企业会计准则与税法差异

新企业会计准则培训重庆大学会计系张金若博士 实施范围 2007年：上市公司。从2008年1月1日起，企业会计准则扩大了实施范围，包括中央国有企业、城市商业银行等非上市银行业金融机构，非上市保险公司，以及部分地方国有企业等。2009年至2010年，还将进一步扩大准则实施范围。预计3至5年时间，企业会计准则将在我国大中型企业全面实施。小企业继续实施小企业会计制度，不执行企业会计准则。新会计准则主要内容 基本准则 会计准则 一般业务准则 具体准则 特殊业务准则 特殊行业准则 报告准则 新准则主要特点1.国际趋同并具有鲜明特点2.扩大并谨慎利用公允价值计量3.实质重于形式4.坚持资产负债观新准则执行效果如何呢？视角一：与国际会计准则执行效果比较 视角二：审计意见国际/国内准则效果比较 53家A+H股上市公司2007年按香港财务报告准则报告的净利润为6,488.51亿元,按企业会计准则报告的净利润为6,198.08亿元，差额为290.43亿元，净利润差异率为4.69%；其中，净利润完全无差异的有6家上市公司，分别为招商银行（600036）、创业环保（600874）、中海油服（601808）、建设银行（601939）、中兴通讯（000063）和经纬纺机（000666）。53家A+H股上市公司2007年按香港财务报告准则报告的净资产为39,335.31亿元，按企业会计准则报告的净资产为38,248.58亿元，差额为1,086.73亿元，净资产差异率为2.84%；其中，净资产完全无差异的有10家上市公司，分别为中海发展（600026）、招商银行（600036）、青岛啤酒（600600）、广船国际（600685）、创业环保（600874）、中国铁建（601186）、中海油服（601808）、建设银行（601939）、中兴通讯（000063）和经纬纺机（000666）。AH净利润亦有差别显著现象中国平安2007年年报显示：中国准则下，实现归属于上市公司股东净利润150.86亿元，基本/稀释每股收益为2.11元。而在国际财务会计准则下，实现全年归属于上市公司股东净利润186.88亿元，基本每股收益为2.61元，稀释每股收益为2.54元。中国平安国际财务会计准则下的净利润比中国会计准则下净利润高出36.02亿元。中国人寿2007年两地年报也有类似的差异。中国准则下，公司实现归属于公司股东的净利润281.16亿元，同比增长95.47%，基本/稀释每股收益为0.99元。而在国际财务会计准则下，实现全年归属于上市公司股东净利润388.79亿元，每股基本收益为1.38元，每股净资产为7.27元。中国人寿国际财务会计准则下净利润比中国会计准则下净利润高出107.63亿元主要原因是两个准则在承保业务会计核算的三个不同：保费收入(是否区分保险合同和投资合同)、准备金(评估假设和方法)以及佣金和手续费(是否递延)。总体运行平稳 截至2008年4月30日，沪深两市1,570家上市公司中共有1,557家上市公司披露了新旧会计准则股东权益差异调节表，其中沪市849家，深市708家。有13家上市公司没有披露相关数据。1,557家上市公司按照新准则调整后的2007年年初股东权益合计45,625.49亿元，2006年12月31日按旧准则（指企业会计制度和金融企业会计制度）反映的股东权益合计41,486.64亿元，2007年初股东权益比旧准则股东权益净增加了1,002.67亿元(扣除少数股东权益后)，增幅为2.42%。项目名称项目名称公司公司家数家数调整调整金金 额额占占 比比*2006年12月31日股东权益（旧准则）1,55741,486.64长期股权投资差额737-160.78-0.39%拟以公允价值模式计量的投资性房地产1439.290.09%因预计资产弃置费用应补提的以前年度折旧等6-25.77-0.06%符合预计负债确认条件的辞退补偿149-114.39-0.28%股份支付8-5.64-0.01%符合预计负债确认条件的重组义务4-1.26-0.00%企业合并166335.810.81%以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产454795.041.92%项目名称项目名称公司公司家数家数调整调整金金 额额占占 比比*以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债11-0.37-0.00%金融工具分拆增加的权益19-6.56-0.02%衍生金融工具31-4.83-0.01%所得税1,360-1.43-0.00%少数股东权益1,2673,136.187.56%B股、H股等上市公司特别追溯调整14-5.03-0.01%其他616158.590.45%调整额合计4,138.859.98%股东权益净增加额1,002.672.42%*2007年1月1日股东权益（新准则）1,55745,625.49审计报告视角 2007年，1,570家上市公司中，有1,464家公司的年报被注册会计师出具了标准审计意见，占比为93.25%，被出具非标准审计意见的公司仅有106家，占比为6.75。同时，由国际“四大”会计师事务所审计的99家上市公司中，仅有1家被出具了非标准审计意见。2008年已披露年报中，被会计师事务所出具标准无保留意见审计报告的共有1514份，此外另有110家上市公司被出具了“非标意见”审计报告，占比仅达6.77%。其中，带强调事项段的无保留意见审计报告75份，保留意见审计报告18份，无法表示意见审计报告17份。至此，上市公司“非标意见”比重已连续两年低于10%。