其个别别会会计报计报表外，表外，还应还应当当编编制合并会制合并会计报计报表。表。第六节合并财务报表一、合并财务报表概念合并会30 二、合并财务报表范围的确定二、合并财务报表范围的确定合并会合并会计报计报表的合并范表的合并范围围是指是指纳纳入合并会入合并会计计报报表表编报编报的的子公司的范子公司的范围围。纳纳入合并范入合并范围围的子公的子公司具体包括：司具体包括：（一）母公司（一）母公司拥拥有其半数以上有其半数以上权权益性益性资资本的本的被投被投资资企企业业权权益性益性资资本指本指对对企企业业有投票有投票权权，能，能够够据此参据此参与企与企业经营业经营管理决策的管理决策的资资本，如股份制企本，如股份制企业业中的中的普通股，有限普通股，有限责责任公司中的投任公司中的投资资者出者出资额资额等。等。母公司母公司拥拥有被投有被投资资企企业业半数以上半数以上权权益性益性资资本，本，具体包括以下具体包括以下3种情况：种情况：二、合并财务报表范围的确定合并会计报表的合并范311.母公司直接母公司直接拥拥有被投有被投资资企企业业半数以半数以上上权权益性益性资资本。本。2.母公司母公司间间接接拥拥有被投有被投资资企企业业半数以半数以上上权权益性益性资资本。本。间间接接拥拥有半数以上有半数以上权权益益性性资资本，指通本，指通过过子公司而子公司而对对子公司的子子公司的子公司公司拥拥有半数以上有半数以上权权益性益性资资本。本。3.母公司直接和母公司直接和间间接方式合接方式合计拥计拥有和有和控制被投控制被投资资企企业业半数以上半数以上权权益性益性资资本。本。1.母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。32甲公司60%30%乙公司40%丙公司70%丁公司中级会计实务-课件33（20032003）下列公司的股）下列公司的股东均按所持股份行均按所持股份行使表决使表决权，W W公司公司编制合并制合并报表表时应纳入合入合并范并范围的公司有（的公司有（）。）。A A甲公司（甲公司（W W公司公司拥有其有其60%60%的股的股权）B B乙公司（甲公司乙公司（甲公司拥有其有其55%55%的股的股权）C C丙公司（丙公司（W W公司公司拥有其有其30%30%的股的股权，甲公，甲公司司拥有其有其40%40%的股的股权）D D丁公司（丁公司（W W公司公司拥有其有其20%20%的股的股权，乙公，乙公司司拥有其有其40%40%的股的股权）答案：答案：ABCD ABCD（2003）下列公司的股东均按所持股份行使表决权，W公司编制34（二）被母公司控制的其他被投（二）被母公司控制的其他被投资资企企业业存在如下情况之一者，存在如下情况之一者，应纳应纳入合并会入合并会计报计报表范表范围围：1.通通过过与与该该被投被投资资企企业业的其他投的其他投资资者之者之间间的的协协议议，持有，持有该该被投被投资资企企业业半数以上表决半数以上表决权权。2.根据章程或根据章程或协议协议，有，有权权控制企控制企业业的的财务财务和和经经营营政策。政策。3.有有权权任免公司董事会等任免公司董事会等类类似似权权力机构的多数力机构的多数成成员员。4.在公司董事会或在公司董事会或类类似似权权力机构会力机构会议议上有半数上有半数以上投票以上投票权权。注：在确定能否控制被投资单位时，应当考虑注：在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。决权因素。（二）被母公司控制的其他被投资企业35不不纳纳入合并会入合并会计报计报表范表范围围的子公司包的子公司包括：括：1、已宣告被清理整、已宣告被清理整顿顿的原子公司。的原子公司。2、已宣告破、已宣告破产产的原子公司。的原子公司。3、合、合营营企企业业。4、母公司不能控制的其他企、母公司不能控制的其他企业业，如，如联联营营企企业业。不纳入合并会计报表范围的子公司包括：1、已宣告被36(2005)下列各项中，不应纳入母公司会下列各项中，不应纳入母公司会计报表合并范围的是（计报表合并范围的是（）。）。A.按照破产程序已宣告清算的子公司按照破产程序已宣告清算的子公司B.直接拥有其半数以上权益性资本的被直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业投资企业C.通过子公司间接拥有其半数以上权益通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业性资本的被投资企业D.