合并财务报表及综合管理知识分析

Consolidated Financial Statements目目 的的：了解合并会计报表的编制程序；掌握合并资产负了解合并会计报表的编制程序；掌握合并资产负 债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表的编制表的编制重点内容重点内容：合并调整、抵销分录的编制合并调整、抵销分录的编制方方 法法：理论讲解 授课要求授课要求计划时数：计划时数：9学时学时 主要内容主要内容第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序第三节第三节 调整分录的编制调整分录的编制第四节第四节 抵销分录的编制抵销分录的编制第五节第五节 合并财务报表综合举例合并财务报表综合举例核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并理论介绍三、合并理论介绍四、合并范围的确定四、合并范围的确定 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义 特点特点（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）（非单个企业）单独财务报表单独财务报表（非账簿记录资料）（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵销分录抵销分录（非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列）二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 同一控制下同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准 三、合并理论介绍三、合并理论介绍 根据企业集团的权益结构和形成方式及其性质的不同看法，使业界有根据企业集团的权益结构和形成方式及其性质的不同看法，使业界有了不同的合并报表的理论方法。主要有以下三种：了不同的合并报表的理论方法。主要有以下三种：购买法、权益结合法购买法、权益结合法和实体法。和实体法。（一）购买法。（一）购买法。将母子公司关系看成购买与被购买的关系，一个公司控制另一个公司将母子公司关系看成购买与被购买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过购买，子公司的所有者权益和所形成的控制与被控制的关系。认为通过购买，子公司的所有者权益和管理权被取销或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质管理权被取销或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。无论是吸收合并还是创立合并，在购买法下企业资产交易以交性变化。无论是吸收合并还是创立合并，在购买法下企业资产交易以交易的易的公允价值公允价值记账。这时会产生记账。这时会产生合并商誉合并商誉。购买法在国际上比较流行，。购买法在国际上比较流行，目前美国、加拿大、英国等都采用购买法。目前美国、加拿大、英国等都采用购买法。（二）（二）权益结合法权益结合法 又称联合法。这种方法的实质内容是：企业之间的联合，难以分又称联合法。这种方法的实质内容是：企业之间的联合，难以分辨谁是购买者，谁是被购买者，所以不存在交易，同时联合前后的辨谁是购买者，谁是被购买者，所以不存在交易，同时联合前后的管理方针，经营政策也不会有大的变动。因而不存在新的会计基础。管理方针，经营政策也不会有大的变动。因而不存在新的会计基础。所以合并报表只是参与联合公司的账面价值的合并，没有增值，也所以合并报表只是参与联合公司的账面价值的合并，没有增值，也不会产生商誉。不会产生商誉。（三）（三）实体法实体法 这种方法把母子公司集团的形成看作新实体的创立。创立新这种方法把母子公司集团的形成看作新实体的创立。创立新企业，当然是以新的会计基础，所以以各方投入资产的企业，当然是以新的会计基础，所以以各方投入资产的公允价值公允价值入账。由于母子公司的公允价值操作上有一定的难度，因此实务入账。由于母子公司的公允价值操作上有一定的难度，因此实务中只用于符合条件的中只用于符合条件的创立合并创立合并，而不用于母子公司独立法定实体，而不用于母子公司独立法定实体合并报表的编制。合并报表的编制。一般的权益结合法是无论多数股权还是少数股权都以账面价值入一般的权益结合法是无论多数股权还是少数股权都以账面价值入账，而新实体法则都是以公允价值入账。这两种方法不存在少数股权账，而新实体法则都是以公允价值入账。这两种方法不存在少数股权如何在合并报表表述的问题。而在购买法下会产生这个问题，因为母如何在合并报表表述的问题。而在购买法下会产生这个问题，因为母子公司关系的建立，并不是母子公司一定拥有子公司全部的股权。这子公司关系的建立，并不是母子公司一定拥有子公司全部的股权。这时就会出现子公司的少数股权问题。针对少数股权在时就会出现子公司的少数股权问题。针对少数股权在购买法下购买法下如何表如何表述，产生了以下三种合并理论又称合并政策：述，产生了以下三种合并理论又称合并政策：母公司理论、所有者理母公司理论、所有者理论、实体理论。论、实体理论。1.1.母公司理论母公司理论 合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本立论是既强调合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本立论是既强调会计主体与终极所有权的完整性，又重视法人财产权。