职工薪酬讲解新会计准则

企业会计准则职工薪酬引言为了进一步规范我国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，根据企业会计准则基本准则，财政部对企业会计准则第9号职工薪酬进行了修订，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。修订内容在新准则中，职工薪酬的范围进一步扩大，新增了离职后福利、其他长期职工福利的内容，并将企业给予受益人的福利也纳入职工薪酬的范围内。同时，全职、兼职与临时工，劳务派遣工等的福利都被纳入到职工薪酬之中。修订的主要内容包括四个方面：（一）首次提出离职后福（一）首次提出离职后福利的内容利的内容原准则没有提出离职后福利的类别，除企业为职工缴纳的养老保险、失业保险等各种社会保障费用和企业年金外，没有关于离职后福利的相关规范。新准则增设“离职后福利”一章，区分设定提存计划和设定受益计划，完整地规范了离职后福利的会计处理。（二）充实了关于短期薪（二）充实了关于短期薪酬会计处理规范酬会计处理规范原准则没有提出短期薪酬的概念，许多与之相关的规范性条文分散在应用指南和讲解中。新准则单设一章规范短期薪酬的会计处理：一是将现行应用指南和讲解中关于带薪缺勤，利润分享计划的有关会计处理规定，纳入准则正文。二是企业缴纳的养老保险、失业保险等社会保险费，实质上向职工提供了离职后福利，属于设定提存计划，将这部分内容调整至离职后福利。三是企业向职工提供的非货币性福利统一采用公允价值计量，但公允价值无法可靠获得时，可以采用成本计量。（三）充实了关于辞退福（三）充实了关于辞退福利的会计处理规定利的会计处理规定原准则关于辞退福利的会计处理规定相对简单，例如，实务中企业向职工提供长期辞退福利的现象比较普遍，原准则规定了长期辞退福利的折现率如何确定，但对其他变量所造成影响的处理尚未规范。新原则进一步明确了辞退福利与职工为企业提供的服务并不直接相关，要求明确区分辞退福利与离职后福利。同时，在报告期末十二月内不需要支付的辞退福利应适用其他长期福利的有关规定，这为职工内退等长期辞退福利的会计处理提供了更充分的指南。（四）引入其他长期职工（四）引入其他长期职工福利福利原准则中没有提及其他长期职工薪酬。实务中企业提供的职工薪酬种类繁多，准则无法完全列举，在列举常见的三类职工薪酬（短期薪酬、离职后福利、辞退福利）的基础上，增设“其他长期职工薪酬”有助于囊括实务中可能存在的其他职工薪酬，以完整规范与职工薪酬相关的会计处理问题。一、职工薪酬的范围（一）职工的含义本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。（二）职工薪酬的含义职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。包括：短期薪酬离职后福利辞退福利其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。二、短期薪酬的确认与计量（一）短期薪酬的含义是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴职工福利费、工会经费和职工教育经费医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费、住房公积金短期带薪缺勤短期利润分享计划非货币性福利以及其他短期薪酬。（二）基本规定第五条：企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。解读：短期薪酬的确认与计量和原有准则及其应用指南的规定基本一致，三者均强调“提供服务的会计期间”。这与税法规定中有关职工工资、薪酬税前扣除的收付实现制是有区别的。需要关注的是，新准则规定将短期薪酬确认为负债的同时，是否计入相关资产成本的判定交给其他会计准则，而不是原准则中的区分受益对象计入相关资产的成本或损益。（三）职工福利费第六条：企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。解读：非货币性福利一律要求按照公允价值计量，这与原准则应用指南尤其是企业无偿提供自有资产给职工使用的情形明显不同。（四）三险一金、工会经费和职工教育经费第七条：企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。解读：企业缴纳的养老保险、失业保险等社会保险费，实质上是向职工提供了离职后福利，属于设定提存计划，将这部分内容调整至离职后福利。（五）带薪缺勤带薪缺勤是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。第八条：带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。1、累积带薪缺勤是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。例：M公司共有1000名职工，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受15天的带薪年休假，未享受的年休假只能向后结转1个会计年度，超过1年未行使的带薪年休假权利作废，职工在离开公司时不能获得现金支付。职工休病假是以后进先出原则为基础，即首先从当年可享受的带薪年休假中扣除，再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，公司对职工未享受的累积带薪年休假不支付现金。续A职工2013年休假12天，另有三天可累计至2014年。假设该职工A的平均每名职工每个工作日工资为400元。则2013年12月31日，应作会计处理借：管理费用1200贷：应付职工薪酬12000续：如果2014年12月31日，A享受了14天的年休假，公司以银行存款支付。