持有其持有其35%权益性资本并有权控制其权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业财务和经营政策的被投资企业答案：答案：A(2005)下列各项中，不应纳入母公司会计报表合并范围的是（37三、合并财务报表的编制程序三、合并财务报表的编制程序（一）对子公司的个别报表进行调整（一）对子公司的个别报表进行调整1.同一控制下企业合并中取得的子公司同一控制下企业合并中取得的子公司如如果果采采用用的的会会计计方方法法一一致致，不不调调整整；否否则则，按重要性原则调整。按重要性原则调整。2.非同一控制下企业合并中取得的子公司非同一控制下企业合并中取得的子公司（1）会计政策和会计期间调整）会计政策和会计期间调整（2）以以子子公公司司合合并并日日的的公公允允价价值值为为基基础础（如固定资产折旧），调整其账面金额。（如固定资产折旧），调整其账面金额。三、合并财务报表的编制程序38（二）对子公司的长期股权投资按照权益法进行（二）对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整调整1、应享有子公司当期净利润的份额：、应享有子公司当期净利润的份额：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益2、应承担子公司当期亏损的份额：、应承担子公司当期亏损的份额：借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资3、当期收到子公司分派的现金股利或利润、当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资4、子公司所有者权益其他变动、子公司所有者权益其他变动借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积（二）对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整39（三）编制合并工作底稿（三）编制合并工作底稿（四四）将将母母子子公公司司个个别别会会计计报报表表过过入入合合并并工作底稿工作底稿（五）编制抵销分录和调整分录（五）编制抵销分录和调整分录（六）计算合并后的报表数额（六）计算合并后的报表数额（七）填列合并会计报表（七）填列合并会计报表（三）编制合并工作底稿40四、合并会计报表抵销分录的编制四、合并会计报表抵销分录的编制（一）抵销分录编制的基本原则（一）抵销分录编制的基本原则1、抵抵销销分分录录编编制制的的基基本本目目的的：抵抵销销集集团团内内部部的的交交易易事项事项2、抵销分录的会计科目、抵销分录的会计科目：财务报表项目：财务报表项目3、抵销分录的基本内容、抵销分录的基本内容（1）母母公公司司长长期期股股权权投投资资与与子子公公司司所所有有者者权权益益项项目目的抵销；的抵销；（2）集集团团内内部部债债权权债债务务项项目目的的抵抵销销；包包括括：内内部部应应收帐款与应付帐款；等等。收帐款与应付帐款；等等。（3）集集团团内内部部购购销销业业务务的的抵抵销销；包包括括：内内部部存存货货销销售、内部无形资产销售、内部固定资产销售等。售、内部无形资产销售、内部固定资产销售等。（4）母）母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销。公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销。四、合并会计报表抵销分录的编制（一）抵销分录编制的基本原则41（二二）母母公公司司长长期期股股权权投投资资与与子子公公司司所所有有者者权权益益项项目目的的抵销抵销投资企业（母公司）投资企业（母公司）被投资企业（子公司）被投资企业（子公司）“长期股权投资长期股权投资”所有者权益所有者权益投资比例投资比例借：实收资本（或股本）借：实收资本（或股本）资本公积资本公积 (子公司所有者权益的各项目子公司所有者权益的各项目)盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉（借方差额）商誉（借方差额）贷贷:长长期期股股权权投投资资（母母公公司司“长长期期股股权权投投资资”帐帐面面价价值值）少少数数股股东东权权益益（子子公公司司所所有有者者权权益益乘乘以以少少数数股股东东股份比例）股份比例）未未分分配配利利润润年年初初（合合并并当当期期为为“营营业业外外收收入入”）（贷方差额）（贷方差额）（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销42注：注：1、少数股东权益、少数股东权益 在在我我国国，合合并并报报表表编编制制遵遵循循的的理理论论原原则则是是经经济济实实体体理理论论，即即合合并并报报表表主主要要为为企企业业集集团团的的全全体体股股东东服服务务。