会计主体与终极所有权的完整性，又重视法人财产权。基本等式为：基本等式为：合并资产合并资产=合并负债合并负债+少数股东权益少数股东权益+合并股东权益合并股东权益 2.2.所有者理论所有者理论 合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本理论是会计主体与合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本理论是会计主体与终极所有者是一个完整不可分割的主体，资产是正财富，负债是负财富。终极所有者是一个完整不可分割的主体，资产是正财富，负债是负财富。其依据的会计基本等式为：其依据的会计基本等式为：资产资产-负债负债=所有者权益所有者权益 3.3.实体理论实体理论 合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东服务合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东服务，其，其基本立论是会计主体与终极所有者是相互分离的个体，它强调法人基本立论是会计主体与终极所有者是相互分离的个体，它强调法人财产权，而不是终极所有权。财产权，而不是终极所有权。其依据的会计基本等式为：其依据的会计基本等式为：资产资产=负债负债+所有者权益所有者权益 注：企业会计准则第注：企业会计准则第33号号合并财务报表合并财务报表 放弃了母公司理论，而采用了放弃了母公司理论，而采用了实体理论实体理论。四、四、合并范围合并范围合合并并范范围围含义：含义：是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础：控制控制具体界定：具体界定：母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形实质重于形式实质重于形式辅助讲解辅助讲解 如果如果P公司拥有公司拥有S1公司的股份是公司的股份是50%，没有达到控制，那么，没有达到控制，那么P公司间接拥有公司间接拥有S3公司的股份就是零。公司的股份就是零。注意辨析注意辨析持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜在潜在”表决权表决权投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方拥有被投资单位半数或者半数以下的表决权而能控制被并投资方拥有被投资单位半数或者半数以下的表决权而能控制被并方的情形方的情形1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。以上表决权。2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围（三）不纳入合并范围的情况（三）不纳入合并范围的情况下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位）母公司不能控制的其他被投资单位表明投资单位的投资比例是否达到半数以上，不是决定是否纳入合并范表明投资单位的投资比例是否达到半数以上，不是决定是否纳入合并范围的根本标准，决定被投资单位是否纳入合并范围的根本标准是围的根本标准，决定被投资单位是否纳入合并范围的根本标准是“实际实际上对投资单位的有效控制上对投资单位的有效控制”。练习练习1下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）A甲公司在报告年度购入其甲公司在报告年度购入其57股份的境外被投资企业股份的境外被投资企业 B甲公司持有其甲公司持有其40股份，且受托代管股份，且受托代管B公司持有其公司持有其30%股份的被股份的被投资企业投资企业 C甲公司持有其甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司股份，甲公司的子公司A公司持有其公司持有其8股份股份的被投资企业的被投资企业 D甲公司持有其甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其股份，甲公司的母公司持有其11股份的被投股份的被投资企业资企业 E甲公司持有其甲公司持有其38股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业营政策的被投资企业答案：ABCE下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并财务报表范下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并财务报表范围的有（围的有（）。）。A.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业资企业C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业的被投资企业D.拥有其拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业政策的被投资企业E.