房地产企业涉税政策解析与稽查风险防范汇编

房地产企业涉税政策解析与稽查风险防范第一部分 筹建年度的税务稽查 第二部分 建设年度的税务稽查 第三部分 预售年度的税务稽查 第四部分 房屋交付当年的税务检查 第五部分 竣工决算当年的汇算清缴 第六部分 竣工决算以后年度的汇算清缴第一部分：筹建阶段的税务稽查一、筹建费用的会计处理旧准则：发生时计入长期待摊费用科目，不影响当年会计损益，待开始生 产经营后一次性的计入当年会计损益（管理费用）新准则：发生时计入管理费用科目，影响当年会计损益，开始生产经营后 也不进行相应调整。注：应当计入开发成本的除外，如前期工程费等2009 国税函 98号关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知 新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之 日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理， 但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。2010 国税函 79号关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产 经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按 照国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知 （国税函 200998 号）第九条规定执行。对比衔接：1 、如果尚未执行新的企业会计准则，筹建阶段发生的企业开办费用，先在 长期待摊费用科目归集，会计规范要求在开始生产经营的当月一次性进入会计 损益，税法一般要求在开始生产经营当年一次性申报扣除，即会计和税法基本 一致，或者按照不低于 36 个月分摊资产负债表体现发生的开办费，损益表和所得税申报表均为零，不涉及纳 税调整2 、如果执行新的企业会计准则，筹建阶段发生的企业开办费用，直接确认 为管理费用进入会计损益，但税法认为尚未进入生产经营期，不允许申报扣除， 一般要求在开始生产经营当年一次性申报扣除，形成时间性差异，或者按照不 低于 36 个月分摊损益表为负数，但所得税申报表应当体现纳税调整增加，即零申报，未来 年度体现纳税调整减少。二、筹建期结束标志一般认为：建设工程开工日，即为开始生产经营之日，不考虑相关证件是 否齐全国有土地使用证 、建设用地规划许可证 建设工程规划许可证 和建 设工程施工许可证商业和服务业：取得第一笔收入工业和建筑业：开始归集生产成本房地产开发：开始施工（不含前期工程，如 地质勘探、平整土地、拆除旧 有建筑物、施工用临时道路等 ）中华人民共和国建筑法 第九条建设单位应当自领取施工许可证之日起三个月内开工。因故不能按 期开工的，应当向发证机关申请延期；延期以两次为限，每次不超过三个月。 既不开工又不申请延期或者超过延期时限的，施工许可证自行废止。业务招待三、土地契税2010 国税函 220 号关于土地增值税清算有关问题的通知 房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规 定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。成本/费用：是否存在特定的对象2004 财税 134 号关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知 以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让 金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政 建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土 地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。2007 财税 162号关于土地使用权转让契税计税依据的批复 土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等 （ 包括在建的房屋、其他 建筑物、构筑物和其他附着物 ） 转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。2009 国税函 603 号关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复 对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价 款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。2005 国税函 436 号关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批 复根据中华人民共和国契税暂行条例及其细则的有关规定，对承受国有 土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而 减免契税。四、场地平整条款1 、如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，并且出让方实际履 行，则场地平整费用与受让方（开发商）无关。2 、如果土地出让合同明确约定由受让方（开发商）依规划自行平整，则土 地买价或出让金不包括场地平整费用，但开发商实际发生的场地平整费用应交 计入土地成本计算缴纳契税。3 、如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，但出让方向受让方 （开发商）返还定额的场地平整费用，则（1）实际发生的场地平整费用，对外取得发票时应当开具出让方的抬头， 与开发商无关；（2）如果实际发生的场地平整费用大于定额返还的金额，超过的部分不允 许重复计入土地成本，应当计入营业外支出科目，既不允许在企业所得税前重 复申报扣除，也不允许在土地增值税前重复扣除；五、土地成本的返还 开发商向土地部门支付土地买价或者出让金后，也有可能会取得相应的返 还，税收待遇是不一样的。1 、如果收款人与返还人一致，应当推定为取得的折扣，冲减土地成本，不 考虑财政收据如何开具；2005 国税函 436 号关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批 复2 、如果收款人与返还人不一致， 但相关的政府文件明确为对于土地成本的 资产性政府补助，应当采用净额法核算，冲减土地成本，也不考虑财政收据如 何开具；3 、如果收款人与返还人不一致， 并且相关的政府文件明确为土地成本以外 的政府补助，应当采用全额法核算，计入营业外收入科目或者递延收益科目。