2007年以来上市公司执行新准则的情况 从1月22日沪深两市上市公司公布首批2007年年报开始，监管机构即对每一家上市公司重点关注了财会函20085号所强调的营业收入、投资收益、公允价值变动收益、资产减值损失、所得税费用、营业外收支、金融资产的分类基础及持有金融资产的具体分类情况、特殊交易的会计政策选择、合并财务报表合并范围的变化、其他产生净资产变动较大的项目以及同时发行A股、B股或A股、H股公司境内外财务报告的有关项目差异的情况。2008年年报主要问题归纳 主要表现为：有的通过权益性交易确认损益；有的未能按照相关会计准则的规定在借壳上市时确认商誉；有的对于因破产重整而进行的债务重组收益的确认不够谨慎；有的未能按照相关会计准则和股权激励合同的规定确认股权激励等待期和按照实际执行情况将股权激励费用在不同会计期间进行分摊；有的在处理较为复杂的经济交易时，对购买日的确定不够谨慎；有的在资产减值准备的计提、外币金融工具确认与计量、非经常性损益的界定等方面存在一定问题。会计准则与税法差异的根源 差异根源 立法宗旨不同 税法宗旨是为了组织国家财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人合法权益 二者遵循的应计基础不同 会计核算强调的是权责发生制原则，而税法要求权责发生制和收付实现制相结合，原因在于会计准则与税法各自服务的对象不同，企业会计准则要保证会计信息的准确性，税法要求满足国家税收收入，并考虑纳税能力。主要表现 如实反映/法律约束（招待费扣除比例约束）谨慎性原则的应用/确定性原则（未经核准的准备金不允许扣除）历史成本与公允价值应用（注重实际交易成本，不承认货币时间价值）会计分期与纳税时间差异 重要性原则/法定性原则，减免税不予交易重要性为标准。实质重于形式原则/反避税时注重市场合理价格，其他方面有时注重法律形式。2、会计与税法差异的处理原则与方法 对会计与税法差异的处理应该坚持统一性与独立性原则 统一性原则 尽可能减少税法与会计准则差异，降低税收管理成本和税法遵从成本 独立性原则 会计处理与税务处理保持各自的独立性，确保会计信息的真实性和应纳税额的准确性纳税调整会计与税法差异处理方法照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。纳税申报表纳税申报表所得税会计 暂时性差异与永久性差异暂时性差异与永久性差异具体准则 第一部分 金融资产、股权投资、企业合并、合并财务报表、外币折算 准则的短期投资/长期投资股票、债券投资（历史成本减值准备）在新准则下以哪些形式出现？请思考？请思考？.投资的分类及关键词 交易性金融资产公允价值公允价值变动损益 可供出售金融资产公允价值资本公积减值 持有至到期投资公允价值摊余成本实际利率减值长期股权投资？不存在活跃市场的、不具有重大影响、共同控制和控制的股权投资 用于购买投资的资产的公允价值作为初始投资成本成本法 具有重大影响或共同控制的股权投资 用于购买投资的资产的公允价值作为初始投资成本权益法 具有控制的股权投资 同一控制 成本法BV（投入对价与被投资单位净资产BV）非同一控制 成本法FV 例：A企业2005年5月1日以430万元的价格购入B公司2005年1月1日发行的交易性债券，从1月1日至5月1日的利息为10万元，同时支付给中介机构手续费以及佣金合计2万元。交易性债券在5月1日的市场价格为420万元（不包括已经到期的利息）。9月1日，公司收到了利息20万元。12月31日，该交易性债券的公允价值为500万元。2006年3月1日，A企业按照FV490万元的价格出售该交易性金融资产。（1）初始确认时：借：交易性金融资产B公司债券（成本）420 应收利息 10 投资收益 2 贷：银行存款 432交易性金融资产9月1日，收到利息：借：银行存款 20 贷：应收利息 10 投资收益 10 12月31日，调整公允价值变动：借：交易性金融资产 B公司债券 （公允价值变动）80 贷：公允价值变动损益 80 2006年3月1日，处置金融资产借：公允价值变动损益 10 贷：交易性金融资产B公司债券（公允价值变动）10借：银行存款 490 贷：交易性金融资产 B公司债券（成本）420 交易性金融资产B公司债券（公允价值变动）70借：公允价值变动损益 70 贷：投资收益 70 上例中，如果是可供出售金融资产呢 交易性金融资产和可供出售金融资产的资产减值准备有何差异？分别如何处理 如何判断是减值还是正常价格波动？减值准备的处理2008年12月31日取得一项可供出售金融资产，取得成本100万元；2009年6月30日，公允价值变为95万元，则此时：借：资本公积其他资本公积 5 贷：可供出售金融资产公允价值变动 52009年12月31日，公允价值变为60万元，属于资产减值，则借：资产减值损失 40 贷：可供出售金融资产减值准备 35 资本公积其他资本公积 5思考2如何进行税务处理呢？交易性金融资产 借：所得税费用 贷：递延所得税负债 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 可供出售金融资产呢？购买一项投资，到底是作为哪一种类别进购买一项投资，到底是作为哪一种类别进行会计核算呢？行会计核算呢？作为交易性还是可供出售作为交易性还是可供出售 交易性金融资产和可供出售金融资产的重分类问题？作为可供出售还是作为长期股权投资？政策引述解释公告第一号 企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理？答：答：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。政策引述第三号解释公告 二、企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答：答：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理。