拥有其拥有其50%的权益性资本并与另一投资者签订协议的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业代行其表决权的被投资企业【答案】ABCDE练习练习2第二节第二节 合并会计报表的编制程序合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤三、合并报表的编制步骤主要知识点主要知识点“一体性一体性”原则的理解原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用（一）以单独报表为基础原则（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在需要在 合并财务报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。（二）一体性原则（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销（三）重要性原则（三）重要性原则对合并财务报表项目进行适当取舍，可根据需要决定是否全部予以抵销对合并财务报表项目进行适当取舍，可根据需要决定是否全部予以抵销（一）统一会计政策（一）统一会计政策（二）统一会计期间（二）统一会计期间（三）提供必备资料（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作 还要将母公司单独报表中以成本法还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。的工作底稿中进行。注意注意:三、合并会计报表的编制程序三、合并会计报表的编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵销分录编制调整分录、抵销分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表 哪些调整？哪些调整？为何调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合体现权益之结合第三节第三节 调整分录的编制调整分录的编制编制抵销分录前的调整业务与调整分录编制抵销分录前的调整业务与调整分录一、母子公司会计政策不一致时一、母子公司会计政策不一致时,以母公司的会计政策为基础对子公司的会计政策进以母公司的会计政策为基础对子公司的会计政策进行调整；行调整；二、母子公司会计期间不一致时二、母子公司会计期间不一致时,以母公司的会计期间为基础对子公司的会计期间进以母公司的会计期间为基础对子公司的会计期间进行调整；行调整；三、三、调整调整子公司子公司的个别财务报表：的个别财务报表：对于对于同一控制下同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计不需要进行调整；不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。对于对于非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司母公司在购买日设置在购买日设置的的备查簿备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确购买日公允价值基础上确定定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。非同一控制下非同一控制下企业合并取得的子公司企业合并取得的子公司,合并日的资产负债的公允价值与账面价合并日的资产负债的公允价值与账面价值不一致时值不一致时,应以合并日资产负债的应以合并日资产负债的公允价值公允价值为基础进行调整为基础进行调整1.1.如合并日子公司固定资产公允价值高出账面价值如合并日子公司固定资产公允价值高出账面价值100100万元时万元时:借借:固定资产固定资产 100 100万元万元 贷贷:资本公积资本公积-其他资本公积其他资本公积 100 100万元万元 2.2.调整合并日至编制合并财务报表日之间少提的折旧应予以调整调整合并日至编制合并财务报表日之间少提的折旧应予以调整:A.A.以前年度少提的折旧费用以前年度少提的折旧费用:借借:未分配利润未分配利润年初年初 贷贷:固定资产固定资产累计折旧累计折旧 B.B.本年度少提的折旧费用本年度少提的折旧费用:借借:管理费用管理费用 贷贷:固定资产固定资产累计折旧累计折旧 通过上述调整后通过上述调整后,应对子公司的应对子公司的“未分配利润未分配利润年初年初”和本年和本年“净净 利润利润”数据进行调整，以后编制抵销分录统一使用调整后的数据。数据进行调整，以后编制抵销分录统一使用调整后的数据。四、调整四、调整母公司母公司的个别财务报表：对子公司的长期股权投资按照的个别财务报表：对子公司的长期股权投资按照权益法权益法进进行调整行调整 1 1调整应享有的子公司的净损益调整应享有的子公司的净损益 （1 1）当年净损益的调整：）当年净损益的调整：A.A.当年净利润的调整当年净利润的调整 借：长期股权投资借：长期股权投资 本年调整后净利润本年调整后净利润*持股比例持股比例 贷：投资收益贷：投资收益 本年调整后净利润本年调整后净利润*持股比例持股比例 B.B.