因因此此，少少数数股股东东权权益在性质上仍然属于企业的所有者权益。益在性质上仍然属于企业的所有者权益。2、商誉的处理、商誉的处理 如如为为负负商商誉誉，计计入入“营营业业外外收收入入”，连连续续编制合并时，调整期初未分配利润。编制合并时，调整期初未分配利润。注：1、少数股东权益43（三）内部债权和债务项目的抵销（三）内部债权和债务项目的抵销1、内部应收帐款与应付帐款、内部应收帐款与应付帐款（1）初次编制时的抵销分录初次编制时的抵销分录A、抵销应收帐款与应付帐款、抵销应收帐款与应付帐款借：应付帐款借：应付帐款 贷：应收帐款贷：应收帐款B、抵销计提的坏帐准备、抵销计提的坏帐准备借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失（三）内部债权和债务项目的抵销442连续编制时的抵销分录连续编制时的抵销分录（1）将应收帐款与应付帐款抵销）将应收帐款与应付帐款抵销借：应付帐款借：应付帐款 贷：应收帐款贷：应收帐款（2）将以前各年计提的坏帐准备抵销）将以前各年计提的坏帐准备抵销借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷贷：未未分分配配利利润润年年初初（资资产产减减值值损损失）失）2连续编制时的抵销分录45（3）抵销当期计提或冲销的坏帐准备）抵销当期计提或冲销的坏帐准备第第一一种种情情况况：本本期期内内部部应应收收帐帐款款余余额额大大于于上上期期应应收收帐款余额，说明本期计提了坏帐准备。帐款余额，说明本期计提了坏帐准备。借：应收账款借：应收账款坏帐准备坏帐准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失第第二二种种情情况况：本本期期内内部部应应收收帐帐款款余余额额小小于于上上期期应应收收帐款余额，说明本期减了坏帐准备。帐款余额，说明本期减了坏帐准备。借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：应收账款贷：应收账款坏帐准备坏帐准备第第三三种种情情况况：本本期期内内部部应应收收帐帐款款余余额额等等于于上上期期应应收收帐帐款款余余额额，说说明明本本期期没没有有计计提提或或冲冲减减坏坏帐帐准准备备。无无抵销分录。抵销分录。（3）抵销当期计提或冲销的坏帐准备46（二）内部预收帐款和预付帐款的抵销（二）内部预收帐款和预付帐款的抵销借：预收帐款借：预收帐款 贷：预付帐款贷：预付帐款（三）内部应收票据与应付票据的抵销（三）内部应收票据与应付票据的抵销借：应付票据借：应付票据 贷：应收票据贷：应收票据（二）内部预收帐款和预付帐款的抵销47（四）内部应付债券和长期债权投资的抵销（四）内部应付债券和长期债权投资的抵销将应付债券和长期债权投资抵销将应付债券和长期债权投资抵销借：应付债券借：应付债券 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资将内部投资收益和财务费用抵销将内部投资收益和财务费用抵销借：投资收益借：投资收益 贷：财务费用贷：财务费用/在建工程在建工程（五）内部其他应收款与其他应付款的抵销（五）内部其他应收款与其他应付款的抵销借：其他应付款借：其他应付款 贷：其他应收款贷：其他应收款（四）内部应付债券和长期债权投资的抵销48（四）内部存货购销业务的抵销（四）内部存货购销业务的抵销1、内部购销业务对合并报表的影响、内部购销业务对合并报表的影响甲甲 乙乙存货成本万元存货成本万元存货售价万元存货售价万元存货成本万元存货成本万元未实现销售利润万元未实现销售利润万元问：问实现销售利润在什么时候可以实现？问：问实现销售利润在什么时候可以实现？