2007年年报透视 1,570家上市公司按照准则规定对金融资产和金融负债进行了分类，并在附注中进行了披露。其中，353家上市公司持有交易性金融资产，合计4,894.29亿元，占1,570家上市公司资产总额的1.17%；142家上市公司存在持有至到期投资，合计41,008.02亿元，占1,570家上市公司资产总额的9.84%；419家上市公司持有可供出售金融资产，合计32,083.29亿元，占1,570家上市公司资产总额的7.70%，其公允价值变动计入资本公积为1,491.23亿元，占1,570家上市公司股东权益总额的2.18%。投资收益来去匆匆截至2009年4月15日，已经公布年报的1047家A股公司中，有307家披露了公允价值变动损益，共计损失258.14亿元；而这1047家公司在07年年报披露的公允价值损益为实现收益128.3亿元。曾因大量持有金融类资产而在2007年牛市中大出风头的雅戈尔2008年计提资产减值损失13亿元，公司资产减值损失较上年度金额增加6254.33%。中国平安因对富通集团股权投资而计提的减值损失，由2008年三季度末的157亿元增至227.9亿元，导致公司总投资收益由2007年的507.81亿元下滑至2008年的79.35亿元。总投资收益率由2007年的14.1%下滑至1.7%，年净利润同比下降95.6%。持有至到期投资 甲公司属于工业企业，200年1月1日，支付价款1000万元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年利息为59万元)，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。计算实际利率R:59(1十R)-1+59(1-R)-2+59(1+R)-3+59(1+R)4+(59+1 250)(1+R)5=1 000万元，由此得出R=10%(1)20XO年1月1日，购入债券 借:持有至到期投资成本 1250 贷:银行存款 1000 持有至到期投资利息调整 250(2)20XO年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借:应收利息59 持有至到期投资利息调整41 贷:投资收益100 借:银行存款59 贷:应收利息59(3)20Xl年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借:应收利息59 持有至到期投资利息调整45 贷:投资收益104 借:银行存款59 贷:应收利息59 请思考：各种金融资产的重分类问题？各种金融资产减值准备能否转回？请思考：各种金融资产的重分类问题？各种金融资产减值准备能否转回？细节注意 可供出售金融资产发生减值损失时，按照应减记的金额，借记“资产减值损失”，贷记“可供出售金融资产减值准备”。即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。已经确认减值损失的可供出售债务工具在随后的会计期间公允价值上升的，应该在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“可供出售金融资产减值准备”，贷记“资产减值损失”。已经确认减值损失的可供出售权益工具在随后的会计期间公允价值上升的，应该在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“可供出售金融资产减值准备”，贷记“资本公积其他资本公积”金融资产新旧衔接(一)关于金融资产分类 首次执行日，企业将原制度下短期投资、长期投资等按新准则进行重分类。1.划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。2.划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量成本计量。(二)关于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。长期股权投资 成本法 核算范围 核算方法 传统上：投资后累计实现的净利润中分派的现金股利，确认为投资收益。变化显著为什么控制性投资不采用权益法核算？案例 根据福建高速在交易所网站披露的年报显示，公司2008年完成7.8亿税后净利润，每股收益摊薄后0.5275元。而公司的分配预案中实施的却是按照母公司实现的净利润3.14亿来进行分配的，每股派发0.15元。而不是按照合并报表的7.8亿税利来进行分配的。请问分配利润到底是否应该按照合并报表来进行分配？企业会计准则解释第3号（09年）二、采用成本法核算的长期股权投资，被投资单位宣告发二、采用成本法核算的长期股权投资，被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？答：采用成本法核算的长期股权投资，应当按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认当期的投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资可能存在的减值迹象，同时关注该长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位合并财务报表中净资产（包括相关商誉）账面价值的份额，以及当期宣告发放的现金股利或利润是否超过被投资单位综合收益等情况。权益法 核算精髓 调整初始投资成本：初始投资成本大于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资初始投资成本，不确认商誉；低于的差额，则调整初始投资成本，并将差额计入营业外收入。