当年分配现金股利的调整当年分配现金股利的调整 借借:投资收益投资收益 当年利润分配数当年利润分配数*持股比例持股比例 贷贷:长期股权投资长期股权投资 当年利润分配数当年利润分配数*持股比例持股比例 或或:合并编制合并编制 借：长期股权投资借：长期股权投资(调整后净利润调整后净利润-分配现金股利分配现金股利)*持股比例持股比例 贷：投资收益贷：投资收益(调整后净利润调整后净利润-分配现金股利分配现金股利)*持股比例持股比例 （2 2）以前年度净损益的调整：）以前年度净损益的调整：借：长期股权投资借：长期股权投资 以前年度留存收益的增加数以前年度留存收益的增加数*持股比例持股比例 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 以前年度留存收益的增加数以前年度留存收益的增加数*持股比例持股比例 2 2调整调整其他其他所有者权益变动的影响金额所有者权益变动的影响金额 借：长期股权投资借：长期股权投资 (投资后子公司资本公积的增加数投资后子公司资本公积的增加数*持股比例持股比例)贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 (投资后子公司资本公积的增加数投资后子公司资本公积的增加数*持股比例持股比例)被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值表表1 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益30020080060055006003001050500抵销抵销 5505001 420*0309001 050调整调整确认确认 30调整调整抵销抵销 520500+20800+（600+2020）20【例【例2】20072007年年B B公司实现净利润公司实现净利润30003000万元，提取盈余公积万元，提取盈余公积300300万元，假定当年万元，假定当年发放现金股利发放现金股利10001000万元。万元。B B公司因持有的可供出售金融资产公允价值公司因持有的可供出售金融资产公允价值变动损益引起的资本公积增加为变动损益引起的资本公积增加为10001000万元。万元。A A公司有关会计处理如下：公司有关会计处理如下：取得控制权时：取得控制权时：借：长期股权投资借：长期股权投资 9500 9500 贷：银行存款贷：银行存款 9500 9500编制取得时的合并财务报表时：编制取得时的合并财务报表时：借：固定资产借：固定资产 1000 1000 无形资产无形资产500500贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积15001500（合并时的抵销分录略）（合并时的抵销分录略）编制编制20072007年合并报表时年合并报表时（1 1）调整）调整B B公司个别财务报表公司个别财务报表 借：固定资产借：固定资产 10 000 000 10 000 000 无形资产无形资产 5 000 000 5 000 000 贷：资本公积贷：资本公积 15 000 000 15 000 000借：管理费用借：管理费用 2 000 000 2 000 000 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 1 000 000 1 000 000 （10001000万元万元1010）无形资产无形资产累计摊销累计摊销 1 000 000 1 000 000 (500 (500万元万元5)5)20072007年年B B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润3000300020020028002800（万元）。（万元）。（2 2）按权益法调整对子公司的长期股权投资）按权益法调整对子公司的长期股权投资 应享有子公司当期实现净利润的份额应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资借：长期股权投资 22 400 000 22 400 000（28002800万元万元80%80%）贷：投资收益贷：投资收益 22 400 000 22 400 000 当期收到子公司分派的现金股利或利润当期收到子公司分派的现金股利或利润 借：投资收益借：投资收益 8 000 000 8 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 8 000 000 8 000 000 借借:长期股权投资长期股权投资 8 000 000 8 000 000（10001000万元万元80%80%）贷贷:资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 8 000 000 8 000 000 调整后的长期股权投资调整后的长期股权投资=9500+2240-800+800=9500+2240-800+800 =11740 =11740（万元）（万元）假设假设P P公司能够控制公司能够控制S S公司，公司，S S公司为股份有限公司。公司为股份有限公司。20072007年年1212月月3131日，日，P P公司个别资产负债公司个别资产负债表中对表中对S S公司的公司的长期股权投资的金额为长期股权投资的金额为30003000万元，万元，拥有拥有S S公司公司80%80%的股份。的股份。P P公司再个别资产公司再个别资产负债表采用负债表采用成本法成本法核算该项长期股权投资。核算该项长期股权投资。20072007年年1 1月月1 1日，日，P P公司用银行存款公司用银行存款30003000万元万元购得购得S S公司公司80%80%的股份（假定的股份（假定P P公司与公司与S S公司的企业公司的企业合并合并不属于不属于同一控制下的企业合并）。同一控制下的企业合并）。P P公司备查簿中记录的公司备查簿中记录的S S公司在公司在20072007年年1 1月月1 1日的可辨日的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值如下：认资产、负债及或有负债的公允价值如下：固定资产账面价值为固定资产账面价值为600600万元，公允价值为万元，公允价值为700700万元，万元，该资产的剩余折旧年限为该资产的剩余折旧年限为2020年，采用年限平均法计提折旧。其他账面价值与公允价年，采用年限平均法计提折旧。