由于该公司的带薪缺勤制度规定，未行使的权利只能结转1年，超过1年未行使的权利将作废。即A员工只有1天休假可累计至2015年。2014年12月31日，M公司应做如下会计分录：借：应付职工薪酬累积带薪缺勤福利800元；贷：管理费用800元。续不难看出，累积带薪缺勤福利需要在职工提供服务并行使带薪缺勤权利的当期确认为生产成本或者计入当期损益，并非到企业实际支付现金或银行存款时才确认。如果职工在离开企业时能够获得现金支付（既定累积带薪缺勤），企业就应当确认必须支付给职工的全部累积未行使权利的补偿金额。2、非累积带薪缺勤是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。我国企业职工休婚丧假、产假、探亲假、病假等通常属于非累积带薪缺勤。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。（六）利润分享计划利润分享计划是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。利润分享计划的基本思想是按照一定比例将公司利润分配给雇员。具体做法有多种：1、按照职员绩效评价的结果来分配年度总利润。2、每隔一定时期向职员发放固定数额的反映企业利润的奖金。3、按预先规定的比例把一部分利润存入职工账户，职工退休后可以领取这部分收入，并可享受较低的税率。续第九条：利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬：（一）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务；（二）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。续属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：1在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。2该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式。3.过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。续第十条：职工只有在企业工作一段特定期间才能分享利润的，企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而无法享受利润分享计划福利的可能性。如果企业在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定。三、离职后福利的确认与计量（一）养老保险离职后福利和养老保险我国实行多层次的养老保险制度，分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险，具有国家强制性；第二层次是企业补充养老保险，即企业年金，由企业自主决定；第三层次是个人储蓄性养老保险，属于职工个人自愿的行为，与企业无关，不属于职工薪酬核算的范畴。1、基本养老保险基本养老保险是按国家统一政策规定强制实施的为保障广大离退休人员基本生活需要的一种养老保险制度。在我国实行养老保险制度改革以前，基本养老金也称退休金、退休费，是一种最主要的养老保险待遇。基本养老保险实行社会统筹与个人账户相结合。续基本养老保险基金由用人单位和个人缴费以及政府补贴等组成。用人单位应当按照国家规定的本单位职工工资总额的比例缴纳基本养老保险费，记入基本养老保险统筹基金。职工应当按照国家规定的本人工资的比例缴纳基本养老保险费，记入个人账户。基本养老保险基金出现支付不足时，政府给予补贴。2、补充养老保险（企业年金）即企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，依据国家政策和本企业经济状况，经过必要的民主决策程序建立的，享受国家税优支持的补充养老保险计划。作用：降低基本养老保险替代率，建立多层次养老保险制度；建立员工福利计划，吸引和留住优秀人才，提高企业凝聚力和竞争力；积累资金，发展资本市场，促进经济发展。企业年金的管理根据2011年颁布的企业年金基金管理办法第15条，建立企业年金计划的企业，应当通过职工大会或者职工代表大会讨论确定，选择法人受托机构作为受托人，或者成立企业年金理事会作为受托人。企业年金的分类一般来说，企业年金基金可分为设定缴存基金和设定受益基金，不同的基金类型所遵循的会计处理方法不同。（1）设定缴存基金设定缴存基金为每个计划参与者提供一个个人账户，并按照既定的公式决定参与者的缴存金额，并不规定其将收到的福利的金额；将来在其有资格领取养老金时，个人所收到的养老金福利仅仅取决于其个人账户的缴存金额、这些缴存金额的投资收益以及可被分摊到该参与者账户的其他参与者罚没的福利。续这样，基金的主办者(企业)承担了按预先的协议向职工个人账户缴费的责任。当职工离开企业时，其个人账户的资金可以随之转移，进入其他企业的企业年金账户，这在一定程度上降低了职工更换工作的成本，促进了人力资源的流动。续设定缴存基金的会计处理较为简单。因为企业仅承担按期向账户缴费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基金有关的风险，这些风险将由企业年金基金的托管机构或基金参与者自行承担。因此，企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业的资产，而是作为费用处理。（2）设定受益基金设定受益计划是基金主办者(企业)按既定的金额提供养老金福利的企业年金；福利的金额通常是一个或多个因素的函数，如参加者的年龄、服务年数或工资水平；该福利既可以是一笔年金，也可以一次性支付。在这一基金下，按期足额支付养老金的责任由基金主办者承担，如果到期不能按照原先的约定支付养老金，则违约责任亦应由基金主办者承担。