确认投资收益 以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整之后确认投资单位享有的投资收益 对被投资单位的会计政策及会计期间按照投资企业的进行调整，据以确认投资收益。确认投资收益（续）确认投资收益：借记“长期股权投资损益调整”科目，贷记“投资收益”；收到现金股利时，冲减“长期股权投资损益调整”超额损失。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限（长期性的应收项目，而且清偿期限没有明确计划，而且可预见的是难以收回），投资企业负有承担额外损失的情况除外（预计负债）。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。借：长期股权投资其他权益变动 贷：资本公积其他资本公积例题调整初始成本 例：甲公司2000年3月1日通过发行普通股股票800万股与乙公司股东进行交换取得乙公司有表决权股份的20，从而对乙公司财务和经营决策具有重大影响，甲公司准备长期持有该股份。该股票的面值为每股1元，其市场价格为每股3元，为此，甲公司还以银行存款支付了相关费用20万元。同日，乙公司可辨认净资产的公允价值为9150万元。借：长期股权投资乙公司（投资成本）2420 贷：股本 800 资本公积 1600 银行存款 20如果是成本法，则长期股权投资入账成本为2420万元。如果是采用非现金资产，则非现金资产FVBV作为资产销售利得。如果股票的市价是2元每股 借：长期股权投资 乙公司（投资成本）1830 贷：股本 800 资本公积 800 银行存款 20 营业外收入 210 如果是成本法，则长期股权投资入账成本为2420万元。确认投资收益 2008年3月1日，长江公司购买了黄河公司30的表决权股份，对黄河公司具有重大影响。已知购买成本是300万元（现金），购买时点，黄河公司的所有者权益的账面价值为1 200万元，所有者权益公允价值为1 500万元。黄河公司所有者权益账面价值与公允价值之间的差异是由一项固定资产引起的。该固定资产原始成本400万元，采用直线法折旧，不考虑残值，使用年限10年，已经使用了5年。2008年3月1日，该固定资产的账面价值200万元，公允价值500万元。假设长江公司和黄河公司的会计政策都是一致的。黄河公司2008年全年实现净利润1 200万元。请为长江公司做出相应的会计处理。根据权益法账务处理要求，初始投资成本300万元与享有的所有者权益公允价值的份额450万元之间的差额，做如下会计分录：借：长期股权投资黄河公司（成本）450 贷：银行存款 300 营业外收入 150 确认投资收益确认投资收益：由于被投资单位净利润是根据账面价值计算的，被投资单位净资产账面价值与公允价值之间存在差异，必须首先对被投资单位净利润进行调整。调整之后的净利润计算如下：全年净利润：1 200万元 投资期间被投资单位实现的净利润：1 20010/121 000万元 按照公允价值调整之后的净利润：1 000(500/5)10/12-(400/10)10/12=950万元。投资单位享有的净利润份额：95030285万元。因此，投资收益会计分录如下：借：长期股权投资损益调整 285 贷：投资收益 285 如果两家公司的会计政策存在差异，例如，长江公司对这类固定资产的折旧采用双倍余额递减法，那么，还必须根据长江公司会计政策对黄河公司净利润进行调整，计算如下：调整之后的净利润：1 000(500/5200)10/12-(400/10)10/12866.67万元 投资单位享有的净利润份额：866.6730260万元。借：长期股权投资损益调整 260 贷：投资收益 260 超额亏损：借：投资收益 贷：长期股权投资损益调整 长期应收款 预计负债 实现利润：逆向抵消内部交易对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额例题甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。207年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207年实现净利润为1 000万元。甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60万元（30020%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整1 405 000 （1 000-300+2.5）20%贷：投资收益 1 405 000一个月的FV折旧与BV折旧差额甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：借：营业收入（90020%）1 800 000贷：营业成本（60020%）1 200 000投资收益 600 000逆流交易甲企业于207年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。207年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至207年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司207年实现净利润为1 600万元。