中级财务第9章长期负债

9 长期负债 LONG-TERM LIABILITIES Chapter 9 级会计学 中 Intermediate Accounting 9 长期负债 了解长期负债的特点及分类； 了解长期借款的会计处理； 熟悉借款费用的会计处理； 理解公司债券的发行及种类； 熟悉公司债券价格的确定、溢折价的产生及摊销方法； 掌握公司债发行及溢价、折价摊销的会计处理； 了解债券偿还的会计处理； 掌握债务重组的涵义、方式及会计处理； 明确长期负债在资产负债表中的列示。 学习目的与要求 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 重点 借款费用的会计处理，应付债券的核算和债务重组。 难点 借款费用的计算和实际利率法下债券溢价或折价的 摊销。 教学重点与难点 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 一、长期负债概述 （一）长期负债定义 长期负债是指偿还期在一年或超过一年的一个营业周期以 上的负债 ， 包括长期借款 ， 应付债券 ， 长期应付款和长期应付 票据等 。 （ 二 ） 长期负债特点 期限长 金额大 还款方式多样 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 二、借款费用的会计处理 企业因借款而发生的利息、折价或者溢价和辅助费 用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。 借款费用 （一）借款费用的构成 借款利息 借款溢价和折价的摊销 借款辅助费用 外币借款的汇总差额 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （ 二 ） 借款费用的确认与计量 借款费用可予资本化的资产范围 固定资产 投资性房地产 存货 借款费用可予资本化的借款范围 专门借款 一般借款 不符合资本化条件的，计入当期损益 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （三）借款费用资本化的条件 借款费用需同时满足下列资本化的条件，才能予以资本化： 资产支出已经发生 : 支付现金、转移非现金资产、承担 带息债务形式的支出 借款费用已经发生： 企业已经发生了因建造固定资产而 专门借入款项的利息、折价或溢价摊销或汇兑差额 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建 或者生产活动已经开始。 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （四）借款费用资本化的暂停与停止 符合借款费用资本化条件的资产在购建或者生产过程中发 生非正常中断、且中断时间连续超过 3个月的，应当暂停借款 费用资本化。如果购建或者生产符合资本化条件的资产达到预 定可使用或者可销售状态时，借款费用停止资本化。 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （五）借款费用资本化金额的确定 1.专门借款的借款费用资本化额 专门借款的借款费用资本化额 当期实际发生的借款利息 未动用的存款利息（暂时性投资所获得的投资收益） 2.占用一般借款的借款费用资本化额 占用一般借款的借款费用资本化额 （累计资产支出专门借款支出）加权平均数 一般借款加权平均资本化率 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 3.一般借款利息资本化金额的确定 一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款 部分的资产支出加权平均数 所占用一般借款的资本化率。 所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率 所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发 生的利息之和 所占用一般借款本金加权平均数 所占用一般借款本金加权平均数 （所占用每笔一般借款 本金 每笔一般借款在当期所占用的天数 /当期天数） 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 例 1 ABC公司于 2007年 1月 1日正式动工兴建一栋办公 楼，工期预计为 1年零 6个月，工程采用出包方式， 分别于 2007年 1月 1日、 2007年 7月 1日和 2008年 1月 1日支付工程进度款。 公司为建造办公楼于 2007年 1月 1日专门借款 2000 万元，借款期限为 3年，年利率为 6%。另外在 2007 年 7月 1日又专门借款 4000万元，借款期限为 5年， 年利率为 7%。借款利息按年支付。 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该 短期投资月收益率为 0.5%。办公楼于 2008年 6月 30 日完工，达到预定可使用状态。 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 公司为建造该办公楼的支出金额如表： 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 日期 每期资产支出 金额 累计资产支出 金额 闲置借款资金 用于短期投资 金额 2007年 1月 1日 1 500 1 500 500 2007年 7月 1日 2 500 4 000 2 000 2008年 1月 1日 1 500 5 500 500 总计 5 500 3 000 （ 1）借款费用资本化期间为 2007年 1月 1日到 2008年 6 月 30日 （ 2）资本化期间专门借款实际发生的利息金额： 2007年专门借款发生的利息 =2 000 6%+4000 7% 6/12=260万元 2008年 1月 1日到 6月 30日 专门借款发生的利息金额 = 2 000 6% 6/12+4000 7% 6/12=200万元 （ 3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进 行短期投资的收益： 2007年短期投资收益 = 500 0.5% 6+2000 0.5% 6=75 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 2008年 1-6月短期投资收益 = 500 0.5% 6=15万元 （ 4） 2007年利息资本化金额 =260-75=185万元 2008年利息资本化金额 =200-15=185万元 账务处理： 2007年 12月 31日 借：在建工程 1 850 000 应收利息（或银行存款） 750 000 贷：应付利息 2 600 000 2008年 6月 30日 借：在建工程 1 850 000 应收利息（或银行存款） 150 000 贷：应付利息 2 000 000 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 例 2 沿用例 1，假定 ABC公司建造办公楼没有专门借款， 占用的都是一般借款 ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具 体如下： （ 1）向 A银行长期贷款 2 000万元，期限为 2006年 12 月 1日至 2009年 12月 1日，年利率为 6%，按年支付 利息。 （ 2）发行公司债券 1亿元， 2006年 1月 1日发行，期 限为 5年，年利率为 8%，按年支付利息。 假定这两笔一般借款除用于办公楼建设外，没有用 于其它符合资本化条件的资产的构建或者生产活动。 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （ 1）一般借款资本化率 =（ 2000 6%+10000 8%） /（ 2000+10000） =7.67% （ 2）计算累计资产支出加权平均数 2007年累计资产支出加权平均数 =1500 360/360+2500 180/360=2750 2008年累计资产支出加权平均数 =（ 4000+1500） 180/360=2750 （ 3）计算每期利息资本化金额 2007年为建造办公楼的利息资本化金额 =2750 7.67%=210.93 2007年实际发生的一般借款利息费用 =2000 6%+10000 8%=920 2008年为建造办公楼的利息资本化金额 =2750 7.67%=210.93 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 2008年 1-6月实际发生的一般借款利息费用 = 2 000 6% 180/360+10000 8% 180/360 =460 （ 4）账务处理： 2007年 12月 31日 借：在建工程 2 109 300 财务费用 7 090 700 贷：应付利息 9 200 000 2008年 6月 30日 借：在建工程 1 850 000 财务费用 2 490 700 贷：应付利息 4 600 000 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 例 3思考 沿用例 1、 2，假定 ABC公司为建造办公楼于 2007年 1月 1日专门借款 2 000万元，借款期限为 3年， 年利率为 6%。除此之外，没有其它专门借款。在办 公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般 借款有关资料沿用例 2。其它资料均同例 1、 2。 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 盛世公司于 2001年 1月 1日，为建设一工程项目专门以 面值发行美元公司债券 1 000万元，年利率为 8%，期 限为 3年。合同约定，每年 12月 31日支付当年利息， 到期还本。 2001年 1月 1日市场汇率为 1美元 =8.2元人 民币。工程于 2001年 1月 1日开始实体建设，当年 6月 30日完工，到达预定可使用状态，期间发生的资产支 出如下： 1月 1日支出 200美元： 3月 1日，支出 500万 美元； 6月 1日，支出 300万美元。 公司记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生 时当日的市场汇率核算。公司按季计提债券利息，按 季计算借款费用资本化金额，要求编制季度财务报告。 相关汇率如下： 3月 31日市场汇率 1美元 =8.25元人民币 6月 30日市场汇率 1美元 =8.3元人民币 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （ 1）计算第 1季度（ 3月 31日）汇兑差额资本化金额 第 1季度债券应计利息 =1 000 8% 3/12=20万美元 第 1季度债券本金及利息汇兑差额 =1 000 (8.25- 8.2)+20 (8.25-8.25)=50万元 第 1季度汇兑差额资本化金额 =50万元 借：在建工程 借款费用 500 000 贷：应付债券 债券面值（美元户） 500 000 （ 2）计算第 2季度（ 6月 30日）汇兑差额资本化金额 第 2季度债券应计利息 =1 000 8% 3/12=20万美元 第 2季度债券本金及利息汇兑差额 =1 000 (8.3- 8.25)+20 (8.3-8.25) +20 (8.3-8.3)=51万元 借：在建工程 借款费用 510 000 贷：应付债券 债券面值（美元户） 500 000 应付债券 应计利息（美元户） 10 000 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （六）借款费用的会计处理 凡是符合借款费用资本化的借款费用，计入相关的资产； 凡是不符合借款费用资本化的借款费用，应当在发生时根据 其发生额确认为费用，计入当期损益。专门借款发生的辅助 费用在所购建或生产的符合资本化条件的资产达到可使用或 可销售状态之前发生的。应当在发生时予以资本化。一般借 款发生的辅助费用，应当在发生 时确认为费用计入当期损益。 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 三、长期借款 本科目应当按照贷款单位和贷款种类，分别“本 金”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核 算。 1.企业借入长期借款，应按实际收到的现金净额， 借记“银行存款”科目，贷记本科目（本金），按 其差额，借记本科目（利息调整）。 2.资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算 确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、 “制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科 目，按合同约定的名义利率计算确定的应付利息金 额，贷记本科目（应计利息）或“应付利息”科目， 按其差额，贷记本科目（利息调整）。 实际利率与合同约定的名义利率差异很小的，也 可以采用合同约定的名义利率计算确定利息费用。 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 归还长期借款本金时，借记本科目（本金），贷 记“银行存款”科目。