（四）内部存货购销业务的抵销492、初次编制合并报表时的抵销分录、初次编制合并报表时的抵销分录抵销内部销售利润抵销内部销售利润借：营业收入借：营业收入（本期销售额）（本期销售额）贷：营业成本贷：营业成本（本期销售成本）（本期销售成本）存货存货（期末存货中未实现销售利润）（期末存货中未实现销售利润）期末存货未实现销售利润有两种计算方法：期末存货未实现销售利润有两种计算方法：A、销售方的售价、销售方的售价-销售方的成本销售方的成本B、期末存货金额、期末存货金额销售方的毛利率销售方的毛利率2、初次编制合并报表时的抵销分录50或者：或者：A、抵销本期内部销售额、抵销本期内部销售额借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本B、抵销期末存货中包含的未实现销售利润、抵销期末存货中包含的未实现销售利润借：营业成本借：营业成本 贷：存贷：存 货货或者：513、连续编制合并报表的抵销分录、连续编制合并报表的抵销分录（1）抵抵销销期期初初存存货货中中的的未未实实现现销销售售利利润润（假设上期期末存货在本期全部销售）（假设上期期末存货在本期全部销售）借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：营业成本贷：营业成本分析：分析：借：营业成本借：营业成本借：未分配利润借：未分配利润年初年初贷：存货贷：存货贷：营业成本（销售后贷：营业成本（销售后)3、连续编制合并报表的抵销分录52如果上期存货在本期尚未售出：如果上期存货在本期尚未售出：借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：存货贷：存货分析：分析：借：营业成本借：营业成本借：未分配利润借：未分配利润年初年初贷：存货贷：存货 贷：存货贷：存货如果上期存货在本期尚未售出：53（）抵抵销销本本期期内内部部销销售售收收入入和和期期末末存存货货中中的的未实现销售利润未实现销售利润（同初次编制时的抵销分录）（同初次编制时的抵销分录）借：营业收入借：营业收入（本期内部销售额）（本期内部销售额）贷：营业成本贷：营业成本（本期内部销售成本）（本期内部销售成本）存存 货货（期末存货中未实现销售利润）（期末存货中未实现销售利润）或者：或者：(1)借：营业收入借：营业收入（本期内部销售额）（本期内部销售额）贷：营业成本贷：营业成本(2)借：营业成本借：营业成本贷：存货贷：存货（期末存货中未实现销售利润）（期末存货中未实现销售利润）（）抵销本期内部销售收入和期末存货中的未实现销售利润（同初54（五）内部固定资产购销业务的抵销（五）内部固定资产购销业务的抵销1、初次编制合并报表时的抵销分录、初次编制合并报表时的抵销分录（1）存货销售作为固定资产（存货）存货销售作为固定资产（存货固定资产）固定资产）A、将固定资产原值中未实现销售利润抵销、将固定资产原值中未实现销售利润抵销借：营业收入借：营业收入贷：营业成本贷：营业成本固定资产固定资产原价原价B、将固定资产计提的折旧抵销、将固定资产计提的折旧抵销借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧贷：管理费用贷：管理费用（五）内部固定资产购销业务的抵销55（2）固固定定资资产产销销售售作作为为固固定定资资产产（固固定定资资产产固定资产）固定资产）A、将固定资产原值中未实现销售利润抵销、将固定资产原值中未实现销售利润抵销借：营业外收入借：营业外收入 贷：固定资产贷：固定资产原价原价B、将固定资产多计提的折旧抵销、将固定资产多计提的折旧抵销借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用（2）固定资产销售作为固定资产（固定资产固定资产）562、连续编制合并报表时的抵销分录、连续编制合并报表时的抵销分录A、抵销期初固定资产原值中的未实现销售利润、抵销期初固定资产原值中的未实现销售利润借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：固定资产贷：固定资产原价原价B、抵销前期多计提的累计折旧、抵销前期多计提的累计折旧借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：未分配利润贷：未分配利润年初（管理费用）年初（管理费用）C、抵销本期多计提的累计折旧、抵销本期多计提的累计折旧借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用2、连续编制合并报表时的抵销分录57（六）