甲企业在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时，应时行以下会计处理：借：长期股权投资损益调整2 605 000 （1 600-300+2.5）20%贷：投资收益2 605 000或者：借：长期股权投资损益调整（1 60020%）3 200 000贷：投资收益 3 200 000借：投资收益（300-2.5）20%595 000贷：长期股权投资损益调整595 000进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其207年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资损益调整 2 975 000累计折旧 25 000 贷：固定资产 3 000 000 应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。207年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。207年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207年净利润为1 000万元。甲企业确认应享有乙公司207年净损益时，如果有证据表明交易价格320万元与甲企业该商品账面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整（1 00020%）2 000 000 贷：投资收益 2 000 000该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。成本法权益法转换什么时候什么时候发生转换?！转换会计处理 成本法权益法，追溯调整 权益法成本法 增加投资时：追溯调整 减少投资时：不追溯调整，剩余投资账面价值直接作为成本法下投资入账价值。增加投资引起成本法权益法：AB两家公司是非同一控制下的企业。2000年1月1日，A 公司对B企业投资持股10，投资对价是一项无形资产，公允价值为1 000 000元，投资时B企业净资产公允价值为12 000 000元，账面价值11 000 000，2000年B企业实现净利润4 000 000元，2001年3月，B企业发放现金股利1 000 000元。2001年4月，A企业决定再出资 1 100 000元现金购买了10的B公司股份，从而达到了对B企业的重大影响。应该改由权益法核算。B企业除了净利润和派发现金股利之外，所有者权益 没有发生其他变化，此时，B企业所有者权益BV14 000 000，FV15 000 000。请做出由成本法转换为权益法的相关会计分录。首先，将成本法的初始投资成本1 000 000计算比较第一次投资时初始投资成本与享有的被投资单位的公允价值份额之间的大小。由于初始投资成本1 000 000小于享有的被投资单位净资产公允价值1 200 000元，差异应该立即确认为投资收益，所以，追溯调整时，应该调整A企业2001年的留存收益。增加留存收益1 200 0001 000 000200 000其次，享有的被投资单位净利润400 000，分派取得现金股利100 000，所以，应该调增“长期股权投资”300 000元。因此，成本法转换为权益法时，对原来的10的投资，追溯调整分录如下：借：长期股权投资 500 000 贷：利润分配未分配利润 500 000 对于新投入的1 100 000元购买的10股份部分，首先计算此时被投资单位的净资产公允价值为15 000 000。所以，借：长期股权投资 成本 1 500 000 贷：银行存款 1 100 000 营业外收入 4 00 000 因此，长期股权投资B公司（成本）为3 000 000。投资新旧衔接(一)根据企业会计准则第20号企业合并的规定，属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。(二)除同一控制下企业合并中产生的长期股权投资以外，其他原采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。与原因非同一控制下企业合并形成的对子公司投资相关的股权投资借方差额的余额，执行新会计准则后，在编制合并财务报表时应区别情况处理：L企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。2企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。企业会计准则解释第3号 一、首次执行企业会计准则的企业，应当如何确定首次一、首次执行企业会计准则的企业，应当如何确定首次执行日长期股权投资的认定成本？执行日长期股权投资的认定成本？答：自2009年1月1日起及以后首次执行企业会计准则的企业，原持有的长期股权投资，除同一控制下企业合并形成的长期股权投资外，均应按照该项投资原账面价值作为首次执行日的认定成本。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当执行企业会计准则第38号首次执行企业会计准则第五条（一）的规定。长期股权投资涉税处理 初始计量一般原则：企业长期股权投资的计税基础应当以为取得该项投资所付出的全部对价物的公允价值和支付的相关税费为基础。投资的初始直接费用，税法上当期据实申报扣除。例外：1.以非现金资产对外投资，视同销售计算资产转让利得；如果企业连续12个月以内累计将80以上经营性资产转让给另一个企业取得投资，评估增值不确认利得，取得投资的计税基础按照投资资产的历史成本为基础确定；2.不采用FV计量的非货币性资产，存在差异。3.如果在整体资产转让改组中，投资方非股权支付额的FV（除股权以外的现金、非现金资产、有价证券）占支付的股权账面价值的比例达到20，投资方应当视同销售处理，资产评估增值确认为资产转让所得，该项投资的计税基础应该以换出资产的公允价值为基础确定。否则，免税改组。