同时，按应转销的利息调整、 应计利息金额，借记或贷记“在建工程”、“制造费 用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记或 借记本科目（利息调整、应计利息）。 本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期 借款的摊余成本。 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 例题 例：甲公司 2004年 1月 2日向中国银行借款 100万元， 用于企业的固定资产建造，期限 2年，年利率 6%，每年计 息一次，利息按单利法计算，到期一次还本付息。该项固 定资产建造工程于 2004年 12月 31日完工并交付使用，并办 妥了决算手续。项目实际发生支出 145万元（假定均以银行 存款支付）。 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 四、应付债券 （一）债券发行 为筹集长期资金经法定程序批准发行的一种载明利 率、期限，并允诺在未来一定时期还本付息的有价证券。 发行方式有：平价发行、溢价发行、折价发行。 公司债券及其发行方式 溢价、折价发行的原因是什么？ 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 发行费用的处理 为购建固定资产发生的发行费用，如金额较大，减 去发行期间冻结资金利息收入后，计入固定资产成本； 如金额较小，减去发行期间冻结资金利息收入后， 计入当期财务费用； 发行期间冻结资金利息收入大于发行费用的，差额 视同溢价收入 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 总账科目 明细科目 应付债券 债券面值 利息调整 应计利息 （三）溢折价的摊销方法 实际利率法 是以债券发行时的实际利率（市场利率）来计算各期溢价或折价摊销额的方法。 （二）科目设置 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （四）债券平价发行的核算 应付债券 债券面值 银行存款 在建工程 银行存款 财务费用 1.发行债券时 应付债券 应计利息 2. 分期 计提利息 3.偿还借款时 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （五）债券溢价发行的核算 应付债券 债券面值 银行存款 银行存款 在建工程、财务费用 应付债券 应计利息 3.偿还本金时 应付债券 利息调整 1.发行债券时（面值） 1.发行债券时（溢价） 2. 各期 计提利息 各期溢价摊销 4.支付利息 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （六）债券折价发行的核算 应付债券 债券面值 银行存款 银行存款 在建工程、财务费用 应付债券 应计利息 3.偿还本金时 应付债券 利息调整 1.发行债券时（面值） 1.发行债券时（折价） 2. 各期 计提利息 各期折价摊销 4.支付利息 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 应付债券的主要账务处理： 1.企业发行债券，应按实际收到的现金净额，借记“银行存 款”、“现金”等科目，按债券票面金额，贷记本科目 (面 值 )；按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。 2.对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和 实际利率计算确定的债券利息，借记“在建工程”、“制造 费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按票面利率 计算确定的应付未付利息，贷记本科目（应计利息），按其 差额，贷记本科目（利息调整）。 3. 长期债券到期，支付债券本息，借记本科目 (面值 )，贷记 “银行存款”等科目，按应转销的利息调整、应计利息金额， 借记或贷记本科目（利息调整），按其差额，贷记或借记 “在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出” 等科目。 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （七）发行可转换公司债券时 1.企业发行可转换公司债券在“应付债券”科目下设置“可 转换公司债券”明细科目核算 2.企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含 的负债成分和权益成分进行分拆，将负债成分确认为应付债 券，将权益成分确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对 负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认 金额，再按发行价格总额扣除负债成分初始确认金额后的金 额确认权益成分的初始确认金额。 例 甲公司经批准于 2007年 1月 1日按面值发行 5年期一次还 本付息的可转换公司债券 200 000 000元，款项已收存银行， 债券票面年利率为 6%，利息按年支付。债券发行 1年后可转 换为普通股股票，初始转股价为每股 10元，股票面值为每股 1元。假定 2008年 1月 1日债券持有人将持有的可转换公司债 券全部转换为股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场 与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为 9%。 