六、土地出让金凭据1993 国税发 149 号营业税税目注释土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者 的行为，不征收营业税因此，开发商向土地部门实际支付的土地买价或出让金，不属于营业税的 征收范围，客观上无法取得营业税发票，但必须取得相应的财政收据，一般情 况下要求开票方与收款方保持一致。1993 国税发 149 号营业税税目注释 建筑业其他工程作业平整土地平整土地属于建筑业中的其他工程作业， 因此开发商对外实际支付的场地平 整费用，属于营业税的征收范围，必须取得建筑业统一发票 。七、土地印花税2006 财税 162 号关于印花税若干政策的通知 对土地使用权出让合同、 土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。1991 国税发 155 号关于印花税若干具体问题的解释和规定（部分废止） 土地使用权出让、转让书据（合同） ，不属于印花税列举征税的凭证，不贴 印花。印花税的会计核算 印花税属于财产行为税，按照财政部颁布的会计规范，应当在管理费用科 目核算，不能计入土地成本。八、土地使用权企业会计准则无形资产 ：第三条 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币 性资产。企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地 使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。注：不允许提前摊销九、土地使用税1998 国税函 669 号关于对已缴纳土地使用金的土地使用者应征收城镇土地 使用税的批复（现行有效）土地使用者不论以何种方式取得土地使用权，是否缴纳土地使用金，只要 在城镇土地使用税的开征范围内，都应依照规定缴纳城镇土地使用税。2006 财税 186 号关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知 以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土 地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方 从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。2006 财税 56 号关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知 在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理 土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土 地使用税。十、土地使用税核算科目2008 大连关于进一步加强土地增值税清算工作的通知 纳税人取得土地使用权后缴纳的土地使用税，应当计入“房地产开发费用” 中的“管理费用”扣除。注：新旧会计准则都明确计入管理科目， 类似于工业企业的原材料保管费用 十一、土地闲置费中华人民共和国城市房地产管理法第二十六条 以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土 地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于 土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费；但是，因不可抗力或者政府、政府有关部门的行为或者动工开发必需的前 期工作造成动工开发迟延的除外。2010 国税函 220 号关于土地增值税清算有关问题的通知房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。注： 2009年 31号企业所得税文件允许作为土地成本第二部分：建设阶段的税务稽查一、境内勘察设计2000 安徽关于建筑勘探收入能否按照服务业税目征收营业税的批复 根据现行营业税法及税目注释规定，除航空勘探按“交通运输业”税目、 钻井勘探和爆破勘探按“建筑业”税目征收营业税外，其他勘探业务收入均属 于“服务业其他服务业”的征税范围。中华人民共和国营业税暂行条例第十四条 营业税纳税地点：（一）纳税人提供应税劳务应当向其机构所在 地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其 他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。中华人民共和国营业税暂行条例第十一条 营业税扣缴义务人： （一）中华人民共和国境外的单位或者 个人在境内提供应税劳务。 。 （二）国务院财政、 税务主管部门规定的其他扣 缴义务人。注：非居民，或者个人对境内法人单位原则上不允许扣缴二、境外勘察设计2004 关于外国企业在中华人民共和国境内从事建设工程设计活动的管理暂 行规定外国企业承担中华人民共和国境内建设工程设计，必须选择至少一家持有 建设行政主管部门颁发的建设工程设计资质的中方设计企业进行中外合作设 计，且在所选择的中方设计企业资质许可的范围内承接设计业务。合作设计项目的工程设计合同，应当由合作设计的中方设计企业或者中外 双方设计企业共同与建设单位签订，合同应明确各方的权利、义务。工程设计 合同应为中文文本。结论：境外设计单位，无权在中国境内单独承揽设计劳务。如果单独承揽 设计劳务，属于非法支出，不允许在企业所得税和土地增值税前申报扣除。如果房地产开发企业向境外支付设计费，应当根据营业税，但一般不涉及预提所得税。营业税暂行条例实施细则第四条 暂行条例第一条所称在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无 形资产或者销售不动产，是指： （ 一） 提供或者接受条例规定劳务的单位或者个 人在境内；因此，不论境外设计单位提供的设计劳务是发生在境内还是境外，均应当 计算缴纳营业税，由作为支付人的房地产开发企业履行扣缴义务。由于建筑设计劳务不属于特许权使用费，因此如果在境内提供设计劳务的 时间不足规定时间（常见标准是六个月或 183 天），不涉及预提所得税和外国企 业所得税。