续换言之，基金主办者承担了不能足额支付的风险、投资失败风险、通货膨胀风险等一系列风险；而该基金的参与者如果提前离开企业，则他过去服务所赚得的养老金福利很有可能部分、甚至全部丧失。续由于设定受益基金需要涉及大量的精算假设和会计估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、能够领取养老金的职工人数的折现率等，故其会计处理比较复杂。续企业当期应确认的养老金成本除当期服务成本外，还涉及过去服务成本、精算利得和损失和利息费用等项目。企业对职工的养老金义务符合负债的定义，因此，理应确认为企业的一项养老金负债。养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需要支付的养老金总额的折现值。（二）基本规定离职后福利是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。第十一条：企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。（二）设定提存计划是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。在设定提存计划下，企业根据事先确定的缴费水平向一个独立实体（养老基金）支付确定数额的提存金，职工退休时所能获得的养老金数额取决于所缴提存金及其投资收益在职工退休时的累积额，与基金资产相关的风险完全由职工个人承担。续根据我国养老保险制度相关文件的规定，职工的基本养老保险待遇即受益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，企业承担的义务仅限于按照规定标准提存的金额，属于准则中所称的设定提存计划。由于提存额一般都是在职工提供服务期末12个月以内到期支付，计量该类义务一般不需要折现。失业保险也同样属于设定提存计划。续设定提存企业年金计划的会计处理比较简单，企业在每一期间的义务是提存规定的金额。因此，在计量企业年金成本和负债时不需要精算假设，也没有精算利得和损失产生的可能性。续第十二条：企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。根据设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额的，企业应当参照本准则第十五条规定的折现率，将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。借：生产成本、管理费用等贷：应付职工薪酬（三）设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。与设定提存计划不同，设定受益计划，是在企业根据一定的标准(职工服务年限、工资水平等)确定每个职工离职后每期的年金收益水平，由此倒算出企业每期应为职工缴费的金额。在这种情况下，与基金资产相关的风险全部由企业承担。IAS19对设定受益计划成本的处理思路续将服务成本计入损益。因修改计划而导致的缩减和过去服务成本将在计划发生修改的当期确认为成本，无论相关福利是否既定福利。将利息收入（费用）净额在损益中作为财务费用的一部分予以列报。在其他综合收益中列报重计量部分重计量部分主要包括：（1）精算利得和损失（2）计划资产的回报（3）非常规结算产生的利得和损失。设定受益计划的会计处理比较复杂，主要体现在以下几个方面：第一，在设定受益计划里，企业需要通过精算假设来计量每期的应计负债和费用。精算假设是对确定企业年金费用各种变量的最佳估计，包括统计假设和财务假设两种。前者主要包括死亡率、职工离职率以及职工寿命等；后者主要包括折现率、未来的工资水平以及年金基金的投资回报率等。第二设定受益计划经常会产生精算损益。精算损益是由于经验调整及设定受益义务的精算假设变动的影响产生的、与提供福利的成本相关的精算利得和损失，主要包括对职工离职率的调整、对折现率的调整、职工寿命超出预期产生的差异以及年金基金实际投资回报与预计投资回报的差异等。第三在设定受益计划中，应计薪酬负债是一项长期负债，反映企业根据薪酬计划确定的期末对职工未来应付薪酬年金的现值，需要选择一定的折现率进行折现。第四，企业年金费用的确定比较麻烦，一般与企业当期缴费的金额并不相等。所以设定受益计划的实施需要精算师参与。精算师的主要任务是在当前环境下依据一定假设对每位职工的年金价值进行合理的精算，并采用专门的方法(如预期累计福利单位法)，确定每期应为职工缴费的金额。而会计人员的主要任务则是根据精算师精算的结果计算确定企业每期的年金费用水平，并进行相关的确认和列报。例A先生在年初满45岁并加入了X公司，当年、前年薪酬为8万元。X公司承诺若A先生一直在公司工作，至60岁退休后的20年内，每年给付A先生5万元年金。请计算X公司现在每年需要支付的年金。假设折现利率为5%。计算:（F/A，15，5%）A=（P/A，20，5%）521.579A=12.4625A=2.8875（万元）设定受益计划下会计处理（1）提存资金时，借记“设定受益计划资产”，贷记“银行存款”。（2）每年发生服务成本时，借记“管理费用离职后福利”，贷记“应付职工薪酬”。（3）设定受益计划资产发生实际收益时，借记“设定受益计划资产”，贷记“财务费用”。发生损失时作相反分录。（4）引入或修改养计划时，借记“管理费用”，贷记“应付职工薪酬”。（5）实际支福利时，借记“应职工薪酬”，贷记“设定受益计划资产”。（6）重新计量时，借记“管理费用离职后福利”，贷记“资本公积”。设定提存计划和设定受益计划的会计比较设定提存计划设定受益计划缴费对象企业单方或与员工共同企业单方缴费水平固定水平不定收益水平不定固定风险承担职工企业精算假设无需要折现与否无需要年金费用固定不定四、辞退福利的与计量（一）基本概念辞退福利是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。