内部无形资产购销业务的抵销（六）内部无形资产购销业务的抵销（1）抵销无形资产中未实现销售利润）抵销无形资产中未实现销售利润借：营业外收入借：营业外收入贷：无形资产贷：无形资产原价原价（）抵销无形资产多摊销的管理费用（）抵销无形资产多摊销的管理费用借：无形资产借：无形资产累计摊销累计摊销贷：管理费用贷：管理费用（六）内部无形资产购销业务的抵销58（七七）母母公公司司与与子子公公司司、子子公公司司与与子子公公司司相相互互持持有有投投资资的的投投资资收收益益与与利利润润分分配配项项目目的的抵抵销销（抵抵销销被被投投资资子子公公司司利润分配表的各项目金额）利润分配表的各项目金额）借借:投资收益投资收益（子公司净利润（子公司净利润母公司股份比例）母公司股份比例）少数股东损益少数股东损益（子公司净利润（子公司净利润少数股东股份比例）少数股东股份比例）未分配利润未分配利润年初年初 贷：本年利润分配贷：本年利润分配提取盈余公积提取盈余公积应付股利应付股利未分配利润未分配利润年末年末注注：以以上上项项目目的的金金额额，均均直直接接来来自自子子公公司司所所有有者者权权益益变变动表。动表。（七）母公司与子公司、子公司与子公司相互持有投资的投资收益与59五、合并会计报表的格式及其编制五、合并会计报表的格式及其编制（一）合并资产负债表（一）合并资产负债表增设两个项目：增设两个项目：（1）少数股东权益；）少数股东权益；（2）外币报表折算差额。）外币报表折算差额。（二）合并利润表（二）合并利润表净利润下设：净利润下设：1、归属于母公司所有者的净利润、归属于母公司所有者的净利润2、少数股东损益、少数股东损益（三）合并所有者权益变动表（三）合并所有者权益变动表：同个别报表。：同个别报表。五、合并会计报表的格式及其编制60六、合并现金流量表的编制六、合并现金流量表的编制1、母公司与子公司、子公司相互之间当期以母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量流量2、母公司与子公司、子公司相互之间当期取、母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金付利息支付的现金3、母公司与子公司、子公司相互之间以现金、母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量结算债权与债务所产生的现金流量4、母公司与子公司、子公司相互之间当期销、母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量售商品所产生的现金流量5、母公司与子公司、子公司相互之间处置固、母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。产支付的现金等。六、合并现金流量表的编制61第七节附第七节附 注注 一、附注一、附注附注是附注是为为了方便了方便财务报财务报表使用者理表使用者理解解财务报财务报表的内容而表的内容而对财务报对财务报表的表的编编制制基基础础、编编制依据、制依据、编编制原制原则则和方法及主和方法及主要要项项目等所作的解目等所作的解释释。会会计报计报表附注至少表附注至少应应当包括下列内容：当包括下列内容：（教材（教材P444-451）第七节附注一、附注62 二、分部报告二、分部报告(一一)分部报告的概念及种类分部报告的概念及种类是反映企是反映企业业各行各行业业、各地区、各地区经营业务经营业务的收入、成的收入、成本、本、费费用、用、营业营业利利润润、资产总额资产总额以及以及负债总额负债总额情况情况的的报报告。告。1、业务业务分部分部业务分部，是指企业内可区分的，能够提供单项业务分部，是指企业内可区分的，能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。担了不同于其他组成部分的风险和报酬。2、地区分部、地区分部地区分部，是指企业内可区分的，能够在一个地区分部，是指企业内可区分的，能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。或劳务的组成部分的风险和报酬。