其他账面价值与公允价值相等。值相等。20072007年年1 1月月1 1日，日，S S公司股东权益总额为公司股东权益总额为35003500万元，其中股本为万元，其中股本为20002000万元，资本公积为万元，资本公积为15001500万万元，盈余公积为元，盈余公积为0 0元，未分配利润为元，未分配利润为0 0元。元。20072007年，年，S S公司实现净利润公司实现净利润10001000万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金100100万元，向万元，向P P公司分派现金股利公司分派现金股利480480万元，向其他股东分派现金股利万元，向其他股东分派现金股利120120万元，未分配利润万元，未分配利润300300万元。万元。S S公司因持有的可供出售的公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100100万元。万元。20072007年年1212月月3131日，日，S S公司股东权益总额为公司股东权益总额为40004000万元，其中股本为万元，其中股本为20002000万元，资本公积为万元，资本公积为16001600万元，盈余公积为万元，盈余公积为100100万元，未分配利润为万元，未分配利润为300300万元。万元。假定假定S S公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与P P公司一致。公司一致。要求：编制相应的调整分录。要求：编制相应的调整分录。练习练习3（1 1）调整）调整S S公司个别财务报表公司个别财务报表 借：固定资产借：固定资产 100 100 贷：资本公积贷：资本公积 100 100借：管理费用借：管理费用 5 5 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 5 5（1001002020）20072007年年S S公司按固定资产的公允价值计算的净利润公司按固定资产的公允价值计算的净利润100010005 5 995995（万元（万元）（2 2）按权益法调整对子公司的长期股权投资）按权益法调整对子公司的长期股权投资 应享有子公司当期实现净利润的份额应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资借：长期股权投资 796 796（99599580%80%）贷：投资收益贷：投资收益 796 796 当期收到子公司分派的现金股利或利润当期收到子公司分派的现金股利或利润 借：投资收益借：投资收益 480 480 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 480 480 借借:长期股权投资长期股权投资 80 80（10010080%80%）贷贷:资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 80 80 调整后的长期股权投资调整后的长期股权投资=3000+796-480+80 =3000+796-480+80 =3396 =3396（万元）（万元）小试牛刀小试牛刀 股权取得日合并资产负债表的编制股权取得日合并资产负债表的编制（一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并 【例【例1】A、B公司分别为公司分别为P公司控制下的两家子公司。公司控制下的两家子公司。A公司于公司于206年年3月月10日自母公司日自母公司P处取得处取得B公司公司100%的股权，合并后的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。元）作为对价。假定假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及公司及B公司的公司的所有者权益构成如表所有者权益构成如表2-2所示。所示。表表2-1 单位：万元单位：万元A公司公司B公司公司项目项目金额金额项目项目金额金额股本股本9000股本股本1500资本公积资本公积2500资本公积资本公积500盈余公积盈余公积2000盈余公积盈余公积1000未分配利润未分配利润5000未分配利润未分配利润2000合计合计18500合计合计5000A公司在合并日应进行的账务处理：公司在合并日应进行的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 50 000 000 贷：股本贷：股本 15 000 000 资本公积资本公积 35 000 000合并日抵销分录的编制合并日抵销分录的编制借：股本借：股本 1500 资本公积资本公积 500 盈余公积盈余公积 1000 未分配利润未分配利润 2000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 5000调整分录的编制：调整分录的编制：借：资本公积借：资本公积 30 000 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 10 000 000 未分配利润未分配利润 20 000 000（二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并 【例【例2】206年年6月月30日，日，P公司向公司向s公司的股东定向增发公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为万股普通股（每股面值为1元，市价为元，市价为10.85元）对元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，公司净资产。