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （ 1） 2007年 1月 1日发行 借：银行存款 200 000 000 应付债券 可转换公司债券（利息调整） 23 343 600 贷 :应付债券 可转换公司债券（面值） 200 000 000 资本公积 其它资本公积 23 343 600 可转换公司债券负债成分的公允价值 200 000 000 0.6499+ 200 000 000 6% 0.6499 =176 656 400 可转换公司债券权益成分的公允价值 200 000 000-176 656 400=23 343 600 （ 2） 2007年 12月 31日 借：财务费用 15 899 076 贷 :应付债券 可转换公司债券（应计利息） 12 000 000 应付债券 可转换公司债券（利息调整） 3 899 076 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （ 3） 2008年 1月 1日债券持有人转换时股数为： （ 176 656 400+12 000 000+3 899 076） /10=19 255 547.6 借：应付债券 可转换公司债券（面值） 200 000 000 可转换公司债券（应计利息） 12 000 000 资本公积 其它资本公积 23 343 600 贷 :股本 19 255 547 应付债券 可转换公司债券（利息调整） 19 444 524 资本公积 股本溢价 196 643 528.4 库存现金 0.6 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 企业应当设置“企业债券备查簿”，详细登 记每一企业债券的票面金额、债券票面利率、 还本付息期限与方式、发行总额、发行日期 和编号、委托代售单位、转换股份等资料。 企业债券到期结清时，应当在备查簿内逐笔 注销。 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 五、长期应付票据 长期应付票据签发主要是用于：举借资金，交换特殊权利 与优惠；交换非现金资产或劳务。若签发应付票据是为获得某 项特殊的权利，则应将作为折价的同时，确认一笔销售契约负 债。每年末确认利息费用的同时，将该笔负债，转为企业的收 入。 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 六、债务重组 （一）债务重组的界定 债务重组，指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按 照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 认定为债务重组的条件 ： 债务人财务困难 债权人作出让步 （二）债务重组的方式 以资产清偿 债务转为资本 修改其他债务条件 三种方式结合 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （三）以现金清偿债务 债务人 重组债务账面价值与支付现金差额计入当期损益 借：应付账款等 贷：银行存款 营业外收入 债权人 重组债权账面价值与收到现金差额计入当期损益 借：银行存款 坏账准备 营业外支出 贷：应收账款等 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 例题 2003年 3月 10日，甲企业因购买原材料而欠乙企业货 款（不含税价格） 200 000元，增值税率为 17%。由于甲 企业现金流量不足，短期内不能按照合同规定支付货款， 于 2003年 7月 1日经协商，乙企业同意甲企业减免 20 000元 债务，余款用存款立即偿清。乙企业对该项应收账款计提 10 000元的坏账准备。 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （四）以非现金清偿债务 债务人 重组债务账面价值与转让的非现金资产公允价 值差额，入当期损益（债务重组利得）； 转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差 额，入当期损益（资产价值变动损益）。 借：应付账款等 贷：固定资产清理等 * 营业外收入 * 债权人 对收到的非现金资产按其公允价值入账，与重 组债权账面余额的差额，入当期损益。 借：固定资产清理等（公允价值） 坏账准备 贷：应收账款等 营业外支出 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （四）以非现金清偿债务 债务人 1. 抵债资产为存货的，应当作为销售 处理，按照 企业会计准则第 14 号 收入 的规定以其公允价值确认收入， 同时结转相应的成本。 2. 抵债资产为固定资产、无形资产 的，其公允价值和账面价值的差额，计 入营业外收入或营业外支出。 3. 抵债资产为长期股权投资的，其 公允价值和账面价值的差额，计入投资 收益。 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （五）将债务转为资本 债务人 重组债务账面价值与股份公允价值差额，入 当期损益。 借：应付账款等 贷：股本或实收资本 （债权人享有股份面值） 资本公积 （股份公允价值与面值间差额） 债权人 将享有股份的公允价值确认为对债务人的投 资享有股份的公允价值与债权账面价值的差额， 计入当期损益。 借：长期股权投资 （公允价值） 坏账准备 营业外支出 贷：应收账款等 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （六）修改其他债务条件 不涉及或有 应付金额 债务人 将修改后债务的公允价值作为新债务的入账价值，原债 务账面价值与重组后债务入账价值的差额计入当期损益。 借：应付账款 债务重组前（账面价值） 贷：应付账款 债务重组后（公允价值） 营业外收入 债权人 将修改后债权的公允价值作为新债权的入账价值，原债 权账面价值与重组后债权入账价值的差额计入当期损益。 借：应收账款 债务重组后（公允价值） 坏账准备 营业外支出 贷：应收账款 债务重组前（账面价值） 涉及或有 应付金额 债务人 或有支付金额符合预计负债确认条件的，确认为预计负债 或有应付金额在后期没有发生的，企业应当冲销前期已确认 的预计负债，同时确认营业外收入（债务重组利得）。 债权人 不确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 （七）以组合方式进行债务重组 债务人 应依次以现金、非现金资产公允价值、债权 人享有股份的公允价值冲减债务的账面价值，然 后再按 “ 修改其他债务条件 ” 的方式进行处理。 债权人 应依次以收到的现金、接受非现金资产的公 允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债 权的账面价值，余额按 “ 修改其他债务条件 ” 的 方式进行处理。 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 七、长期负债在财务报告中的列示 长期负债按其账面价值分别列示长期借款、长期应付款和 应付债券等。对于一年内到期的长期负债；分期还本应偿还的 部分，应列作流动负债列示。 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中 本章适用的会计准则 中国会计准则 企业会计准则第 17号 借款费用 企业会计准则第 12号 债务重组 国际会计准则 IAS23 借款费用 9 长期负债 级会计学中 Intermediate Accounting级会计学中