长期股权投资投资收益 当被投资方用留存收益转作股本时，投资方仅仅做备查登记，但税务处理时，应当视同“先分配，再投资”，即转增资本的金额应当视同追加投资，作为投资的计税基础；被投资方用资本溢价转增资本时，不计入投资方的计税基础。如果取得股利中有被投资单位用投资前已产生的利润进行分配，会计上按冲减投资成本处理。但税法规定应确认为收益实现，确认为所得。同时，该股息所得可以享受免税优惠。长期股权投资后续计量 成本法下，税法不区分股权投资日前产生或日后产生，都做投资收益。居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息红利所得免征企业所得税，但连续持有居民企业公开发行并上市流通股票不足12个月取得的投资收益，不得享受免税优惠。被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，税法规定投资企业对长期股权投资计税基础的核算保持不变，仍然以初始投资成本确定。成本法和权益法转换，一律不确认所得，也不确认损失。长期股权投资处置 企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可以向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后低6年一次性扣除。企业在一个纳税年度内发生的转让处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50及以上的，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。企业合并为什么TCL集团合并TCL通讯要采用权益集合法？同一控制企业合并准则 同一控制合并初始成本 什么是同一控制 中国联通与中国网通合并是否同一控制 投资成本以账面价值为基础。前提条件：母子公司会计政策一致。例题：A、B两个公司同时属于C公司控制。A公司于2006年3月1日以货币资金1000万元以及账面价值为300万元的存货。该存货市价300万，增值税17，取得了B公司60的股份，B公司2006年3月1日所有者权益为2000万元，公允价值为3 000万元。A企业的资本公积为100万元，留存收益500万元。借：长期股权投资 1 200 资本公积 100 未分配利润 51 贷：银行存款 1 000 存货 300 应交税费增值税（销）51 合并报表编制类似于权益集合法 合并日编制合并资产负债表、利润表、现金流量表 合并日，除了将长期股权投资与被合并方所有者权益抵销之外，对被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方资本公积转入盈余公积和未分配利润。工作底稿中，按照具体情况进行如下调整分录：（1）确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”，贷记“盈余公积”和未分配利润“项目。（2）确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自”资本公积“转入”盈余公积“和”未分配利润“。因为合并方的资本公积余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在资产负债表中未予全部恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额，归属于本企业的金额以及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等。例题 A2006年3月10日发行股票600万股，面值1元，取得B100股权。AB属于同一控制下企业，它们采用相同的会计政策。合并前，A公司所有者权益74 000 000元，其中，股本36 000 000，资本公积 1 000 000，盈余公积8 000 000，未分配利润 20 000 000。B公司所有者权益20 000 000，其中，股本6 000 000，资本公积 2 000 000，盈余公积 4 000 000，未分配利润 8 000 000 则：A公司合并日账务处理 借：长期股权投资 20 000 000 贷：股本 6 000 000 资本公积股本溢价 14 000 000 工作底稿中：借：资本公积 12 000 000 贷：盈余公积 4 000 000 未分配利润 8 000 000 合并利润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方以及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的净利润项下应单列”其中：被合并方在合并前实现的净利润“项目，反映因准则中的同一控制性企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并在合并当期自被合并方带入的损益。合并现金流量表 合并方在编制合并日合并现金流量表时，应该包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。比较报表的编制 同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时（如2007年合并），应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。因为企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应该将被合并方有关资产和负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表调整中调整所有者权益项下的资本公积，同时将比较报表较早期间（2006年以前）实现的留存收益中属于母公司的部分，在工作底稿中自资本公积转入留存收益。