但是，超过 3 万美元必须到税务机关办理税务证明，否则不允许在企业所 得税和土地增值税前申报扣除1999 建设工程勘察设计市场管理规定第二十四条 签订勘察设计合同，应当采用书面形式，使用或对照使用国家制定的建 设工程勘察合同和建设工程设计合同文本。建设工程勘察合同和建设工程设计合同 ，应当依照万分之五的税率 计算印花税。境外设计单位联合境内设计单位共同与房地产企业签订的 建设工程设计 合同，如果在境内签订，应当在签订时计算缴纳印花税；如果在境外签订，应 在国内使用时计算缴纳印花税。三、业务招待2006 国税发 31 号（明确废止） 新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、 销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税 收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过 3 个纳税年度。2009 国税发 31 号文件没有具体规定 注：当年发生的业务招待费，如果没有对应的营业收入，既不允许在当年 申报扣除，也不允许向以后年度结转扣除四、建设年度广告宣传1998 房地产广告发布暂行规定2002 关于进一步加强房地产广告管理的通知在取得预售许可证之前发生的广告支出 （不含业务宣传费） ，属于非法支出， 不允许申报扣除；建设年度发生的广告费，应当计入所得税申报表附表八第二行“不允许扣 除的广告费和业务宣传费支出” ，当年不允许申报扣除，也不得向以后年度结转 扣除；建设年度发生的业务宣传费，应当计入所得税申报表附表八第三行“本年 度符合条件的广告费和业务宣传费支出” ，但由于当年度没有对应的营业收入， 暂时不允许扣除，但未来年度允许按照规定申报扣除五、借款费用的资本化中华人民共和国企业所得税法实施条例第三十七条 企业为购置、 建造固定资产、 无形资产和经过 12 个月以上的 建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间 发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本 条例的规定扣除。2009 房地产开发经营业务企业所得税处理办法第二十一条 企业的利息支出按以下规定进行处理 （一） 企业为建造开发产 品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行 归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。1999 关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题解 答7从事房地产开发业务的公司，为开发房地产而借入的资金所发生的借款费 用，在开发产品完工之前， 计入开发成本；在开发产品完工之后，计入当期损、人 益。企业会计准则借款费用 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生 产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根 据其发生额确认为费用，计入当期损益。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时， 借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销 售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入 当期损益。为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的， 应当以专门借款 当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收 入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。注：通常应当具有标明该用途的借款合同1 、开工前和完工后的利息支出，全部费用化计入财务费用2 、尚未预售之前的建设期间，全部资本化，一般需要扣减利息收入 注：全部属于专门借款（单个项目）3、已经预售之后的建设期间的，全部资本化，一般不需要扣减利息收入 注：部分属于专门借款2009 国税发 91 号土地增值税清算管理规程第二十七条 审核利息支出时应 当重点关注：（三）利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息 支出。结论： 尚未取得预售收入之前的建设年度，损益表上的财务费用，仅仅体 现银行手续费，不可能出现利息支出和利息收入利息支出扣除利息收入后的余额，直接计入开发成本开发间接费用六、土地增值税利息2010 国税函 220号关于土地增值税清算有关问题的通知（一）财务费用中的利息支出， 凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金 融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率 计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额” 与“房地产开发成本”金额之和的 5%以内计算扣除。注：此方法下非金融机构借款不得扣除（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明 的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成 本”金额之和的 10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。 注：此方法下金融机构和非金融机构的利息与其他开发费用合并计算（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发 费用计算扣除时不能同时适用本条（一） 、（二）项所述两种办法。（四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。注：会计和企业所得税口径的开发成本包括资本化利息， 但土地增值税不包 括七、垫资的司法解释2004 关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释 第六条当事人对垫资和垫资利息有约定，承包人请求按照约定返还垫资及 其利息的，应予支持，但是约定的利息计算标准高于中国人民银行发布的同期 同类贷款利率的部分除外。当事人对垫资没有约定的，按照工程欠款处理。 