（1）合理区分辞退福利与正常退休养老金辞退福利是在职工劳动合同到期前，企业承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时而支付的补偿，引发补偿的事项是辞退；养老金是职工劳动合同到期时或达到法定退休年龄时获得的退休后生活补偿金，这种补偿不是由于退休本身导致的，而是职工在职时提供的长期服务。（2）合理区分离职后福利和辞退福利无论何种原因职工离开企业都要支付的福利属于离职后福利，而非辞退福利。一般来说，职工自愿离职与非自愿被辞退获得的补偿不同，企业对于后者给予更多的补偿，其中的差额才属于辞退福利。因为只有辞退本身带给企业的额外补偿才属于辞退福利，它核算的范围要比离职后福利小得多。（二）准则规定第二十条：企业向职工提供辞退福利的，应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益：（一）企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时。（二）企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。续第二十一条企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。辞退福利预期在其确认的年度报告期结束后十二个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定；辞退福利预期在年度报告期结束后十二个月内不能完全支付的，应当适用本准则关于其他长期职工福利的有关规定。例：H公司是一家服装加工企业，2014年2月为了在下一年度顺利实现改制，H公司管理层制定了一项辞退计划，计划规定从2014年7月1日起，辞退部分服装加工车间的职工。辞退计划已经与职工工会达成一致，且经董事会正式批准，将于下半年度内实施完毕。（1）假定该辞退计划中，职工没有选择权，则应根据计划规定直接在计划制定时计提应付职工薪酬。经计算，计划辞退100人，预计补偿总额为670万元。应做如下处理：借：管理费用6700000贷：应付职工薪酬辞退福利6700000续（二）假定在该计划中，职工可以自愿选择，这时最关键的是预计拟接受辞退职工的数量。假定根据企业预计各级别职工拟接受辞退数量的最佳估计数计算，预计补偿总额为362万元。应做如下处理：借：管理费用3620000贷：应付职工薪酬辞退福利3620000五、其他长期职工福利的确认与计量（一）基本概念其他长期职工福利是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。（二）基本规定第二十二条企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当适用本准则第十二条关于设定提存计划的有关规定进行处理。续第二十三条除上述第二十二条规定的情形外，企业应当适用本准则关于设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：（一）服务成本。（二）其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。（三）重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。为简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。续第二十四条长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企业应当在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限；长期残疾福利与职工提供服务期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。六、职工薪酬披露基本规定第二十五条企业应当在附注中披露与短期职工薪酬有关的下列信息：（一）应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴及其期末应付未付金额。（二）应当为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费及其期末应付未付金额。（三）应当为职工缴存的住房公积金及其期末应付未付金额。（四）为职工提供的非货币性福利及其计算依据。（五）依据短期利润分享计划提供的职工薪酬金额及其计算依据。（六）其他短期薪酬。续第二十六条企业应当披露所设立或参与的设定提存计划的性质、计算缴费金额的公式或依据，当期缴费金额以及期末应付未付金额。续第二十七条企业应当披露与设定受益计划有关的下列信息：（一）设定受益计划的特征及与之相关的风险。（二）设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动。（三）设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响。（四）设定受益计划义务现值所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析的结果。续第二十八条企业应当披露支付的因解除劳动关系所提供辞退福利及其期末应付未付金额。续第二十九条企业应当披露提供的其他长期职工福利的性质、金额及其计算依据。七、衔接规定第三十条对于本准则施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利，除本准则三十一条规定外，应当按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正的规定采用追溯调整法处理。续第三十一条企业比较财务报表中披露的本准则施行之前的信息与本准则要求不一致的，不需要按照本准则的规定进行调整。