例如，2006年编制比较报表，而2005年 尚未合并该全资子公司，则编制206年比较报表时，视同该项合并在以前期间即已发生。将被合并方的有关资产、负债在抵销内部交易的影响后并入合并财务报表，同时增加合并资产负债表中所有者权益项下的资本公积。在合并工作底稿中应作以下调整：(1)借：实收资本 10 000 000（全资子公司金额）资本公积 6 000 000 盈余公积 1 920 000 未分配利润 3 150 000 贷：资本公积 21 070 000借方数据为2005年底子公司所有者权益数据同时，对于S公司在205年以前实现的留存收益中归属于P公司的部分，在合并工作底稿中应自资本公积转入留存收益：(2)借：资本公积 5 070 000 贷：盈余公积 1 920 000 未分配利润 3 150 000非同一控制企业合并 合并成本：投入对价物公允价值合并日编制合并资产负债表 合并对价物超过了享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，确认为合并报表中的商誉。借：商誉 贷：长期股权投资 商誉需要定期进行减值测试。如果长期股权投资的初始投资成本小于投资时应该享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入合并报表当期损益 借：长期股权投资 贷：营业外收入 期末合并报表编制时，同一控制和非同一控制，都需要按照相同方法（差异在于一个是账面价值，一个则需要将被合并单位资产负债调整为公允价值）编制调整分录和内部交易的抵销分录。同时，它们都是将少数股东权益和少数股东损益分别列示在所有者权益和合并利润表中。因此，同一控制和非同一控制，对合并方财务状况具有显著差别影响。2023-1-1185同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并会计处理对比2023-1-1186小结：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并会计处理对比合并报表首次执行准则对于按原规定不纳入合并范围但按照企业会计准则第33号合并财务报表应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业应当将该类子公司纳入合并范围。对于按原规定纳入合并范围但按照该准则不应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业不应当将该类子公司纳入合并范围。上年度比较合并财务报表中，原在负债和所有者权益之间列示的少数股东权益，应当按照该准则的规定，在所有者权益项下列示。按照新准则规定属于同一控制下企业合并，原已经确认为商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益；按照新准则规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余成本认定为成本，不再摊销。首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本影响金额能够可靠计量，应当按照该影响金额调整已经确认的商誉的账面价值。企业应当按照资产减值规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。同一控制下企业合并的186家上市公司中，184家上市公司明确指出以账面价值为计量基础。存在交易价差的有 112家上市公司，占有此类交易公司数的60.22%，其中，投资成本大于所享有被合并方净资产账面价值份额的有71家上市公司，投资成本小于享有被合并方净资产账面价值份额的有41家上市公司。2007年发生同一控制下的企业合并并入子公司期初至合并日的当期净损益的有133家上市公司,总额为212.29亿元，占有此类交易公司净利润总额的5.82%。非同一控制下企业合并的上市公司全部采用了公允价值作为计量基础；57.89%的上市公司披露了可辨认资产、负债公允价值的确定方法。发生非同一控制下企业合并的上市公司中，119家上市公司形成了商誉，金额为74.96亿元，占119家公司净资产的0.50%、资产总额的0.06%，各公司均按准则规定不再对商誉进行摊销，改为期末进行减值测试；因投资成本（购买成本）小于所占被购买方可辨认净资产公允价值份额而计入营业外收入的有72家上市公司，总额为18.31亿元，占发生该类交易公司利润总额的4.66%。合并报表外币折算现行汇率法 折算产生的外币财务报表折算差额（倒扎计算），在合并的资产负债表中所有者权益项目下单独列示“外币报表折算差额”，其中属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益项目。其它问题 多次交易完成合并的会计处理问题 合并内部交易抵消问题 合并之后，控股公司再次收购少数股东股票的会计处理问题。合并的涉税处理 一般原则 在什么情况下可以免税呢？合并涉税处理企业改组改制的主要形式 合并 分立 整体资产转让 企业整体资产转让是指，一家企业不需要解散而将其经营活动的全部（包括所有资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业，以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。整体资产置换 企业整体资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换的双方企业都不解散。