营业税暂行条例实施细则第十三条 价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、 违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他 各种性质的价外收费注：施工企业的垫资利息，属于施工企业的价外费用，应当计算缴纳 3%的 建筑安装营业税。但是对于开发商来说，垫资利息属于建安成本，不属于借款 费用，。八、现场施工管理人员（专职）主要职责：负责施工监督管理，协助施工单位解决有关问题；组织主要建 筑材料和设备的考察、选型；办理施工现场经济签证工作；收发往来技术性文 件。类似于工业企业的车间管理人员， 发放的职工薪酬， 应当计入开发成本开 发间接费用，不允许在当期直接申报扣除，但未来允许作为销售成本的组成部 分申报扣除，还可以享受土地增值税的加计扣除。旧准则： 工资和福利费开发成本（开发间接费用）社会保险、工会经费、教育经费管理费用新准则：工资、福利费、社会保险、工会经费、教育经费开发成本（开发间接 费用）九、建筑工程招投标2003 工程建设项目施工招标投标办法第九条 工程施工招标分为公开招标和邀请招标。第十三条 采用公开招标方式的，招标人应当发布招标公告，邀请不特定 的法人或者其他组织投标。采用邀请招标方式的，招标人应当向三家以上具备承担施工招标项目的能 力、资信良好的特定的法人或者其他组织发出投标邀请书。第十五条 招标人应当按招标公告或者投标邀请书规定的时间、地点出售 招标文件或资格预审文件。自招标文件或者资格预审文件出售之日起至停止出 售之日止，最短不得少于五个工作日。对招标文件或者资格预审文件的收费应当合理，不得以营利为目的。 招标文件或者资格预审文件售出后，不予退还。第二十条 资格审查应主要审查潜在投标人或者投标人是否符合下列条件：（一）具有独立订立合同的权利；（二）具有履行合同的能力，包括专业、技术资格和能力，资金、设备和其 他物质设施状况，管理能力，经验、信誉和相应的从业人员；（三）没有处于被责令停业，投标资格被取消，财产被接管、冻结，破产状 态；（四）在最近三年内没有骗取中标和严重违约及重大工程质量问题；1993 营业税税目注释（八）其他服务业其他服务业，是指上列业务以外的服务业务，如沐浴、理发、洗染、照相、 美术、裱画、誊写、打字、镌刻、计算、测试、试验、化验、录音、录像、复 印、晒图、设计、制图、测绘、勘探、打包、咨询等。注：招标人收取标书的款项，属于混合销售，不仅对应标书的工本费支出， 还包括招投标过程发生的资格审查（计算和测试）等费用，应当计算营业税 中华人民共和国合同法第二百七十二条 发包人可以与总承包人订立建设工程合同，也可以分别 与勘察人、设计人、施工人订立勘察、设计、施工承包合同。发包人不得将应当由一个承包人完成的建设工程肢解成若干部分发包给几 个承包人。中华人民共和国建筑法第二十四条 建筑工程的发包单位可以将建筑工程的勘察、设计、施工、 设备采购一并发包给一个工程总承包单位，也可以将建筑工程勘察、设计、施 工、设备采购的一项或者多项发包给一个工程总承包单位；但是，不得将应当 由一个承包单位完成的建筑工程肢解成若干部分发包给几个承包单位。第二十七条 大型建筑工程或者结构复杂的建筑工程，可以由两个以上的承 包单位联合共同承包。共同承包的各方对承包合同的履行承担连带责任。两个 以上不同资质等级的单位实行联合共同承包的，应当按照资质等级低的单位的 业务许可范围承揽工程。联合体共同承包2003 工程建设项目施工招标投标办法第四十二条 两个以上法人或者其他组织可以组成一个联合体，以一个投 标人的身份共同投标。第四十四条 联合体各方必须指定牵头人，授权其代表所有联合体成员负 责投标和合同实施阶段的主办、协调工作，并应当向招标人提交由所有联合体 成员法定代表人签署的授权书。总结：建设工程发包 第一，一般情况下，施工单位的承包金额不包括勘查设计金额 第二，一般情况下，施工单位的承包金额也不包括设备金额（营业税） 第三，是否包括材料金额，由双方协商决定（甲供材和甲控材） 第四，特殊情况下，可以有两个或三个总施工单位（联合体） 十、施工企业的营业税纳税时间营业税暂行条例第十二条 营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售 不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。营业税暂行条例实施细则第二十四条 条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的 付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行 为完成的当天。注：合同法第 270 条建设工程合同应当采用书面形式 条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或 者完成后收取的款项。第二十五条第二款 纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式 的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。对于建筑业劳务，纳税发生时间应当是以下三者孰先1、书面合同确定的付款日期2、发票开具时间3、实际收款时间思考：甲方 4 月付款，乙方 5月开票合同约定 3 月付款，但甲方实际 4月付款，乙方也在 4 月开票2011 发票管理办法实施细则第二十六条 填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时 开具发票。思考：及时申报、递延开票第二十五条 向消费者个人零售小额商品或者提供零星服务的，是否可免 予逐笔开具发票，由省税务机关确定十一、工程材料2005 工程建设项目货物招标投标办法第五条：工程建设项目招标人对项目实行总承包招标时，未包括在总承包 范围内的货物达到国家规定规模标准的，应当由工程建设项目招标人依法组织 招标。也就是说，工程材料既可以由开发商提供，也可以由施工方提供。前者称为 包工不包料，后者称为包工包料。如果施工合同约定包工不包料，则房地产企业取得至少两类发票，即材料 供应商开具的增值税发票和施工企业开具的建筑安装发票。由于增值税发票是开具给房地产开发企业，开发项目也是以房地产开发企 业的名义办理报建手续的，材料的所有权并没有发生转移，因此房地产开发企 业将自购的材料用于自己的建筑工程不涉及增值税。营业税暂行条例第十六条 纳税人提供建筑业劳务 （ 不含装饰劳务 ） 的，其 营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括 建设方提供的设备的价款因此，包工不包料的施工合同，无论如何结算材料款项，均应当作为建筑安装营业税的计税依据。