二、分部报告(一)分部报告的概念及种类63(二二)分部报告的编制范围分部报告的编制范围凡是凡是满满足下列三个条件之一的，足下列三个条件之一的，应应当当纳纳入分部入分部报报表表编编制的范制的范围围：1、分部收入占所有分部收入合、分部收入占所有分部收入合计计的的10%或以上；或以上；2、分部利、分部利润润占所有盈利分部利占所有盈利分部利润润合合计计的的10%或以上；或者分部或以上；或者分部亏亏损损占所有占所有亏亏损损分部分部亏亏损损合合计计的的10%或以上；或以上；3、分部、分部资产总额资产总额占所有分部占所有分部资产总额资产总额合合计计的的10%或以上。或以上。(二)分部报告的编制范围64在按上述条件确定分部在按上述条件确定分部报报表的表的编编制范制范围时围时，应应注意下列限制：注意下列限制：如果按上述条件如果按上述条件纳纳入分部入分部报报表范表范围围的的各个分部各个分部对对外交易收入外交易收入总额总额低于企低于企业业全部全部收入收入总额总额75%的，的，应应将更多的分部将更多的分部纳纳入分入分部部报报表表编编制范制范围围(即使未即使未满满足上述条件足上述条件)，以至少达到以至少达到编编制的分部制的分部报报表各个分部表各个分部对对外外交易收入交易收入总额总额占企占企业业全部收入全部收入总额总额的的75%及以上。及以上。在按上述条件确定分部报表的编制范围时，应注意下列限制：65下列各项中，属于将某分部纳入分部报下列各项中，属于将某分部纳入分部报表编制范围的条件的有（表编制范围的条件的有（）。）。A、分部营业收入占所有分部营业收入合、分部营业收入占所有分部营业收入合计的计的10%或以上或以上B、分部营业利润占所有盈利分部营业利、分部营业利润占所有盈利分部营业利润合计的润合计的10%或以上或以上C、分部营业亏损占所有亏损分部营业亏、分部营业亏损占所有亏损分部营业亏损合计的损合计的10%或以上或以上D、分部资产总额占所有分部资产总额合、分部资产总额占所有分部资产总额合计的计的10%或以上或以上答案：答案：ABCD下列各项中，属于将某分部纳入分部报表编制范围的条件的有（66案例案例下列项目中，属于分部费用的有（）。下列项目中，属于分部费用的有（）。A.营业成本营业成本B.营业税金及附加营业税金及附加C.销售费用销售费用D.所得税费用所得税费用答案：答案：ABC案例下列项目中，属于分部费用的有（）。A.营业成本67哪些资产不能作为分部资产、哪些负债不哪些资产不能作为分部资产、哪些负债不能作为分部负债（选择题）。能作为分部负债（选择题）。1.分部收入分部收入对于与企业总的收入相关的不能反映：对于与企业总的收入相关的不能反映：（1）利息收入和股利收入。）利息收入和股利收入。（2）采用权益法核算的长期股权投资在被）采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位实现的净利润中应享有的份额以投资单位实现的净利润中应享有的份额以及处置投资产生的净收益。及处置投资产生的净收益。（3）营业外收入，如处置固定资产、无形）营业外收入，如处置固定资产、无形资产等产生的净收益。资产等产生的净收益。哪些资产不能作为分部资产、哪些负债不能作为分部负债（选择题）682.分部费用分部费用下列项目不包括在内：下列项目不包括在内：（1）利息费用。）利息费用。（2）采用权益法核算的长期股权投资在被）采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位发生的净损失中应承担的份额以投资单位发生的净损失中应承担的份额以及处置投资发生的净损失。及处置投资发生的净损失。（3）与企业整体相关的管理费用。）与企业整体相关的管理费用。（4）营业外支出，如处置固定资产、无形）营业外支出，如处置固定资产、无形资产等发生的净损失。资产等发生的净损失。（5）所得税费用。）所得税费用。2.分部费用下列项目不包括在内：（1）利息费用。（2）69三、关联方披露三、关联方披露(一一)关联方关系及其特征关联方关系及其特征关关联联方一般指有关方一般指有关联联的各方。关的各方。关联联方方关系关系则则指有关指有关联联的各方之的各方之间间的内在关系。的内在关系。两方或多方形成关两方或多方形成关联联方关系通常具有的特方关系通常具有的特征包括：征包括：关关联联方涉及两方或多方，一个方涉及两方或多方，一个企企业业不可能构成关不可能构成关联联关系；关系；关关联联方以各方以各方之方之间间的影响的影响为为前提，前提，这这种影响包括控制种影响包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响；重大影响或被施加重大影响；关关联联方的方的存在可能会影响交易的公允性。存在可能会影响交易的公允性。