当日，P公司、公司、S公司资产、负债情况如表公司资产、负债情况如表2-3所示。所示。（1）确认长期股权投资：）确认长期股权投资：借：长期股权投资借：长期股权投资8750贷：股本贷：股本1000资本公积资本公积股本溢价股本溢价 7750（2）计算确定商誉：）计算确定商誉：假定假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：公司首先计算合并中应确认的合并商誉：合并商誉合并商誉=企业合并成本企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额资产公允价值份额 =8750万万-1085070%=1155（万元）（万元）（3）编制抵销分录：）编制抵销分录：借：存货借：存货 195长期股权投资长期股权投资1650固定资产固定资产2500无形资产无形资产1000贷：资本公积贷：资本公积5345 借：实收资本借：实收资本2500资本公积资本公积6845盈余公积盈余公积 500未分配利润未分配利润1005商誉商誉1155贷：长期股权投资贷：长期股权投资8750少数股东权益少数股东权益3255（4）编制合并资产负债表）编制合并资产负债表第四节第四节 抵销分录的编制抵销分录的编制 主要知识点主要知识点各类抵销分录的编制各类抵销分录的编制抵销分录对应的合并财务报表抵销分录对应的合并财务报表一、抵销分录的类型一、抵销分录的类型二、各类抵销分录的编制方法二、各类抵销分录的编制方法一、抵销分录的类型一、抵销分录的类型（一）合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表涉及（一）合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表涉及的抵销分录的抵销分录 第一类：对子公司长期股权投资项目相关内容的抵销第一类：对子公司长期股权投资项目相关内容的抵销 第二类：内部债权、债务项目的抵销第二类：内部债权、债务项目的抵销 第三类：内部存货系列的抵销第三类：内部存货系列的抵销 第四类：内部固定资产系列的抵销第四类：内部固定资产系列的抵销 第五类：内部债券投资收益和筹资费用的抵销第五类：内部债券投资收益和筹资费用的抵销 第六类：内部股权投资收益和子公司利润分配的抵销第六类：内部股权投资收益和子公司利润分配的抵销（二）合并现金流量表涉及的抵销分录（二）合并现金流量表涉及的抵销分录第七类：企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投第七类：企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投 资所产生的现金流量的抵销资所产生的现金流量的抵销第八类：企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配第八类：企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配 股利、股利、利润或偿付利息支付的现金抵销利润或偿付利息支付的现金抵销第九类：企业集团内部当期以现金结算债权与债务所产生的第九类：企业集团内部当期以现金结算债权与债务所产生的 现金流量的抵销现金流量的抵销第十类：企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵第十类：企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵 销销第十一类：企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与第十一类：企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与 购建固定资产等支付现金的抵销购建固定资产等支付现金的抵销二、抵销分录的编制方法二、抵销分录的编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据该是按权益法调整后的数据。理解要点：理解要点：第一类抵销分录第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销母公司持有的份额相抵销（一）合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表涉及的抵合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表涉及的抵 销分录的编制方法销分录的编制方法将非全资子公司股东权益各项目余额中将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵销分录归纳第一类抵销分录归纳借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末余额少数股权比例子公司股东权益期末余额少数股权比例同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并将子公司股东权益各项目余额与母公司对该将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉时确认合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵销分录归纳第一类抵销分录归纳非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面价值（调整之后子公司股东权益期末账面价值（调整之后的）的）长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额差额子公司股东权益期末公允价值少数股权比例子公司股东权益期末公允价值少数股权比例借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司期末调整之后的价值子公司期末调整之后的价值公允价值公允价值差额差额子公司股东权益期末公允价值少数股权比例子公司股东权益期末公允价值少数股权比例或者，将上述分录分开写，即调整和抵销分录分开写。