由于施工企业取得的营业收入款项不包括房地产开发企业提供的材料，因 此施工企业在向房地产开发企业开具建筑安装发票时，不得包括房地产开发企 业提供的材料，应当仅就其取得的劳务收入开具发票，主要出发点是防止建设 方（房地产开发企业）重复计算开发项目的计税基础、重复计算土地增值税的 扣除项目。包工不包料的施工合同，房地产开发企业提供的材料，不得作为施工企业 开具发票的金额，但应当作为计算建筑安装营业税的计税依据。房地产开发企业不愿意让施工企业掌握工程耗用材料的具体金额，一般主 动以施工企业的名义计算缴纳工程耗用材料对应的营业税。在此前提下，税务 机关对施工企业征收建筑安装营业税时，仅就劳务收入征收营业税，与发票金 额保持一致。2009 国税发 91 号土地增值税清算管理规程第二十五条 审核建筑安装工 程费时应当重点关注： （二）房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是 否重复计算扣除项目。甲供料：材料供应商将材料发票直接开具给甲方，则施工企业仅就劳务收 入与甲方结算价款并开具发票，即发票金额小于计税金额；甲控料：材料供应商将材料发票直接开具给施工企业，则施工企业应当就 劳务收入和材料价款的全额与甲方结算价款并开具发票，即发票金额一般等于 计税依据。注：一般按照甲控料的实际金额换算追加开票金额 十二、工程设备1 、工业企业安装设备（增值税） 增值税暂行条例实施细则第六条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税 劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳 务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售 额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；营业税暂行条例实施细则第七条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核 算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（ 一 ） 提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为； 结论： 1、应当分别计算增值税和营业税2 、如果无法取得不含安装的设备公允价值， 可以按照成本利润率先计算增 值税含税收入，然后倒挤出营业税收入3、分别向甲方开具增值税发票（生产地）和营业税发票（安装地） 2011公告第 23号关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收 问题的公告纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地 方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物 生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有 关规定计算征收营业税。混合销售废止文件1996 国税函 447 号关于生产销售并连续安装铝合金门窗等业务收入征收增 值税问题的批复1997 国税函 186 号关于建筑安装企业制售铝合金门窗征税问题的通知1998 国税函 765 号关于工业企业安装铝合金门窗征收营业税问题的批复1999 国税函 601 号关于工业企业生产销售及安装护栏隔离栅征税问题的批 复1999 国税函 505 号关于工业企业制售安装铁塔征税问题的批复1999 国税函 940 号关于石材加工企业承包建筑装饰工程征税问题的批复2 、专业安装公司安装设备 营业税暂行条例实施细则第十六条 除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务 （ 不含装饰劳务 ）的，其营 业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建 设方提供的设备的价款。建设方提供的设备的价款，必须同时满足以下条件：（1）甲方与设备供应商单独签订合同（2）设备供应商的发票抬头是甲方（3）甲方将设备款直接支付给设备供应商，不允许乙方垫资或转付 十三、监理公司的营业税纳税地点中华人民共和国营业税暂行条例第十四条 营业税纳税地点： （一）纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机 关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其 他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。2003 财税 16号关于营业税若干政策问题的通知（部分有效） 六（三）在中华人民共和国境内的单位提供的设计（包括在开展设计时进 行的勘探、测量等业务，下同） 、工程监理、调试和咨询等应税劳务的，其营业 税纳税地点为单位机构所在地注意区分总公司、分公司、项目部2004 总局令第 7 号税务登记管理办法 第十条（五）从事生产、经营的纳税人外出经营，自其在同一县（市）实际 经营或提供劳务之日起，在连续的 12 个月内累计超过 180天的，应当自期满之 日起 30 日内，向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发 临时税务登记证及副本；分析：监理公司在异地设立分公司从事监理活动，可以在总公司授权的范围内以 分公司的名义对外签订合同，但相关的法律责任由总公司承担注：同时构成公司法和税法的机构，不论监理合同是总公司还是分公司签 订的，均需要就地缴纳营业税，还需要按照总分汇总纳税的方法就地预缴企业 所得税。监理公司在异地设立项目部从事监理活动，无权以项目部的名义对外签订 合同。注：虽然不构成公司法中的机构，但如果在连续的 12 个月内累计超过 180 天的，则构成税法中的机构，需要就地缴纳营业税。由于没有领取营业执照， 不构成总分汇总纳税的分支机构，不需要按照总分汇总纳税的方法就地预缴企 业所得税（挂靠承包的除外）第三部分：预售阶段的税务检查一、商品房预售2007 中华人民共和国城市房地产管理法 第四十五条 商品房预售，应当符合下列条件： （一）已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书；（二）持有建设工程规划许可证；（三）按提供预售的商品房计算， 投入开发建设的资金达到工程建设总投资 的百分之二十五以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期；（四）向县级以上人民政府房产管理部门办理预售登记， 取得商品房预售许 可证明。