三、关联方披露(一)关联方关系及其特征关联方一70（二）关联方关系主要形式（二）关联方关系主要形式 1 1、该企业的母公司；该企业的母公司；2 2、该企业的子公司；、该企业的子公司；3 3、与该企业受同一母公司控制的其他企业；、与该企业受同一母公司控制的其他企业；4 4、对该企业实施共同控制的投资方；、对该企业实施共同控制的投资方；5 5、对该企业施加重大影响的投资方；、对该企业施加重大影响的投资方；6 6、该企业的合营企业；、该企业的合营企业；7 7、该企业的联营企业；、该企业的联营企业；8 8、该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家、该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员；庭成员；9 9、该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系、该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员；密切的家庭成员；10 10、该企业主要投资者个人、关键管理人员或与、该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。影响的其他企业。（二）关联方关系主要形式1、该企业的母公司；71按理（按理（2007）下列各项中，构成下列各项中，构成H公司关联方的有（公司关联方的有（）。）。A.H公司的母公司公司的母公司B.与与H公司受同一母公司控制的企业公司受同一母公司控制的企业C.能够对能够对H公司施加重大影响的投资者公司施加重大影响的投资者D.H公司与其他合营方共同出资设立的合公司与其他合营方共同出资设立的合营企业营企业答案：答案：ABCD按理（2007）下列各项中，构成H公司关联方的有（）。A72仅与企业存在下列关系的各方，不构成企仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：业的关联方：1、与该企业发生日常往来的资金提供者、与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。公用事业部门、政府部门和机构。2、与该企业发生大量交易而存在经济依存、与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商。商或代理商。3、与该企业共同控制合营企业的合营者。、与该企业共同控制合营企业的合营者。4、仅仅同受国家控制而不存在其他关联方、仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。关系的企业，不构成关联方。仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：73（2004）依据企业会计准则联方关）依据企业会计准则联方关系及其交易的披露，下列人员中，属系及其交易的披露，下列人员中，属于公司关键管理人员的有于公司关键管理人员的有()。A、董事、董事 B.总经理总经理 C、董事长、董事长D.总会计师总会计师答案：答案：ABCD（2004）依据企业会计准则联方关系及其交易的披露，下74下列各项目中，形成关联方关系的有（下列各项目中，形成关联方关系的有（）。）。A、企业与其子公司、企业与其子公司B、企业与其合营企业、企业与其合营企业C、企业与其关键管理人员、企业与其关键管理人员D、企业与其主要投资者个人、企业与其主要投资者个人答案：答案：ABCD下列各项目中，形成关联方关系的有（）。A、企业与其子公司75案例案例（2004）甲公司为乙公司和丙公司的母公甲公司为乙公司和丙公司的母公司，丙公司为丁公司的主要原材料供应商。司，丙公司为丁公司的主要原材料供应商。在不考虑其他因素的情况下，下列公司之在不考虑其他因素的情况下，下列公司之间，不构成关联方关系的是间，不构成关联方关系的是()。A、甲公司与乙公司、甲公司与乙公司 B、甲公司与丙公司、甲公司与丙公司C、丙公司与丁公司、丙公司与丁公司 D、乙公司与丙公司、乙公司与丙公司答案：答案：C案例（2004）甲公司为乙公司和丙公司的母公司，丙公司为丁公76(三三)关联方交易的主要类型关联方交易的主要类型关关联联方交易指在关方交易指在关联联方之方之间转间转移移资资源或源或义务义务的事的事项项，而不，而不论论