或者，将上述分录分开写，即调整和抵销分录分开写。先调整子公司资产的账面价值使之变成公允价值先调整子公司资产的账面价值使之变成公允价值借：存货借：存货 固定资产固定资产 无形资产无形资产 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 【例【例1 1】A A公司系上市公司，需要对外提供合并财务报表。公司系上市公司，需要对外提供合并财务报表。A A公司拥有一家子公司公司拥有一家子公司-B-B公司，公司，B B公司系公司系20082008年年1 1月月5 5日以日以42004200万元万元购买其购买其6060股份而取得的子公司。购买日，股份而取得的子公司。购买日，B B公司公司的所有者权益总额为的所有者权益总额为60006000万元，其中万元，其中股本为股本为40004000万元万元，资本资本公积为公积为20002000万元万元。B B公司公司20082008年度、年度、20092009年度分别实现年度分别实现净利润净利润10001000万元万元和和800800万元万元。B B公司除按净利润的公司除按净利润的1010提取法定盈余公积、按提取法定盈余公积、按5 5提取任意盈余公积外，未进行其他利润分配。假定除净利提取任意盈余公积外，未进行其他利润分配。假定除净利润外，润外，B B公司无其他所有者权益变动事项。公司无其他所有者权益变动事项。投资时投资时B B公司可辨认净资产的账面价值等于公允价值，公司可辨认净资产的账面价值等于公允价值，A A、B B公司的会计政策和会计期间相同。公司的会计政策和会计期间相同。要求：编制要求：编制A A公司公司20082008、20092009年度合并财务报表有关的抵年度合并财务报表有关的抵销分录。销分录。答案：答案：20082008年度：年度：(1)(1)对长期股权投资进行调整对长期股权投资进行调整 当年净损益的调整：当年净损益的调整：借：长期股权投资借：长期股权投资 600 600（1000100060%60%）贷：投资收益贷：投资收益 600 600(2)(2)抵销投资与所有者权益抵销投资与所有者权益借：股本借：股本 4000 4000 资本公积资本公积 2000 2000 盈余公积盈余公积 150 150 未分配利润未分配利润 850 850 商誉商誉 600 600 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 4800 4800 少数股东权益少数股东权益 2800 2800 （4000+2000+150+8504000+2000+150+850）40%40%商誉的计算方法：商誉的计算方法：借贷差额；借贷差额；合并成本合并成本4200-B4200-B公司所有者权益公允价值公司所有者权益公允价值6000600060%60%20092009年度连续编制时：年度连续编制时：(1)(1)对长期股权投资进行调整对长期股权投资进行调整 08 08年净损益的调整：年净损益的调整：借：长期股权投资借：长期股权投资 600 600（1000100060%60%）贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 600 600借：长期股权投资借：长期股权投资 480 480 贷：投资收益贷：投资收益 480 480 (2)(2)抵销投资与所有者权益抵销投资与所有者权益借：股本借：股本 4000 4000 资本公积资本公积 2000 2000 盈余公积盈余公积年初年初 150 150 本年本年 120 120 未分配利润未分配利润年初年初 850 850 本年本年 680 680 商誉商誉 600 600 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 5280 5280 少数股东权益少数股东权益 3120 3120 （4000+2000+150+120+850+6804000+2000+150+120+850+680）40%40%商誉的计算方法：商誉的计算方法：借贷差额；借贷差额；合并成本合并成本4200-B4200-B公司所有者权益公允价值公司所有者权益公允价值6000600060%60%（一）第一类抵销分录第二类抵销分录第二类抵销分录抵销内部债权债务抵销内部债权债务（一）（一）内部应收账款与应付账款的抵销内部应收账款与应付账款的抵销（二）（二）内部应收账款上已提坏账准备内部应收账款上已提坏账准备的抵销的抵销内部应收票据与应付票据的抵内部应收票据与应付票据的抵销、内部预付账款与预收账款的销、内部预付账款与预收账款的抵销、抵销、内部应收股利与应付股利的抵内部应收股利与应付股利的抵销、销、内部其他应收款与其他应付款内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。的抵销分录，基本与之相同。