2010 关于进一步加强房地产市场监管完善商品住房预售制度有关问题的通 知未取得预售许可的商品住房项目，房地产开发企业不得进行预售，不得以 认购、预订、排号、发放 VIP 卡等方式向买受人收取或变相收取定金、预定款 等性质的费用，不得参加任何展销活动。注 1 ：是否属于违法预售房地产，应该由当地的房地产开发管理部门来确 定，税务机关即使证据确凿，也不能界定收取的款项为非法收入。注 2 ：实际工作中应按照企业在内部 认购阶段取得的预售款预征所得税， 但有关行政部门判定该收入为非法收入除外。1995 国税函 156 号营业税问题解答营业税暂行条例实施细则第二十八条规定 :“纳税人转让土地使用权或销售 不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 ”此项 规定所称预收款，包括预收定金。因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间 为收到预收定金的当天。二、银行按揭方式2009 国税发 31 号房地产开发经营业务企业所得税处理办法 第六条（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约 定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行 按揭贷款办理转账之日确认收入的实现第十九条 企业采取银行按揭方式销售开发产品的， 凡约定企业为购买方的 按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（ 担保金 ）不得从 销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实 扣除。三、委托销售方式 六（四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：1. 采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定 的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。3. 采取基价 （ 保底价 ） 并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属 于由企业与购买方签订销售合同或协议，如果销售合同或协议中约定的价格高 于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开 发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接 从销售收入中减除2009 财税 29 号关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知 按与具有合法经营资格中介服务机构或个人 （ 不含交易双方及其雇员、代理 人和代表人等 ） 所签订服务协议或合同确认的收入金额的 5%计算限额。企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并 按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在 税前扣除。四、佣金的纳税地点中华人民共和国营业税暂行条例第十四条 营业税纳税地点：（一）纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关 申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、 税务主管部门规定的其他 应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。2004 总局令第 7 号税务登记管理办法 第十条（五）从事生产、经营的纳税人外出经营，自其在同一县（市）实际 经营或提供劳务之日起，在连续的 12 个月内累计超过 180天的，应当自期满之 日起 30 日内，向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发 临时税务登记证及副本；2005 国税函 402号关于大连市税务检查中部分涉税问题处理意见的批复五、样板房2009 国税发 31 号房地产开发经营业务企业所得税处理办法 第二十七条 开发产品计税成本支出的内容如下： （ 六） 开发间接费。 指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本 对象的成本费用性支出。主要包括。 。项目营销设施建造费等。注：开发产品内的样板房装修费2008 广州土地增值税清算工作若干问题的处理指引三 （ 四 ） 房地产开发企业将样板房独立于销售商品房以外单独建造的， 其装修 费用计入房地产开发费用；对在销售商品房内既作样板房又作为开发产品对外 销售的，其样板房装修费用计入房地产开发成本。分析： 1、单独建造、事后拆除的 建造成本和装修费用，作为长期待摊费用处理，参照企业所得税法实施条 例第七十条的规定分期摊销（销售费用） ，摊销年限不得低于 3 年。注：以经营租赁方式租入房屋进行装修， 发生的租金和装修费用在租赁期间 均匀摊销（销售费用）2、在开发产品内建造，事后出售 建造成本和装修费用，作为开发成本处理，不允许在当年申报扣除，但允 许在未来实际销售年度申报扣除，同时可以享受土地增值税的加计扣除。注：开发产品包括住宅、非住宅3、利用公共配套设施作为样板间的 如果属于非营利的公共配套设施， 建造费用按照公共配套设施处理， 装修费 用作为长期待摊费用处理情形：出售小区内已建成商铺，但书面合同约定三年后再实际交付。在这段 期间，开发商保留控制权，用于售楼部或样板间、家居展示等用途。2008 国税函 576 号关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购 买商店征收个人所得税问题的批复六、赠送家用电器2006 国税函 1278 号关于中国移动有限公司内地子公司业务销售附带赠送 行为征收流转税问题的通知2007 国税函 778 号关于中国联通有限公司及所属分公司和中国联合通信有 限公司贵州分公司业务销售附带赠送行为有关流转税问题的通知2007 国税函 1322 号关于中国网络通信集团公司及其分公司和中国网通 （集 团）有限公司及其分公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知1、销售前明确承诺赠送的（1）属于捆绑销售，不需要单独计算增值税，实质上是合并计算销售不动 产营业税（2）如果赠送的家电、家居构成房屋的附属设备或设施，则属于开发成本， 未来可以享受土地增值税的加计扣除，如可视对讲系统、壁挂锅炉、整体厨房、 整体卫生间等，否则计入销售费用，如空调、电冰箱、家具等。