免税合并和应税合并以改组方式取得的非现金资产 免税改组方式取得的非现金资产按照公允价值计量时，计税基础仍按原计税基础（历史成本结转）以非现金资产对外投资，视同销售计算资产转让利得；如果企业连续12个月以内累计将80以上经营性资产转让给另一个企业取得投资，评估增值不确认利得，取得投资的计税基础按照投资资产的历史成本为基础确定；如果在整体资产转让改组中，投资方支付的非股权支付额的FV（除股权以外的现金、非现金资产、有价证券）占支付的股权账面价值的比例达到20，投资方应当视同销售处理，资产评估增值确认为资产转让所得，该项投资的计税基础应该以换出资产的公允价值为基础确定。否则，免税改组。合并方式取得资产会计上：区分同一控制和非同一控制，分别采用BV和FV税法上：吸收合并或新设合并，如果合并企业向被合并企业的股东支付的对价中，非股权支付额不高于所支付的股权账面价值（合并方所有者权益份额）20的，经税务主管机关审核确认，被合并可以选择应税和免税两种方式处理。超过20，则按照应税改组处理。免税改组是被合并企业不确认全部资产转入所得或损失，不计算缴纳所得税。合并企业接受被合并企业全部资产的计税基础，则以被合并企业原账面净值为基础确定；应税改组是指被合并企业应视为按照FV转让处置全部资产，计算转入所得，缴纳所得税。合并企业接受被合并企业有关资产，计税时可以按照经评估确认的价值确认成本。同一控制下企业合并同一控制下企业合并应税改组应税改组免税改组免税改组初始计量计税基础初始计量计税基础原账面价值公允价值原账面价值原计税基础非同一控制下企业合并应税改组免税改组初始计量计税基础初始计量计税基础公允价值公允价值公允价值原计税基础例题 同一控制，合并日子公司所有者权益账面价值4404万元，母公司净资产6000万元；其中股本4000万元，盈余公积1400万元，资本公积550万元，未分配利润50万元。合并对价现金3431万元，产成品成本1000万元，公允价值1400万元，旧设备原价800万元，累计折旧400万元，公允价值500万元，自建房屋原价900万元，累计折旧300万元，公允价值700万元，增值税17，营业税5，不考虑土地增值税城建税和教育费附加。母公司的支付对价没有达到其经营性资产的80。借：长期股权投资 4404 累计折旧 700 资本公积 550 盈余公积 750 贷：产成品 1000 应交税费销 238 固定资产 设备 800 固定资产房屋 900 应交税费 营业税 35 库存现金 3431税法上，应该调增应纳税所得额，确认产成品、固定资产转让利润：（14001000）（500400）（700600350）长期股权投资计税基础 投入资产公允价值税费6286.合并中，应税 应税改组是指被合并企业应视为按照FV转让处置全部资产，计算转入所得，缴纳所得税。合并企业接受被合并企业有关资产，计税时可以按照经评估确认的价值确认成本。借：子公司所有者权益账面价值 商誉 非同一控制下资产负债的FV与BV差异 贷：长期股权投资 合并中，免税 免税改组是被合并企业不确认全部资产转入所得或损失，不计算缴纳所得税。合并企业接受被合并企业全部资产的计税基础，则以被合并企业原账面净值为基础确定 借：子公司所有者权益账面价值 商誉 非同一控制下资产负债的FV与BV差异 递延所得资产 贷：长期股权投资 递延所得税负债收入模块 收入会计准则、政府捐赠、在建工程（基本一样）收入会计准则 新旧准则主要变化：主营业务收入和其他业务收入的列报方式 递延收入确认方式。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值与其公允价值之间的差额，应当再合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。销售成立时 借：长期应收款 10 000 贷：主营业务收入 8 000 未实现融资收益 2 000 借：主营业务成本 贷：库存商品 第一年末：借：银行存款 2 340 贷：长期应收款 2 000 应交税费增值税 340 借：未实现融资收益 634 贷：财务费用 634 利息收入金额计量方法发生变化 原准则规定，利息收入应该按照他人使用本企业现金的时间和合同利率计算确定；新准则规定，利息收入金额按照他人使用本企业资金的时间和实际利率计算确定。售后回购和售后回租更加注重经济实质 企业的售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理：（一）有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。（二）售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。新旧衔接 分期收款销售业务，首次执行日之前已经确认的收入和结转的成本不再追溯调整。尚未收取的款项，则一次性将其公允价值确认为收入，差额确认为未实现融资收益；尚未结转的成本确认为主营业务成本，未实现融资收益应当在剩余收款期间内采用实际利率法进行摊销，冲减当期财务费用。请思考 企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当遵循哪项会计准则确认与房地产建造协议相关的收入？遵循建造合同还是收入准则确认收入？答：答：企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循企业会计准则第15号建造合同确认收入。房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循企业会计准则第14号收入中有关商品销售收入的原则确认收入。收入准则会计与税法主要差异 1、商品销售收入确认会计与税