借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款借：应收账款借：应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额内部应收账款上坏账准备期末余额 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润未分配利润期初期初 内部应收账款上坏账准备期初余额内部应收账款上坏账准备期初余额引申引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵销处理，其已提跌价准备或减值准备的抵销处理，原理同上。原理同上。资料：资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。元。其他业务略。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制。工作底稿的编制工作底稿的编制表表1【例【例2】内部债权债务的抵销】内部债权债务的抵销抵销分录的编制抵销分录的编制07年：年：借：应付账款借：应付账款 30000 贷：应收账款贷：应收账款 30000借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 150 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 15008年：年：借：应付账款借：应付账款 50000 贷：应收账款贷：应收账款 50000借：应收账款借：应收账款-坏账准备坏账准备 100 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 100借：应收账款借：应收账款-坏账准备坏账准备 150 贷：未分配利润贷：未分配利润-年初年初 150表表1 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷2007年：年：未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润期末期末未分配利润未分配利润29850-15035000应收账款应收账款应付账款应付账款资产减值损失资产减值损失2008年：年：应收账款应收账款未分配利润未分配利润期末期末497503000030000150150 1500500000-25010060000 50000 50000100250250010000000应付账款应付账款未分配利润未分配利润期初期初资产减值损失资产减值损失150 150-1500-150-2501502500（三）持有至到期投资与应付债券的抵销（三）持有至到期投资与应付债券的抵销 【例【例3 3】假设：假设：20072007年年1 1月月1 1日，日，A A公司发行面值为公司发行面值为100100万万元，期限为元，期限为3 3年，年利率为年，年利率为10%10%，到期一次还本付息的债券，到期一次还本付息的债券，发行价为发行价为100100万元（不考虑相关费用），所筹集的资金用于万元（不考虑相关费用），所筹集的资金用于补充流动资金，其母公司补充流动资金，其母公司M M公司购买其公司购买其100%100%的债券并作为持的债券并作为持有至到期投资。双方有关会计处理如下：有至到期投资。双方有关会计处理如下：M M公司公司 购买方购买方 A A公司公司 发行方发行方 M M公司会计处理如下：公司会计处理如下：借：持有至到期投资借：持有至到期投资100100 贷：银行存款贷：银行存款 100 100 A A公司会计处理如下：公司会计处理如下：借：银行存款借：银行存款 100 100 贷：应付债券贷：应付债券 100 100从整个集团来说属于内部资从整个集团来说属于内部资金调拨，并未增加集团的债金调拨，并未增加集团的债权和债务权和债务,因此应予以抵销因此应予以抵销借：借：持有至到期投资持有至到期投资1010 贷：投资收益贷：投资收益 10 10借：财务费用借：财务费用 10 10 贷：应付债券贷：应付债券 10 10（1 1）发生当期持有至到期投资与应付债券的抵销）发生当期持有至到期投资与应付债券的抵销 抵销持有至到期投资和应付债券抵销持有至到期投资和应付债券 借：应付债券借：应付债券(发行方应付债券期末数内部购买比例发行方应付债券期末数内部购买比例)财务费用（或贷投资收益）财务费用（或贷投资收益）（差额）（差额）贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资(购买方持有至到期投资期末数购买方持有至到期投资期末数)抵销内部债券的利息收益和利息支出抵销内部债券的利息收益和利息支出 借：投资收益借：投资收益 贷：财务费用（费用化的利息）贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）在建工程（资本化的利息）在上例中其抵销分录如下：在上例中其抵销分录如下：借：应付债券借：应付债券 110 110 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 110 110借：投资收益借：投资收益 10 10 贷：财务费用贷：财务费用 10 10（2 2）以后期间持有至到期投资与应付债券的抵销）以后期间持有至到期投资与应付债券的抵销 抵销持有至到期投资和应付债券抵销持有至到期投资和应付债券 借：应付债券借：应付债券 (发行方应付债券期末数内部购买比例发行方应付债券期末数内部购买比例)财务费用（或贷投资收益）财务费用（或贷投资收益）（差额）（差额）贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资(购买