2 、如果采用有奖销售形式，由于是否赠送具有不确定性，或者明确赠送 但金额不确定，不论是否人人有份，均属于销售费用，同时扣缴个人所得税2011 财税 50号关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知 赠送家电的发票如果开发商没有过渡发票，即要求供应商的发票抬头为业主，自己只负责 办理转交，则房地产销售收入和销售成本不包括赠送的家电金额。如果开发商过渡了发票，即要求供应商的发票抬头为自己，自己统一开具 销售不动产发票，则房地产销售收入不得扣除赠送的家电金额，但家电金额可 以作为销售费用或开发成本处理。七、预售款的会计处理2006 企业会计准则第 14 号收入2008 国税函 875 号关于确认企业所得税收入若干问题的通知企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1. 商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转 移给购货方；2. 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也 没有实施有效控制；3. 收入的金额能够可靠地计量；4. 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。注：成本可靠计量标志一般认为应办理 竣工决算。在办理竣工决算前，预 售款和缴纳的营业税金等均不进入会计损益，即会计利润一般仅反映期间费用预售年度会计处理借：银行存款 借：应交税费贷：预收账款 贷：银行存款注：只影响资产负债表，不影响损益表。但按照纳税资金能力原则，必须按 照税法规定的预计计税毛利率计算征收所得税竣工决算年度会计处理借：预收账款贷：主营业务收入借：营业税金及附加 贷：应交税费借：主营业务成本（已售）开发产品 （未售） 贷：开发成本八、所得税季度预缴2008 国税函 635 号关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问 题的通知第 4 行“实际利润额”：填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥 补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。 ”注：对于房地产开发企业来说，如果不考虑以前年度亏损，第 4 行实际利 润总额=会计利润+预售收入X计税毛利率-预售收入对应的营业税金及附 加（含土地增值税）2008 国税函 299 号关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知 （部分废止）2009 房地产开发经营业务企业所得税处理办法第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附 加、土地增值税准予当期按规定扣除。注：多数省份下发文件，允许扣除预售收入对应的营业税金及附加、土地 增值税权责发生制与配比原则 与收入存在直接因果关系的扣除项目 （如销售成本和销售税金） ，应当与收 入保持在同一个纳税年度申报扣除与收入没有直接因果关系的扣除项目 （如期间费用），应当按照权责发生制 原则扣除直接因果关系一般表现为完全变动成本九、计税毛利率第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、 自治区、 直辖市国 家税务局、地方税务局按下列规定进行确定 :（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市 城区和郊区的，不得低于 15。（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。计税毛利率（续）（三）开发项目位于其他地区的，不得低于 5（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于 3%注 : 不包括经济适用房等项目配套建设的商铺、 车库、 地下车位等未完工 产品取得的收入毛利率=（收入成本）*收入项目所在地工企业注册地计税毛利率偏低由于征收房地产开发企业所得税时， 是按照预计计税毛利率暂估销售成本， 因此不属于预缴税款性质，未及时申报预售收入，或者期间费用在汇算清缴时 没有正确纳税调整，导致少缴纳税款的，应当按照征管法 63 条偷税处理如果税务机关核定的计税毛利率低于实际毛利率的，应当在项目完工或者 决算年度补缴所得税款，但不涉及滞纳金和罚款。十、亏损弥补2008 国税函 635 号关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问 题的通知第 4 行“实际利润额”：填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥 补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。注：季度申报可以弥补以前年度亏损，但第一季度的申报如果在上年度汇 算清缴前，无法弥补上年度亏损从新的季度申报表的逻辑结构分析，也可以弥补当年以前季度的亏损 十一、广告宣传和业务招待2006 国税发 31 号关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（明确 废止）开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三 项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。2009 国税发 31号没有具体规定 预售收入能否作为基数意见一： 可以提前作为计算广告费等扣除限额的基数， 但未来实际转作会计 收入时不允许重复作为计算基数（当年业务招待费允许部分扣除） 青岛 / 江 苏 / 大连 / 北京/ 宁波意见二： 不允许作为当年计算广告费等税前扣除限额的基数， 但未来实际转 作会计收入时允许作为计算基数（当年业务招待费全部不允许扣除）福州 / 辽 宁注：不影响广告宣传费的绝对扣除额 年度申报表填写前提：预售收入不允许作为计算基数 尚未决算前：按照预售收入的预计毛利扣除销售税金后的预计利润填入附 表三第 52 行（房地产企业预售收入计算的 预计利润）作纳税调整增加处理办理决算年度： 按照以前年度已经确认的预计利润填入附表三第 52 行（房 地产企业预售收入计算的 预计利润）作纳税调整减少处理前提：预售收入允许作为计算基数 尚未决算前：预售收入申报为视同销售收入，预售收入的85%申报为视同销售成本，对应的销售税金申报为扣除类调整项目（其他）调减金额办理决算年度：按照上述原则，视同销售收入和视同销售成本填写负数， 对应的销售税金申报为扣除类调整项目（其他）调增金额十二、广告宣传的待摊2000 关于执行企业会计制度和相关准则有关解答（一） 企业会计制度规定，期间费用应当在发生时直接计入当期损益。企业为 扩大其产品或劳务的影响而在各种媒体上作广告宣传所发生的广告费，应于相 关广告见诸于媒体时，作为期间费用，直接计入当期营业费用，不得预提和待 摊。如果有确凿证据表明（按照合同或协议约定等）企业实际支付的广告费，其 相对应的有关广告服务将在未来几个会计年度内获得，则本期实际支付的广告 费应作为预付账款，在接受广告服务的各会计年度内，按照双方合同或协议约定的各期接受广告服务的比例分期计入损益。如果没有确凿的证据表明当期发生的广告费是为了在以后会计年度取得有 关广告服务，则应将广告费于相关广告见诸于媒体时计入当期损益。2003 国税函 847号关于中国移动通信集团公司有关所得税问题的通知 给予已有用户或使用者（包括个人消费者和单位法人）的，凡是作为商业折 扣给予单位使用者的，应在帐面上反映；给予法人单位的特定人员（如业务联系人、单位领导等） ，应作为企业业务 招待费按规定标准扣除；为宣传推广目的随机给予不确定客户（包括实际用户 和潜在用户）的，应作为业务宣传费按规定标准扣除十三、公益性捐赠2009 财税 124 号关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题 的通知企业通过公益性群众团体用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国 家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。思考：会计利润 0第四部分：房屋交付当年及以后一、代收款项1995 财税 48 号关于土地增值税些具体问题规定的通知 对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费 用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取 得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可 以不作为转让房地产的收入对于代收费用作为转让收入计税的， 在计算扣除项目金额时， 可予以扣除， 但不允许作为加计 20扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计 税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。注：代收的有线电视、燃气初装费等公用事业项目收费参照执行 结合营业税暂行条例实施细则第十三条有关价外费用的规定，应当按照 以下原则掌握：（一）如果代收费用时开具的是委托代收方的发票或财政收据， 不作为营业税和土地增值税的收入；（二）如果代收费用开具的是房地产企业的正式发票（不含收据） ，应当作 为营业税和土地增值税的收入，不考虑是否单独注明“代收费用”等字样；（三）如果代收费用时开具的是房地产企业的收据（不含正式发票） ，如果 单独注明“代收费用”等字样，可以不作为营业税和土地增值税的收入；如果 没有注明“代收费用”等字样，应当作为营业税和土地增值税的收入。二、面积误差1 、合同面积和测量面积误差2001 商品房销售管理办法 20补收房价款的，需要计算缴纳营业税、土地增值税和企业所得税，但不涉 及罚款和滞纳金退还房价款的，按照退款处理 营业税暂行条例实施细则第十四条 纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业额的， 应 当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。注：已经全额开具不动产销售发票的，应当收回后重新开具，否则不允许 减除营业额。2010 国税函 220号关于土地增值税清算有关问题的通知 土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确 认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的 售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发 生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整三、核定毛利率2009 国税发 31 号房地产开发经营业务企业所得税处理办法第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商 业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其 他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（ 一 ） 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（ 二 ） 开发产品已开始投入使用。（ 三 ） 开发产品已取得了初始产权证明。当满足以上条件之一时，税务机关应核定已经发生的成本和核定毛利率：如果核定毛利率低于 15%，说明规定的计税毛利率高于核定毛利率，继续等待开发商主动办理竣工决算，再被动调减其差额如果核定毛利率高于 15%，说明规定的计税毛利率低于核定毛利率，需要 税务机关主动按照核定毛利率调增其差额。注：核定毛利率工实际毛利率毛利率的各年适用及调整例一，计税毛利率 15%，核定毛利率 18%，实际毛利率 20%，则1 、交付使用前按照 15%计算毛利2 、交付使用当年按照 3%（18%15%）追征确认以前年度毛利，不追溯调3 、交付使用当年至办理竣工决算前，按照 18%计算毛利4 、竣工决算当年按照 2%（20%18%）追征确认以前年度毛利，不追溯调例二，计税毛利率 15%，核定毛利率 14%，实际毛利率 17%，则1 、交付使用前按照 15%计算毛利2 、交付使用当年不需要调减以前年度毛利3 、交付使用当年至办理竣工决算前，按照 15%计算毛利4 、竣工决算当年按照 2%（17%15%）追征确认以前